Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора М. Б. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 10077/2023 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София и на „Пърленките“ ООД срещу решение № 5258/04.08.2023г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1819/2021 г.

Първият касатор обжалва съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221419006558-091-001/21.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно допълнително установените задължения по ДДС, произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 15 010 лева, посочен по данъчни периоди и доставчици. Изразява несъгласие с извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, обуславяща констатацията му за осъществяване на доставките, в привръзка с признатото право на приспадане на данъчен кредит по които е отменил РА. Отбелязва отсъствието на преки първични доказателствени средства за част от доставките. Сочи индициите, с които е разколебал доказването с частни свидетелстващи документи, съставени от страните по сделките и със счетоводните записвания при получателя, на правно релевантния факт на изпълнението на престацията на доставчика.

Вторият касационен жалбоподател оспорва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства. Отрича да съществува ограничение във вида на информационните източници за доказване на извършването на услугите предмет на доставки и определя като значимо установяването на техния резултат, а не и наличието на ресурс за изпълнение у доставчика. Изразява убеждение, че получаването на стоките, като релевантен за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит факт, се установява със заприходяването им от получателя. Конкретните доставки били доказани със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, приложените към част от фактурите стокови разписки, частичното плащане и използването на полученото за последващи облагаеми доставки.

Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение и благоприятно за него разрешение по съществото на спора. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на „Пърленките“ ООД задължения за ДДС в общ размер 55 666.06 лева с лихви за забава 6 821.68 лева.

Източник на допълнителните задължения за косвения данък е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 02.2019 г. до м. 09.2019 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 51 930.56 лева, упражнено в тези данъчни периоди. В обхвата на установените публични задължения е включен и деклариран от задълженото лице, но невнесен данък в д. п.м. 06 и 07.2019 г. в общ размер 3 735.50 лева.

Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от „Фул скрийн“ ЕООД, „Чорбаджаков 91“ ЕООД, „АМГ Билд“ ЕООД, „Веникс трейдинг 81“ ЕООД и „Пинто трейд“ ЕООД. Предметът на доставките по данъчните документи на първите трима доставчици са услуги, а на останалите - стоки. Според органите по приходите фактурираните доставки не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за допълнително установените задължения за ДДС, обвързани с отказано право на приспадане на данъчен кредит (общо в размер 15 010 лева) по фактурите на „Фул скрийн“ ЕООД, „АМГ Билд“ ЕООД и „Веникс трейдинг 81“ ЕООД. Отхвърлено е оспорването срещу останалата част от РА.

Първостепенният съд е описал процесуалните действия на участниците в административното производство, както и събраните в извънсъдебната и в съдебната фази на производството писмени доказателствени средства, които е групирал по доставчици.

При решаване на спора по ЗДДС съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя установяването на действителното осъществяване на документираните с фактурите доставки. Сходни са констатациите и правните му изводи за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата на “Фул скрийн” ЕООД с предмет на доставката “идеен проект на интернет сайт” и тези на “АМГ Билд 99” ЕООД с предмет различни услуги, свързани със строителство. Прието е, че доставките по тези фактури са осъществени. Съдът е посочил източникът на правната връзка между доставчиците и жалбоподателя и удостовереното в приемо-предавателни протоколи приемане на работата по договорите с втория доставчик. Констатирал е възлагането от “Фул скрийн” ЕООД изпълнение на физическо лице с подходяща квалификация. Изключил е дисквалифицирането на данъчното предимство от пропускът на наетия по граждански договор да декларира получения доход и да плати подоходния данък, както и неизпълнението от платеца на дохода на задължението му за подаване на справка по чл. 73 ЗДДФЛ. Ценил е протоколите за приемане на дейностите по договорите с “АМГ Билд 99” ЕООД като пряко доказателство заизпълнението. Позовал се е на практиката на Съда, за да отхвърли довода на органите по приходите да откажат правото на приспадане заради недоказана материална и кадрова обезпеченост на доставчика.

Съдът е решил в полза на ДЗЛ спора за съществуването на субективното материално данъчно право по фактурите на “Веникс трейдинг 81” ЕООД, като е приел, че съдържат точно описание на стоките по вид и количество; предмет на доставките са бързооборотни стоки, за търговията с които често не се издават други документи освен данъчните; стоките са свързани с функционирането на търговския обект като заведение за хранене и на доставчика е платено.

С обжалваното решение е отречено осъществяването на доставките по фактурите на “Чорбаджаков 91” ЕООД и на “Пинто трейд” ЕООД. Според съда представените разпечатки от сайт от 21.06.2020 г. следват значително във времето сключването на договора за поръчка между жалбоподателя и “Чорбаджаков 91” ЕООД, не е установено публикуването в сайта да е резултат от услугата на доставчика и не се доказва извършването на фактурираната от него услуга “реклама в интернет”. Липсвали доказателства за другата услуга от този доставчик “реклама в печатно издание”. За доставките на хранителни стоки по фактурите на “Пинто трейд” ЕООД доказването не било убедително, тъй като за предаването им не били представени съпътстващи документи към всяка фактура и плащането било непълно, а видът и количеството на стоките предполагали складиране и транспорт.

Оспореният съдебен акт е неправилен в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА в привръзка с правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите на „Пинто трейд“ ЕООД и правилен в останалата част.

Съобразена със Съюзното и с националното позитивно данъчно право е интерпретацията на първостепенния съд за предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Те включват материалноправните условия доставчикът и получателят да са данъчнозадължени лица, а получените стоки или услуги по доставката да се използват за последващи облагаеми сделки; формалното условие е ДЗЛ да притежава фактура с необходимите реквизити (вж. т. 26 от решението на Съда по дело С-281/20). Дефинираните от Съда предпоставки за данъчното предимство са установени в чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 70, ал. 1, т. 2 /изискването за отреждане на полученото за независимата икономическа дейност на ДЗЛ е формулирано негативно като ограничение в правото на приспадане/ и чл. 71, т. 1 ЗДДС.

Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК.

Установяванията на първостепенния съд за осъществяване на доставките по фактурите на „Веникс трейдинг 81“ ЕООД са съобразени с процесуалния закон, с логическите и с опитните правила. Фактурата е формална предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В общия случай /вж. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/ издаването на данъчния документ следва във времето настъпването на данъчното събитие, разбирано като доставка на стока или услуга /чл. 25, ал. 1 ЗДДС/ и възникващо по правило на датата на преминаване у получателя на правото на собственост или на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, респ. на датата на извършването на услугата. Затова и фактурата съдържа имплицитно твърдение за осъществяване на доставката заради реквизитите по чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 ЗДДС – посочване на количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие. Издаването на данъчния документ е задължение на доставчика /вж. чл. 113, ал. 1 ЗДДС/, което е част от механизма на функциониране на ДДС и е единственото публичноправно задължение на това ДЗЛ от значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит у получателя. Съдържанието на данъчния документ в контекста на естеството на основната дейност на ДЗЛ; предметът, броят и регулярността на доставките са несъвместими с очакването за наличие и на други информационни следи за осъществяване на доставките. Затова и не е непълно доказването с обсъдените от съда информационни източници.

Инстанцията по същество е приложила различни стандарти на доказване при преценката на доказателствените средства за установяване на доставките от „Пинто трейд“ ЕООД. Подценена е доказателствената стойност на деветте стокови разписки към общо 25-те фактури на „Пинто трейд“ ЕООД, а при формиране на фактическите изводи за доставките по фактурите на „Веникс трейдинг 81“ ЕООД е прието за убедително установяването само с данъчните документи. Действително подписаните частни свидетелстващи документи обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. И по фактурите на „Пинто трейд“ ЕООД предмет на доставките са стоки, свързани с основната дейност на касатора ДЗЛ. Не се твърди транспортът на стоките да е за сметка на получателя, та на нормалната връзка между явленията да се основава очакването за дължимо при него наличие на информационна следа за придвижването в пространството на значителните по обем вещи предмет на доставките. В същото време не превозна услуга е предмет на доставката. Релевантна за възникване на данъчното предимство е пряката доставка без получателят да дължи проверка за своенето на стоката от доставчика и за способността му да я достави (така т. 2 от диспозитива на решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11).

Макар и стойностно, а не аналитично, отчитането на стоките по материалните сметки на ДЗЛ допринася за убедителността на доказването на доставките на стоки от „Пинто трейд“ ЕООД, щом по заключението на ССЕ продукти от вида на фактурираните са влагани в производството и реализацията на готовата продукция. Наличието и на други доставчици на хранителни стоки, по чиито фактури е признато данъчното предимство, не изключва извода за получаване на стоките от конкретния доставчик, тъй като по описания в заключението механизъм на изписване на стоките – в края на отчетния период и след инвентаризация на наличностите, би се очертала складова наличност съответстваща на осчетоводената, но неполучената и съответно невложена стока по фактурите на „Пинто трейд“ ЕООД. Ако е изписана като вложена неполучена стока, то това предполага задължения за преки данъци и за ДДС обезсмислящо злоупотребата с ДДС.

Генетичната и функционална връзка между насрещните престации по двустранните договори, каквато е търговската продажба, и плащането на значителната част от задълженията към „Пинто трейд“ ЕООД е индиция за изпълнение на задължението на доставчика.

Относно доставките на другите трима доставчици констатациите на съда се основават на информационните източници и познавателната му дейност не е опорочена, а правните му изводи са в съответствие с материалния закон.

Основателно първостепенният съд и приел за установено извършването на услугите от “Фул скрийн” ЕООД и от “АМГ Билд 99” ЕООД. Доказването е сторено от сочените в решението диспозитивни и свидетелстващи документи и с индициите на плащанията. То не се разколебава от неотносимото към правото на приспадане неизпълнение от “Фул скрийн” ЕООД и от ползвания от него изпълнител физическо лице на публичноправните задължения по облагането с подоходен данък. С арг. от т. 31 на решението на Съда по дело С-18/13 обстоятелството, че доставчикът не е разполагал с необходимия персонал, маметиали или активи за изпълнение, не е основание да се изключи правото на приспадане по фактурите на “АМГ Билд 99” ЕООД.

Неоснователен е касационният довод на “Пърленките” ООД за решаващото значение единствено на обективирането на резултата от услугата. Изпълнението следва да е осигурено от посочения в данъчния документ доставчик. Субектът на доставката е от значение за възникването на предимството. Дължимо е разграничаването на посочването на доставчика в данъчния документ, което е относимо към формалните предпоставки за правото на приспадане, от своенето от доставчика на качеството данъчно задължено лице като материалноправно условие за правото на приспадане. Осъществяването на доставката от лице различно от издателя на фактурата препятства установяването на особеното качество на доставчика, а тежестта за това е на получателя, който претендира правото на приспадане (в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-281/20, т. т. 28 и 39). ДЗЛ е длъжно да представи доказателства, че стоките/услугите са му доставени от друго ДЗЛ. Тези доказателства може да включват и документи, държани от доставчиците на стоки или услуги (т. 39 от решението на Съда по дело С-281/20). В случая договорът за поръчка с „Чорбаджаков 91“ ЕООД е от 01.04.2019 г., а разпечатките от интернет платформата „onlinebulgaria.bg" са за публикуване от 21.06.2020 г. без да има информационен източник публикуването да е резултат от активност на доставчика. Не съществува информационна следа за реклама в печатно издание.

Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените публични задължения по ЗДДС в корелация с отреченото право на приспадане на данъчен кредит в размер 35 920.56 лева за данъчни периоди от м. 03 до м. 09.2019 г. по фактурите на “Пинто трейд” ЕООД, както и в частта му за осъждане на жалбоподателя да плати на НАП сторените деловодни разноски за разликата над 400 лева до 3 000 лева, като се разпореди отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в общ размер 402.31 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, от които 2.31 лева от платената държавна такса за касационното оспорване и 400 лева юрисконсултско възнаграждение за касационното съдебно производство.

На „Пърленките“ ООД се следват разноски в общ размер 2 055.95 лева, от които за касационното съдебно производство в размер 358.95 лева и 1 697 лева за първоинстанционното производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение решение № 5258/04.08.2023г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1819/2021 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Пърленките“ ООД против ревизионен акт № Р-22221419006558-091-001/21.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София относно установените публични задължения по ЗДДС в корелация с отреченото право на приспадане на данъчен кредит в размер 35 920.56 лева за данъчни периоди от м. 03 до м. 09.2019 г. по фактурите на “Пинто трейд” ЕООД и вместо него в тази част постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22221419006558-091-001/21.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта за установените публични задължения по ЗДДС в корелация с отреченото право на приспадане на данъчен кредит в размер 35 920.56 лева за данъчни периоди от м. 03 до м. 09.2019 г. по фактурите на “Пинто трейд” ЕООД.

ОТМЕНЯ решение № 5258/04.08.2023г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1819/2021 г. в частта, с която е осъдено „Пърленките“ ООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски за разликата над 400 лева до 3 000 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5258/04.08.2023г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1819/2021 г. в останалата част.

ОСЪЖДА „Пърленките“ ООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски в размер 400 лева.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Пърленките“ ООД деловодни разноски в размер 2 055.95 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА