Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 8751/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Т. П. срещу решение № 4361/30.06.2023 г., постановено по адм. дело № 6920/2022 г. по описа на Административен съд, София – град, с което е отменен РА № Р – 22220421005030 – 091 – 001/30.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. в частта, потвърдена с решение № 975/21.06.2022 г. на директора на посочената по – горе дирекция за установени задължения на „Д. С. Б. ЕООД в ликвидация със седалище и адрес на управление в гр. София за ДДС за данъчни периоди от месец февруари 2019 г. до месец май 2019 г., месец юли 2019 г. и от месец септември 2019 г. до месец ноември 2019 г. в общ размер от 46 907,79 лв., от които главница в размер на 37 791,05 лв. и лихви – 9 116,74 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3, предл.1 и 3 АПК. От изложението в касационната жалба може да се направи извод и за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е отменително основание по чл. 209, т. 3, предл. 2 АПК предвид изложеното от касатора, че съдът не е извършил правилна преценка на доказателствата по делото, не е обсъдил част от тях, както и изложените от органите по приходите и решаващия орган съображения. Развити са доводи относно приложението на чл. 122 и сл. от ДОПК и в тази връзка се сочи в касационната жалба, че органите по приходите са доказали при условията на пълно и главно доказване няколко от основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК. По повод извършваната от ревизираното дружество дейност по продажба и отдаване под наем на МПС, лизинг на МПС и консултантски услуги касаторът изразява становище, че е достигнат облагаемия оборот по чл.- 96 ЗДДС, поради което правилно с ревизионния акт били определени задължения по чл. 102, ал. 3, т.1 ЗДДС. Подробно в касационната жалба е пресъздадена фактическата обстановка, установена в ревизионното производство. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата на ревизираното дружество срещу издадения ревизионен акт.

Ответникът по касационната жалба „Д. С. Б. ЕООД в ликвидация със седалище и адрес на управление в гр. София чрез адв. Ч., упълномощен от едноличния собственик на капитала и едновременно с това и ликвидатор на дружеството, я оспорва с искане да се остави в сила първоинстанционното решение, тъй като е правилно и законосъобразно. Поддържа се депозирания по делото писмен отговор срещу касационната жалба и се претендира присъждане на направените по делото разноски съобразно представения списък по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховна прокуратура в представено писмено заключение приема, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустимо. За да се произнесе по същество настоящият съдебен състав на касационната инстанция установи следното:

Първоинстанционният съд е извършил преценка за валидността на ревизионния акт и е направил извод, че същият е валиден, поради което е разгледал спора по същество относно неговата материална законосъобразност. За да направи извод, че ревизионният акт е валиден съдът е обсъдил заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) № Р – 22220421005030 – 020 – 001/01.09.2021 г., издадена от И. К. на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – В. Т. оправомощен със заповед № ЗЦУ – ОПР – 2/19.04.2021 г. на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (ИД на НАП) и заповед № З – ЦУ – 1659/05.05.2021 г., както и заповед № З – ЦУ - 2810/01.09.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП (заместник ИД на НАП), която е издадена на основание чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и с която е наредено служителите на ТД на НАП, посочени в заповед № З - ЦУ - 1659/05.05.2021 г., издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК да осъществяват производствата по данъчно - осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към цитираната заповед, за които компетентна териториална дирекция съгласно чл. 8 ДОПК е ТД на НАП - София. Пак в тази заповед заместник ИД на НАП е посочил, че контролните производства следва да бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в заповед № З - ЦУ - 1659/05.05.2021 г и определени от директора на ТД на НАП София със заповед № РД - 01 - 287/10.05.2021 г., издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Според съда възражението за липса на компетентност при издаване на ЗВР и на РА е неоснователно, като се е позовал на чл. 12, ал. 6 ДОПК (ДВ., бр. 105, в сила от 01.01.2021 г.), в който е налице изключение, поради което правилата за териториална компетентност по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК не се прилагат за органите по приходите или публични изпълнители, определени от ИД на НАП или от оправомощен от него заместник ИД на НАП. В конкретния случай съдът е преценил, че както органът, възложил ревизията и издал ревизионния акт – И. К. на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – В. Т. така и вторият участник при издаването на РА - Л. Р. – ръководител на ревизията от същата ТД на НАП – В. Т. а също и участникът в ревизионното производство С. Л., са определени като органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК със заповед № З – ЦУ – 1659/05.05.2021 г. на заместник ИД на НАП, оправомощен за това действие със цитираната по – горе заповед на ИД на НАП. Съдът е съобразил и заповед № РД – 01 – 287/10.05.2021 г. на директора на ТД на НАП – София, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК. Изводът в обжалвания съдебен акт е, че процесната ревизия е възложена от органи по приходите, черпещи компетентност от чл. 119, ал. 2 ДОПК в редакцията му след изменението на правната норма, поради което РА не страда от порок, водещ до неговата нищожност и възраженията на жалбоподателя са приети за неоснователни.

По отношение възражението за липса на форма на РА - нарушение по чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, съдът е приел, че мотивите се съдържат в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА и в тази връзка съдът се позовал на Тълкувателно решение № 16/1975 г. на ОСГК на ВС.

При така изложеното съдът е приел за неоснователни направените възражения за нищожност на ревизионния акт и се е произнесъл по същество относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

За да отмени като незаконосъобразен РА съдът е установил, че неправилно органите по приходите приели, че дружеството, вследствие на извършвани преведи по банковата му сметка е достигнал облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал.1 ЗДДС, тъй като се касае за заеми от трети лица и лични вноски на управителя, макар посоченото основание на наредителите – различни физически лица „захранване – вноска на каса“. Според съда при неустановено основание за получаване на сумите, органът необосновано е приел наличието на облагаем оборот от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, вкл. и тези с нулева ставка, доставка на финансови услуги по чл. 46 ЗДДС и доставки на застрахователни услуги по чл. 47 ЗДДС.

Въз основа на така изложеното съдът е направил извод, че липсват категорични доказателства за извършени облагаеми сделки за ревизираните периоди, т. е. за облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 ЗДДС, поради което органите по приходите незаконосъобразно са приели, че на дружеството следва да бъде начислен ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т.1 ЗДДС.

Решението е неправилно постановено, тъй като РА е нищожен поради следното:

Правилно първоинстанционният съд е приел, че РА не страда от липса на форма. В разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК законодателят е посочил като задължителен реквизит мотиви за издаване на ревизионния акт. В същото време правилно съдът се е позовал на Тълкувателно решение № 16/1975 г. на ОСГК на ВС, в което изрично се посочва, че мотивите административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт най-късно до изпращането на жалбата срещу акта на по-горния административен орган. В процесния случай обосновано е прието в обжалваното съдебно решение, че в ревизионния доклад се съдържат достатъчно мотиви на приходните органи, поради което не е необходимо същите да се преповтарят и в ревизионния акт.

По отношение обаче на направеното в първоинстанционното производство възражение за нищожност на ревизионния акт поради липсата на компетентност за издаването му, както и на ЗВР, незаконосъобразно съдът е направил извод, че РА е валиден, тъй като е приложено изключението на чл. 12, ал. 6 ДОПК. Наистина в тази разпоредба законодателят е допуснал изключение от правилата за териториалната компетентност съгласно чл. 7, ал.1 и 8 ДОПК, но съдът неправилно е преценил доказателствата във връзка с валидността на РА.

Законодателят в разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК е указал кой може да издава ЗВР, а това са по т. 1 органи по приходите, определени от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и по т 2. изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В тази разпоредба законодателят е регламентирал, че когато ревизията се възлага със заповед на изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник директор, то тогава не се прилага чл. 8 ДОПК. С нея се определя компетентната териториална дирекция съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителни каси и т. н. В процесния случай е налице оправомощаване от ИД на НАП със заповед № ЗЦУ – ОПР – 2/19.04.2021 г. на П. Д. - заместник ИД на НАП да определи органите по приходите, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т. е. предвиденото по чл. 12, ал. 6 ДОПК изключение. Именнос оглед посоченото оправомощаване от ИД на НАП на заместник ИД на НАП П. Д. са определени поименно органи по приходите от териториалните дирекции в Бургас, Варна, В. Т. и Пловдив, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т. е. те могат да действат на територията на цялата страна по извършване на проверки и ревизии.

Първоинстанционният съд не е съобразил, че при издаването на посочените по – горе заповеди освен основанието по чл. 12, ал. 6 ДОПК, е посочен и чл. 10, ал. 8 и ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). В заповедта, с която ИД на НАП е упълномощил П. Д. – заместник ИД на НАП да определи органите по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, както и при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда в хипотезата на ал. 8 на посочената разпоредба, която не е приложима за процесния спор. Съобразно хипотезата на ал. 9 на чл. 10 ЗНАП не е необходимо командироване на органи по приходите от друга ТД на НАП, тъй като при нея не е налице преминаване на служители от една ТД на НАП в друга, т. е. със смяна на работното място, а само за осъществяване на правомощия по отношение на лицата, за които не важат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. И в двете хипотези на чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП законодателят изрично е посочил, че и преминаването на служители от една ТД на НАП в друга, както и осъществяване на правомощия без смяна на работното място и за части от работното време, може да стане само при необходимост. Без обосноваване на съответната необходимост за прилагане на чл. 12, ал. 6 ДОПК и ЗВР, и ревизионният акт следва да се приеме, че са издадени от некомпетентни органи. Това обосноваване на необходимостта за прилагане на чл.12, ал. 6 ДОПК, което е предвидено в чл. 10, ал. 9 ЗНАП, приложим в настоящия казус е задължително, за да не се допуска превратно упражняване на власт. Ако законодателят беше беше имал предвид единствено и само преценка на органа по целесъобраязностоставил то щеше да употреби в чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП изразът "по преценка", а не "при необходимост".

Липсата на обосноваване какво е наложило да се приложи изключението на чл. 12, ал. 6 ДОПК предвид изискването на чл. 10, ал. 9 ЗНАП прави и ЗВР, съответно и ревизионния акт, като издадени от некомпетентни органи по приходите, което води до нищожност на оспорения РА, издаден на „Д. С. Б. ЕООД в ликвидация. Като е отменил ревизионния акт поради незаконосъобразността му, а не е обявил нищожността на същия акт, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал.1 АПК ще следва да се постанови друго решение, с което се обяви нищожността на процесния ревизионен акт.

Предвид изхода на делото и направеното искане съгласно представения списък на разноските по чл. 80 ГПК, на Д. С. Б. ЕООД в ликвидация следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция в размер на 4 000 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4361/30.06.2023 г., постановено по адм. дело № 6920/2022 г. по описа на Административен съд, София – град, с което е отменен РА № Р – 22220421005030 – 091 – 001/30.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. потвърден с решение № 975/21.06.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения на „Д. С. Б. ЕООД в ликвидация със седалище и адрес на управление в гр. София за ДДС за данъчни периоди от месец февруари 2019 г. до месец май 2019 г., месец юли 2019 г. и от месец септември 2019 г. до месец ноември 2019 г. в общ размер от 46 907,79 лв., от които главница в размер на 37 791,05 лв. и лихви – 9 116,74 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОБЯВЯВА за нищожен РА № Р – 22220421005030 – 091 – 001/30.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. потвърден с решение № 975/21.06.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения на Д. С. Б. ЕООД в ликвидация със седалище и адрес на управление в гр. София за ДДС за данъчни периоди от месец февруари 2019 г. до месец май 2019 г., месец юли 2019 г. и от месец септември 2019 г. до месец ноември 2019 г. в общ размер от 46 907,79 лв., от които главница в размер на 37 791,05 лв. и лихви – 9 116,74 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Д. С. Б. ЕООД в ликвидация със седалище и адрес на управление в гр. София направените разноски за касационната инстанция в размер на 4 000 лв.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА