Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: М. М. Х. К. при секретар С. Т. и с участието на прокурора В. Д. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 10050/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК във връзка с чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от Т. Т., чрез адв. А., срещу решение № 1339/11.07.2023 г., постановено по адм. дело № 2357/2022 г. по описа на Административен съд - Пловдив.

Касаторът директорът на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение, в частта, в която е изменен РА № Р-16001621005748-091-001/03.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, като установените задължения за 2015 г. за ДОО са намалени от 4667,16 лв. на 10,68 лв./главница/ и прилежащите лихви са изменени от 2884,38 лв. на 9,81 лв.; задълженията за 2015 г. за ЗО са намалени от 2097,60 лв. на 4,80 лв./главница/ и прилежащите лихви са изменени от 1296,34 лв. на 4,40 лв.; установените задължения за 2016 г. за ДОО са намалени от 4912,80 лв. на 256,32 лв./главница/ и прилежащите лихви са изменени от 2556,81 лв. на 149,16 лв.; задълженията за 2016 г. за ЗО са намалени от 2208 лв. на 115,20 лв./главница/ и прилежащите лихви са изменени от 1149,02 лв. на 66,93 лв. Излага доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната част касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва извода на съда, че не е установено доходът за 2015 г. и 2016 г. да е такъв от трудова дейност, за да представлява осигурителен доход. Моли за отмяна на решението на АС-Пловди в оспорената му част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5411 лв. за всяка една инстанция ведно с държавната такса за касационно обжалване в размер на 169,92 лв. Моли в случай, че се претендира възнаграждение за адвокат над минимума по Наредба №1/09.07.2004г., то да бъде намалено до допустимия минимум.

Ответникът по тази касационна жалба - Т. Т., чрез адв. А., оспорва касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив по подробни съображения, изложени в депозиран писмен отговор, както и в о. с.з.. Претендира присъждане на разноските по делото.

Касаторът - Т. Т., чрез процесуалния си представител, обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА №Р-16001621005748-091-001/03.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 377/24.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения по ЗДДФЛ за 2015г. и 2016г., установените задължения по ЗДДС и изменените задължения за ДОО и ЗО за 2015г. и 2016 г. Твърди, че същото е необосновано, като постановено при неправилно приложение на закона и при съществени процесуални нарушения - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Навежда доводи за нищожност на РА. Иска отмяна на решението в обжалваните части и уважаване изцяло на жалбата против РА. Претендира разноски по делото за двете инстанции съгласно приложен списък. Прилага писмени бележки.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирано по делото становище, навежда доводи за неоснователност и недоказаност на жалбата на Т. Т. и моли съдебното решение да бъде отменено в частта, с която процесният ревизионен акт е отменен. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции.

Представителят на Върховна прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, неблагоприятно засегнати от постановеното съдебно решение, в срока по чл.211, ал.1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество касационната жалба на Т. Т. е основателна, а жалбата на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП е неоснователна.

С оспореното решение АС-Пловдив е уважил частично жалбата на Т. Т., като е изменил РА №Р-16001621005748-091-001/03.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 377/24.08.2022 г. на директор на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, в частта с която са определени допълнителни задължения за ДОО и ЗО за 2015 г. и 2016 г. и е отхвърлил жалбата в останалата част по отношение на установените задължения по ЗДДФЛ за 2015г. и 2016г. и установените задължения по ЗДДС. За да постанови този резултат административният съд е установил, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Като неоснователен е приет наведеният довод за нищожност на РА. Съдът е констатирал от доказателствата по делото е, че РА и РД са подписани с електронни подписи на издателите им, които са валидни към датата на полагането им и отговарят на изискванията на Регламент 2014/910 и приложение I към Регламент 910/2014.

Въз основа на съвкупен анализ на представените по делото писмени доказателства, съдът е обосновал извод за доказаност на предпоставките на чл.122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, основан на изготвените парични потоци на ФЛ, от които се установява, че декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице за 2015г. и 2016 г. не съответстват на имущественото му състояние. Съдът не е кредитирал приетата по делото ССЕ, като е изложил мотиви, че подходът на вещото лице да извади от паричните потоци разходите за издръжка на домакинство и разходите, свързани с фактури с получател ЕТ Сити газ Т. Т. е неправилен. Приемайки констатираните от ревизиращия екип приходи и разходи за безспорно доказани, в решението е изведен извод за законосъобразност на установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 4925лв. и лихви за забава в размер на 3040,15лв. и установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 3171 лв. и лихви за забава в размер на 1636,72 лв. Относно изложените в РА констатации по ЗДДС, в решението са изложени мотиви, че по издадените от РЛ фактури за извършени продажби на селскостопанска продукция е следвало да бъде начислен ДДС, тъй като Тодоров е имал регистрация по ЗДДС считано от 17.01.2008 г., предвид което законосъобразно с РА са определени задължения по ЗДДС в общ размер на 17 079,73 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 7886,67 лв. По отношение на установените с РА задължение за ДОО и ЗО съдът е приел, че законосъобразно са определени дължими авансови вноски за 2015 г. за ДОО в размер на 10,68 лв. ведно с лихви в размер на 9,81 лв. и ЗО в размер на 4,80 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 4,40 лв. и ДОО за 2016 г. в размер на 256,32 лв. ведно с лихви в размер на 149,16 лв. и ЗО за 2016 г. в размер на 115,20 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 66,93 лв. Относно допълнително определените по реда на чл. 124а от ДОПК вноски за годишно изравняване за 2015г. и 2016г. съдът е извел извод, че при ревизията не е установено, че доходът за 2015г. и 2016 г. е такъв от трудова дейност и представлява осигурителен доход, върху който се дължат вноски за ЗОВ, поради което е отменил РА като неправилен в тази част.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно в частта, с която жалбата на Тодоров срещу РА е отхвърлена. В останалата част по отношение на отменените задължения за ДОО и ЗО за 2015г. и 2016г. решението е правилно, като изводите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия касационен състав и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК /в сила от 01.01.2019 г./ ВАС в настоящия си акт препраща към мотивите на първоинстанционния съд, които възприема като свои.

Неправилни са изводите на съда относно вменените задължения за данък по реда на чл. 48 от ЗДДФЛ, произтичащи от констатирано несъответствие между получените доходи и извършените разходи, в резултат на което ревизията е преминала по реда на чл. 122, т. 7 от ДОПК. С РА е установен недостиг на парични средства за 2015 г. в размер на 56 333,31 лв., въз основа на който след приспадане на вноски за ДОО и ЗО за самоосигуряващо се лице е установена данъчна основа в размер на 49 258,95 лв. и е начислен данък по ЗДДФЛ в размер на 4 925 лв. Аналогично за 2016 г. в резултат на установен недостиг на парични средства след приспадане на вноски за ДОО и ЗО за самоосигуряващо се лице е установена данъчна основа в размер на 80 121,87 лв. и е начислен данък по ЗДДФЛ в размер на 8 012 лв. След приспадане на внесен от ФЛ данък в размер на 4 841 лв. е изчислен дължим данък по ЗДДФЛ за 2016 г. за довнасяне в размер на 3 171 лв. Тези изводи на приходния орган са основани на извършен анализ на движението на парични средства по банкови сметки на РЛ; придобиване на недвижимо имущество; предоставени и получени парични заеми и др. Административният съд изцяло е възприел изводите на приходния орган като не е кредитирал приетата по делото ССЕ и е приел, че установените превишения на разходите над доходите са правилно установени и РА е законосъобразен в тази част.

Настоящият съдебен състав не споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на установените с РА задължения за 2015 г. и 2016 г. по ЗДДФЛ като не приема за доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.7 от ДОПК. В изготвените парични потоци са допуснати редица неточности, което се потвърждава и от констатациите на вещото лице в приетата по делото ССЕ, в която са преизчислени паричните потоци в няколко варианта. Така например потоците отразяват наличните парични средства в банковите сметки на РЛ в началото и края на данъчния период, но посочените парични средства в брой са в размер на 0,00 лв. въпреки че Тодоров е декларирал, че е разполагал с 1500-2000 лв. в началото на периода. На следващо място включените разходи за издръжка в размер на 21 000лв. не са документално обосновани и не са съобразени с установените разходи в минимален размер по данни на НСИ, към които следва да се прибавят всички други разходи, които са установени по своя размер и основание от приходните органи в хода на извършената ревизия на база конкретни доказателства. Неправилно в паричния поток на ФЛ са включени разходи на ЕТ с оглед констатацията на ревизиращия екип, че Тодоров е внасял суми в ЕТ, с които отделно е покривал разходите за тази дейност, тъй като по този начин се дублират установените от приходния орган разходи. На следващо място се установява, че изтеглени от ФЛ суми от банковите му сметки също не са участвали в паричния поток, което също е повлияло на установеното превишение на разходите над приходите. В хода на съдебното производство е изслушано заключение на ССЕ, видно от което вещото лице е преизчислило паричните потоци, като е изключило от разходната част разходи, които не са документално обосновани и е съобразило внесените и изтеглени суми в брой от страна на Тодоров, като всички останали данни по паричния поток са останали непроменени. В резултат на извършените преизчисления не е установило недостиг на парични средства, предвид което предпоставките на чл. 122, ал. 7 от ДОПК се явяват недоказани и РА в тази част РА подлежи на отмяна.

С оглед липсата на доказани предпоставки по чл.122 от ДОПК, то установените задължения по ДОО и ЗО в резултат на констатираните от приходния орган превишения също се явяват незаконосъобразни, предвид което РА следва да се отмени и в изменените от първоинстанционния съд части по отношение на определените задължения за 2015 г. за ДОО в размер на 10,68 лв./главница/ и прилежащите лихви в размер на 9,81 лв.; установените задължения за 2015 г. за ЗО в размер на 4,80 лв./главница/ и прилежащите лихви в размер на 4,40 лв.; установените задължения за 2016 г. за ДОО в размер на 256,32 лв./главница/ и прилежащите лихви в размер на 149,16 лв. и задълженията за 2016 г. за ЗО в размер на 115,20 лв./главница/ и прилежащите лихви в размер на 66,93 лв.

Относно оспорените допълнително начислени задължения по ЗДДС се установява, че Т. Т. е декларирал доходи от дейност като ЕТ считано до 31.08.2015 г., след който период е регистриран като земеделски производител, а дейността като ЕТ е била прекратена. В хода на ревизията е извършено недопустимо смесване на различни данъчни субекти, които за целите на данъчното законодателство подлежат на различен режим на облагане. Според чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ по реда на ал. 1 6 се облагат доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като ЕТ. С приемането на чл. 29а ЗДДФЛ (нов ДВ, бр. 31 от 15 април 2011 г., в сила от 1 януари 2011 г.) законодателят регламентира специално правило, според което само регистрирани земеделски производители с регистрация по ЗДДС формират данъчна основа по реда на чл. 26 и се облагат с данък върху годишна данъчна основа по чл. 28, а на нерегистрираните по ЗДДС е предоставена възможност за избор дали да се облагат по този ред или по реда на чл. 29 като нетърговци по смисъла на ТЗ. С изменението на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 100/2013 г,. в сила от 01.01.2014 г.) обаче законодателят приема различен подход при облагането на доходите на регистрираните земеделски производители по правилото на чл. 29 ЗДДФЛ и само по избор по реда на чл. 26. Нормата е специална и регламентира само данъчното облагане на доходите от дейността на регистрираните земеделски производители, независимо от това дали би могло да се определят като търговци без регистрация като ЕТ по смисъла на ТЗ или не. Във връзка с това изменение на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ е въведено изискването и регистрираните по ЗДДС земеделски производители да заявят избора си, като за 2014 г. подадат декларация в срок до 31 януари 2014 г., а за следващите години в срок до 31 декември на предходната година. Подаването на декларация по ал. 4 на чл. 29а ЗДДФЛ, в която се избира облагане на дохода по ал. 1 (върху годишна данъчна основа по чл. 28) е задължително условие (предпоставка), за да бъде приложен този ред. Ако ревизираното лице не избере реда за облагане при условията и по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, то следва доходите му да се облагат като такива на физическо лице по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя, като придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Доходите на регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, които не са подали декларация по образец за облагане по реда чл. 28 от ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл. 29 и сл. от закона вр. с чл. 48, ал. 1, т. е. като доходи от друга стопанска дейност, при данъчна ставка 10 на сто. В случая Тодоров е прекратил дейността си като ЕТ във връзка с която е имал регистрация по ЗДДС, а от момента, в който действа в качеството на земеделски производител не се е регистрирал по ЗДДС. Издадените фактури, свързани с дейността на Тодоров като земеделски производител, по които приходният орган е начислил ДДС са издадени в периода, в който ЕТ е прекратил дейността си, предвид което извършеното с РА облагане по ЗДДС е незаконосъобразно и РА подлежи на отмяна и в тази част.

При провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 ДОПК, какъвто е процесният случай, в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по чл. 122 от ДОПК е на органите по приходите. С оглед всичко гореизложено необосновано приходният орган е приел наличие на обстоятелства на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК поради констатирано несъответствие за 2015 г. и 2016 г. между приходите и разходите на ревизираното лице. Установените факти и обстоятелства в хода на ревизионното производство са оборени от Тодоров по пътя на пълно и насрещно доказване в развилото се съдебно производство, с оглед на което жалбата му срещу решението в обжалваните части се явява основателна, и същото подлежи на отмяна. На отмяна подлежи решението и в частта на присъдени разноски, като с оглед изхода от спора с настоящото решение следва да се определят разноски в полза на Тодоров за двете съдебни инстанции.

При този изход на спора в полза на Т. Т. следва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции, доказани в общ размер на 9266,79 лв., от които разноски за първа инстанция в общ размер на 4155 лв., в т. ч. 50лв. за държавна такса, 5лв. за платено удостоверение, 1100лв. за депозит за вещо лице и 3000 лв. за адвокатски хонорар и разноски за касационната инстанция в общ размер на 5111,79 лв., от които 311,79 лв. държавна такса, заплатена за касационното производство и 4800 лв. адвокатски хонорар. Наведеното възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение е неоснователно.

Водим от горното на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1339/11.07.2023 г., постановено по адм. дело № 2357/2022 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта, в която е изменен РА № Р-16001621005748-091-001/03.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, като установените задължения за 2015 г. за ДОО са намалени от 4667,16 лв. на 10,68 лв./главница/ и прилежащите лихви са изменени от 2884,38 лв. на 9,81 лв.; задълженията за 2015 г. за ЗО са намалени от 2097,60 лв. на 4,80 лв./главница/ и прилежащите лихви са изменени от 1296,34 лв. на 4,40 лв.; установените задължения за 2016 г. за ДОО са намалени от 4912,80 лв. на 256,32 лв./главница/ и прилежащите лихви са изменени от 2556,81 лв. на 149,16 лв.; задълженията за 2016 г. за ЗО са намалени от 2208 лв. на 115,20 лв./главница/ и прилежащите лихви са изменени от 1149,02 лв. на 66,93 лв. и в частта, в която жалбата на Т. Т. е отхвърлена и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ по жалба на Т. Т. РА № Р-16001621005748-091-001/03.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 377/24.08.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който са установени задължения както следва: по ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 4925лв. и лихви за забава в размер на 3040,15лв.; по ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 3171 лв. и лихви за забава в размер на 1636,72 лв.; по ЗДДС в общ размер на 17 079,73 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 7886,67 лв. ; задължения за 2015 г. за ДОО в размер на 10,68 лв. ведно с лихви в размер на 9,81 лв. и ЗО в размер на 4,80 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 4,40 лв.;задължения ДОО за 2016 г. в размер на 256,32 лв. ведно с лихви в размер на 149,16 лв. и ЗО в размер на 115,20 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 66,93 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1339/11.07.2023 г., постановено по адм. дело № 2357/2022 г. по описа на Административен съд - Пловдив в останалата част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Т. Т., [ЕГН], с адрес:[населено място], [адрес] разноски за двете инстанции в размер на 9266,79 лв. (девет хиляди двеста и шестдесет и шест лева и седемдесет и девет стотинки).

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ