Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията П. Ж. по административно дело № 9410/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от Е. Иса от [населено място], община Г. Д. област Благоевград, чрез процесуалния му представител - адв. А. К. – Мейзинева, против Решение № 739 от 24.04.2023 г. на Административен съд (АС) - Благоевград, постановено по адм. дело № 1135/2022 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 22000121000792-091-001/26.07.2022 г., издаден от органи по приходите, в частта потвърдена с Решение № 1741/03.11.2022 г., издадено от директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), с която на Е. Иса са определени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДФЛ) за данъчен период 2015 г. в размер на 3 407,40 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 2 153,38 лева, както и за данъчен период 2016 г. в размер на 190,16 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 10,94 лева. Със същото решение Е. Иса е осъден да заплати на НАП разноски по делото в размер на 885,00 лева.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон и при необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място касаторът твърди, че неправилно съдът приел РА за валиден акт, без да съобрази допуснатите нарушения, свързани с връчването на документите, поставили началото на ревизията (ЗВР), както и с тези за изменението на срока за ревизията, а също и с промяната на състава на ревизиращия екип. Наред с изложеното се твърди, че съдът е направил неправилен анализ на събраните по делото доказателства досежно произхода на доходите на Е. Иса, от които се установява, че родителите му са имали финансова възможност да предоставят дарените суми, съответно - К. Г. – да върне заетите суми и да закупи движимите вещи на ревизираното лице (РЛ). В тази връзка посочва, че неправилно доказателствената сила на представените частни писмени документи (договори, разписки и др.) не е била зачетена, тъй като същата обвързвала подписалите ги лица. М. В. административен съд да постанови решение, с което да обяви за нищожно решението на АС – Благоевград. В условие на евентуалност моли решението на административен съд да бъде отменено, като вместо него да се постанови друго такова, с което да се отмени оспорения РА. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – директорът на „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител главен юрисконсулт П. Т., оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в хода на делото по същество. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Благоевград е бил РА № 22000121000792-091-001/26.07.2022 г., издаден от органи по приходите, в частта му, изменена с Решение № 1741/03.11.2022 г., издадено от директор на Дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, с която на Е. Иса са определени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. в размер на 3 407,40 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 2 153,38 лева, както и за данъчен период 2016 г. в размер на 190,16 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 10,94 лева. Със същото решение Е. Иса е осъден да заплати на НАП разноски по делото в размер на 885,00 лева.

За да отхвърли жалбата на Е. Иса, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона писмена форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон.

Ревизията на Е. Иса е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи предвид обстоятелството, че установените при ревизията разходи през ревизираните периоди 2015 г. и 2016 г. превишават имущественото състояние на РЛ, поради което същите представляват облагаем доход, спрямо който следва да се определят допълнителни задължения по ЗДДФЛ.

Съдът е споделил изводите на органите по приходите, че в приходната част на паричния поток на РЛ не следва да бъде включена сумата от 29 400,00 лева, представляващи по твърдение на РЛ върнат заемни средства от К. Г. по договори за заем, сключени преди ревизираните периоди. За установяване произхода на посочената сума - в хода на ревизионното производство от РЛ са представени: разписки за върнати суми - в размер на 9 800,00 лева от 09.03.2015 г., в размер на 9 900,00 лева от 30.04.2015 г. и в размер на 9 700,00 лева от 04.05.2015 г., а в хода на съдебното производство пред административния съд са представени: 3 броя договори за парични заеми с К. Г., съответно - от 29.12.2010 г. за сумата от 9 800,00 лева, от 16.05.2011 г. за сумата от 9 900,00 лева и от 15.08.2012 г. за сумата от 9 700,00 лева. Доколкото за периоди от 2010 г. до 2012 г., когато са сключени договорите за заем, Е. Иса не е получавал доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, а за 2010 г. е подал декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ с попълнено приложение № 2 - доходи от стопанска дейност като ЕТ, според която декларация от извършваната дейност не е реализирана печалба е обоснован извод, че Е. Иса не е имал възможност да предостави в заем горепосочената сума. Аналогични са данните и относно възможността на К. Г. да върне през 2015 г. спорната сума на РЛ, тъй като при извършена служебна справка е установено, че същият не е бил назначен по трудов договор, не е получавал средства по извънтрудови правоотношения и не е подавал декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ в периодите от 2010 г. до 2015 г.

Според съда, представените договори за парични заеми и разписките, които формално отговарят на изискванията за форма и съдържание по смисъла на Закон за задълженията и договорите (ЗЗД), не са достатъчни да докажат предоставяне на суми в заем и връщането им през ревизираните години, след като не е доказана възможността на РЛ да даде в заем суми, нито възможността на К. Г. да ги върне в ревизирания период.

Аналогични са и изводите на съда по отношение на сумата от 8 240,00 лева, получена от К. Г. по договор за покупко - продажба на движими вещи и непризната за приход поради липса на доказателства за реализирани доходи от К. Г., поставяща го в невъзможност да закупи наследствените вещи на РЛ през 2015 г.

На следващо място съдът е намерил за неоснователно и твърдението за предоставени от майката на Е. Иса – Ф. Иса парични средства, представляващи дарение в размер на 38 000,00 лева с произход спестявания от родителите ѝ. Прието е, че предвид липсата на ангажирани конкретни доказателства в подкрепа на развитата защитна теза, по делото е останала недоказана възможността на лицето да предостави посочената сума. Представените по делото писмени декларации от близки роднини на РЛ, предвид тяхната заинтересуваност, са преценени от съда при съобразяване всички други данни по делото за липса на доказателства за разполагаемост на сумите.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, в потвъредната му част и неоснователност на жалбата на Е. Иса.

Оспореното решение е правилно.

Първоинстанционният съд е извършил пълна и обективна проверка за наличието на основанията за прилагане на чл. 122 от ДОПК и правилно е счел, въз основа на доказателствата по делото, че по безспорен и категоричен начин се установява наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно: данни за укрити приходи или доходи. Съдът е изяснил спора от фактическа страна, обсъдил е доказателствата по делото и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция.

Преди да се произнесе по съществото на спора, касационният състав намира за нужно да разгледа наведените възражения за нищожност на РА, свързани с връчването на документите, поставили началото на ревизията (ЗВР), както и с тези за изменението на срока за ревизията, а също и с промяната на състава на ревизиращия екип.

Анализът на заповедта за връчване на ревизията, приобщена по делото като доказателство още в хода на първоинстанционното производство и приложимата към казуса правна регламентация, дават основание да се приеме за неоснователно възражението на касационния жалбоподател за нищожност на процесния РА по изложените в касационната жалба съображения.

Ревизията е образувана въз основа на надлежно връчена заповед за възлагането ѝ по чл. 113 от ДОПК, като последващите документи в хода на ревизията, РД, РА и решението на горестоящия административен орган също са връчвани надлежно на РЛ.

Според чл. 28, ал. 2 от ДОПК „Всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения.“ В тази връзка следва да се отбележи, че видно от декларация, приложена на л. 55 от първоинстанционното дело, Е. Иса изрично е декларирал, че е-мейл адресът за кореспонденция относно извършване на проверка от НАП – гр. София е: [електронна поща], на който адрес е осъществявана и кореспонденцията в ревизионното производство. Съгласно чл. 29, ал. 1 от ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта, като според ал. 4 на същата норма, съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал. 2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление. Според чл. 30, ал. 6 от ДОПК, електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система или чрез електронен документ, подписан с квалифициран електронен подпис. Съществено в ревизионното производство е връчването на първата заповед за възлагане на ревизията, като видно от данните по делото заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р – 22000121000792–020–001/10.02.2021 г. е връчена на ревизираното лице надлежно, което се установява от удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 54 от първоинстанционното дело). Електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи, изпратена на 10.02.2021 г., е активирана на 23.11.2021 г. от IP адрес 213.226.27.82, а документът е изтеглен от имейл [електронна поща]. Предвид изложеното извършеното от ревизиращите органи връчване на ЗВР, а също и на последващи документи е редовно осъществено, като по делото няма данни Е. Иса да е възразил срещу начина на изпращане на документите в административното производство. При ревизията не е нарушено правото на защита на РЛ, доколкото същото надлежно е уведомявано за всички процесуални действия и искания на информация от страна на приходните органи, като е упражнило в срок и правото си на жалба срещу фактическите и правни констатации на РА относно определените с него задължения по ЗДДФЛ. В тази връзка доводите на касатора за нищожност на оспорения акт следва да бъдат приети за неоснователни.

На следващо място настоящият състав намира за неоснователно изложеното в касационната жалба възражение за нищожност на РА, свързано с изменение на сроковете за извършване на ревизията и за издаване на оспорения РА. Оспорените РА и РД са издадени от компетентни органи. Разпоредбите на чл. 114, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК позволяват удължаване срока на ревизията и неспазването им не може да доведе до отмяна на ревизионния акт само на това основание. По същия начин се третират и сроковете за издаване на ревизионния акт съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Сроковете за произнасяне на органите по приходите са инструктивни, поради което и неспазването им не съставлява съществено процесуално нарушение и не влече след себе си като последица незаконосъобразност на издадения след срока акт, респективно - неговата нищожност.

Наред с изложеното със ЗВР № Р – 22000121000792–020–001/10.02.2021 г. (л. 65 от първоинстанционното дело), издадена от А. М. на длъжност Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. София е възложена ревизия на Е. Иса, като е определен съставът на ревизиращия екип – М. Б. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и З. Д. на длъжност старши инспектор по приходите, а със заповед за изменение на ревизия (ЗИЗВР) № Р – 22000121000792–020–003/22.02.2021 г. (л. 34 от първоинстанционното дело) съставът на ревизиращия екип е разширен, като в него е включена и И. Х. на длъжност главен инспектор по приходите.

Нормата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК дава правната възможност на възложителя на ревизията да изменя заповедта по ал. 1 вкл. и органите извършващи ревизията, с нова заповед за възлагане. Именно такава се явява и ЗИЗВР № Р – 22000121000792–020–003/22.02.2021 г., с която е разширен ревизиращия екип, като в него е включена И. Х. на длъжност главен инспектор по приходите. С посочената заповед правно валидно е учредена компетентност на И. Х., тъй като нормата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК дава нормативно разрешение за изменение в издадената първоначална ЗВР и може да засегне всяко едно от обстоятелствата на издадената първоначална ЗВР по чл. 113, ал. 1 от ДОПК, вкл. и ревизиращите органи по приходите. В тази връзка предвид горното касационната инстанция счита, че с издаването на ЗИЗВР № Р – 22000121000792–020–003/22.02.2021 г. е извършена валидна промяна в ревизиращия екип, като И. Х. е с валидно учредена компетентност, неводеща до нищожност на оспорения РА.

На следващо място, правилно първоинстанционния съд е приел материална законосъобразност на издадения РА.

Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е анализирал събраните по делото доказателства досежно произхода на доходите на Е. Иса, предвид липсата на надлежни доказателства, че заемодателят е разполагал със средствата по заемите, за да ги предостави, както и доказателства, че К. Г. е имал финансовата възможност да ги върне. Съгласно чл. 240 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество, като заемателят дължи лихва само ако е уговорено писмено. Представените договори за заем, макар формално да отговарят на изискванията за форма и съдържание по смисъла на ЗЗД, в случая не са достатъчни с оглед нуждите на данъчното облагане. Както правилно е съобразил и решаващият съд, за да се докаже реалността на договорите, е необходимо да се установи произходът на средствата, възможността на заемодателя да предостави договорената сума в заем, както и способността на заемателя да ги върне, което в случая не е сторено.

В тази връзка правилно първоинстанционния съд е установил, че Е. Иса не е получавал доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, като съгласно подадена по чл. 50 от ЗДДФЛ декларация за 2010 г. същият не е реализирал и печалба от стопанска дейност като ЕТ. Наред с това при извършена служебна справка по отношение на К. Г. е установено, че същият не е бил назначен по трудов договор, не е получавал средства по извънтрудови правоотношения и не е подавал декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ в периодите от 2010 г. до 2015 г.

Правилно първоинстанционния съд е приел, че представените от касационния жалбоподател договори и разписки не установяват произхода и възможността на лицата да предоставят, съответно - върнат сумите в посочените размери. Писмените документи, с които РЛ подкрепя твърденията си, правилно са ценени от съда като частни свидетелстващи документи, които нямат обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което подлежат на съвкупна преценка с другите факти, обстоятелства и доказателства по делото.

В този ред на мисли обосновано първоинстанционния съд, при липса на представени други доказателства, е приел за неустановено реалното предаване на сумите и възможността на заемодателя да предостави и на заемоприемателя да върне сумите в размер на 29 400,00 лева, като аналогични изводи следват и по отношение на сумата от 8 240,00 лева, получена от К. Г. по договор за покупко-продажба на движими вещи, която сума не може да бъде призната за приход на Иса, предвид факта, че Гълъбов не е бил във финансово състояние, позволяващо му да закупи вещите на РЛ.

Наред с изложеното, липсват и годни доказателства за предоставени от майката на Е. Иса – Ф. Иса парични средства, представляващи дарение в размер на 38 000,00 лева с произход спестявания от родителите ѝ, тъй като по делото е останала недоказана възможността на лицето да предостави посочената сума. Предвид характера на договора за дарение като реален договор, относимо е изследването на реално предоставяне на сумите и в тази връзка - какви са възможностите на лицата да ги предоставят. Без подобни доказателства за произхода на средствата, за възможността на дарителите да ги предоставят, и писмени доказателства за предаването на средствата, не би могло да се приеме, че тези суми следва да се включат в приходната част на средствата на РЛ.

Така ангажираната писмена декларация за дарение, изхождаща от майката на Е. Иса, не опровергава извода на органа по приходите, че дарението на парични средства, не е осъществено. По делото е останало недоказано, че Ф. Иса е разполагала със средствата, посочени в декларацията ѝ към момента на дарението. Нещо повече - доколкото се касае за лице от най-близкия роднински кръг на касатора, представените от същата доказателства следва да се преценяват съгласно чл. 172 от ГПК – винаги във връзка с другите обстоятелства по делото, предвид данните за заинтересованост на свързаното с жалбоподателя лице от изхода по делото. В тази връзка и доколкото по делото са останали неустановени както способността на дарителя да дари сума в посочения размер, така и предоставянето на същата на Е. Иса, настоящата съдебна инстанция счита за недоказано реалното предаване на сумата.

Наред с гореизложеното, пред касационната инстанция за първи път са представени следните писмени документи: РА и РД на майката на жалбоподателя - Ф. Иса, с който се установяват задължеиня за данък по чл.17 ЗДДФЛ, паради несъответствие на доходите и разходите. Настоящият съдебен състав намира, че така представените документи не съдържат информация за обстоятелства, които да променят вече формираните по-горе изводи.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата, Административен съд –Благоевград е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото Е. Иса от [населено място], [улица], община Г. Д. област Благоевград, с [ЕГН], следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите, в качеството ѝ на юридическо лице, в състава на което влиза органът, издал обжалвания административен акт, разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 1 776 лева, който размер е съобразен с разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, материалния интерес по делото в размер на 5 761,88 лева, а също и с оглед вида на правния спор, вида и количеството на извършената работа и фактическата и правна сложност на делото, като е взето предвид и Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по отправено от Софийски районен съд преюдициално запитване, даващо тълкуване на член 101, 1 от ДФЕС във връзка с член 4, 3 от ДЕС.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 739 от 24.04.2023 г., постановено по адм. дело № 1135/2022 г. по описа на Административен съд – Благоевград.

ОСЪЖДА Е. Иса от [населено място], [улица], община Г. Д. област Благоевград, с [ЕГН], да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото за касационната инстанция в размер на 1 776 (хиляда седемстотин седемдесет и шест лева ) лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ