Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шести март две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 10187/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) - София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 4576 от 07.07.2023 г., постановено по адм. дело № 4521/2022 г. по описа на Административен съд София – град, с което по жалба на Х. Б. е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221416008455-091-001 от 26.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение № 249/16.02.2018г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2014г. в размер на 10 572.80 лв., ведно със съответните лихви и е изменен в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2013г. и 2015г., както следва: за данъчен период 2013 г. установеното задължение за данък върху доходите в размер на 6 356,19 лв. е определено в размер на 282 лева, задно със съответните лихви; за данъчен период 2015 г. установеното задължение за данък върху доходите в размер на 14 696,40 лв. е определено в размер на 9618, 92 лв., заедно със съответните лихви.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на първоинстанционния съд за доказаност на твърденията на жалбоподателя относно размера на началната разполагаема сума от пари в брой, произтичащ от предоставени му средства от роднини - майка, баща и дядо. Твърди се, че мотивите на съда, че тези лица са разполагали с необходимите средства, които са могли да предоставят на Бошнаков, а при съществуващите близки роднински отношения не е необичайна липсата на документи за предаването им, са обосновани с предположения, а не въз основа на ангажирани доказателства. Общо описаните в декларацията на жалбоподателя суми като дарени или предоставени в заем от роднини и други лица, са в размер на 60 000,00 марки и 326 700,00 лв., като всички тези суми /освен предоставените от бащата 9 800,00 лв. за 2014 г./, са получени за времето от 1995 г. до 2008 г. Въпреки това съдът е приел, че наличност от 279 192,85 лв. е съхранявана от задълженото лице в брой към 01.01.2010 г., без за това да са налице доказателства.

В хода на настоящото съдебно производство касационният жалбоподател, представляван от юрк. К., моли обжалваното решение да бъде отменено, а оспорването срещу РА да бъде отхвърлено. Претендира присъждане на разноски по представен списък.

Ответникът – Х. Б., представляван от адв. А., в писмен отговор и в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226, ал. 1 АПК, след като с решение № 4224/04.05.2022 г., постановено по адм. д. № 7363/2021г., Върховният административен съд е отменил решение № 258 от 14.01.2021 г., постановено по адм. дело № 3253/2018 г. по описа на Административен съд - София град, и е върнал за ново разглеждане делото, образувано по жалбата на Х. Б. срещу Ревизионен акт № Р-22221416008455-091-001 от 26.09.2017 г. На първоинстанционния съд са дадени следните указания: да бъде извършена преценка относно спазване на сроковете по чл.109 от ДОПК при образуване на ревизионното производство; да бъдат обсъдени всички събрани по делото доказателства конкретно, по отделни данъчни периоди и във връзка с отделните получени суми от ревизираното лице; да бъдат изложени мотиви защо се кредитират или не представените от ревизираното лице доказателства във връзка с твърденията му; с оглед материалната законосъобразност на акта следва да бъде преценено дали паричните потоци на ревизираното лице са изготвени при съобразяване на кредитираните доказателства; да бъдат изложени самостоятелни изводи във връзка с определянето на началното салдо и въз основа на какви доказателства са формирани.

Въз основа на събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и констатациите на приетите по делото съдебно-счетоводни експертизи, първоинстанционният съд е формирал извод, че ревизионното производство е възложено и извършено от компетентни за целта органи, РА е издаден от органите по чл. 119, ал.2 ДОПК, в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл.120, ал.1 ДОПК. Ревизиращите органи стриктно са спазили процесуалните изисквания относно провеждането на ревизията и определянето на данъчната основа по реда на чл.122 ДОПК. По същество е формиран извод за частична материална незаконосъобразност на РА.

Като неоснователно е възприето възражението на жалбоподателя, че към датата на издаване на ЗВР е изтекъл срокът по чл.109, ал.1 ДОПК.

Въз основа на събраните по делото писмени и гласни доказателства - нотариални актове за продажба на недвижими имоти, съответно от И. Б. /продажба за сумата от 27 000 щатски долара/, от И. Б. и К. Б. /продажба за сумата от 64 500 евро/ и от В. С. / продажба за сумата от 82 955 лева/, както и показанията на свидетеля И. Б., съдът е приел, че тези лица са разполагали с необходимите средства и са могли да предоставят съответните суми на жалбоподателя, респ. са получени от него. Предвид съществуващите близки роднински връзки на дарителите с жалбоподателя, липсата на документи за предаване на сумите не е необичайна. Съдът е приел, че заявените като получени от тези лица суми също следва да се включат към началното салдо за 2020 г. (вероятно се касае до допусната техническа грешка, доколкото релевантният данъчен период е 2010 г.), като от общо декларираните от Бошнаков 337700 лв. следва да се признае като налична към 01.01.2010 г. сумата от 277 700 лева, която включва и получените суми от В. С., К. Б., И. Б. и Х. Д..

С оглед признатите за налични средства в размер на 277 700 лева, съдът е приел за установено, че началното салдо за 2010 г. възлиза на 279 192.85 лв., както е изчислило и вещото лице в приетата по делото експертиза.

Относно получените заеми от И. Х., М. Фергуц, К. Фергуц и Ц. Р., съдът е приел, че доводите, с които органите по приходите са отказали да зачетат тези суми, са опровергани от събраните по делото доказателства. Още в хода на ревизията посочените лица са представили декларации, в които потвърждават предоставянето на сумите, а в хода на съдебното производство допълнително са представени договори за заем, към някои от тях и разписки, както и доказателства, че заемодателите са реализирали доходи и са притежавали средства, позволяващи предоставянето на средствата в съответните размери. Посочените доказателства са многобройни и взаимно си кореспондират, не се констатират несъответствия или противоречия между тях и не са оспорени от ответника, поради което АССГ е приел за доказано получаването от жалбоподателя на съответните суми като заем от И. Х. / 5000 лв. през 2014г./, М. Фергуц /5000 лева през 2015г./, К. Фергуц /9900 лева през 2013 г./ и Ц. Р. / 9900 лева през 2015г./.

Установено е, че дейността [Фирма 2], чийто собственик и управител е бил Х. Б., е финансирана със средства на собственика при необходимост от допълнителни оборотни средства. Според съда, доказателствата потвърждават, че по-голямата част от месечните приходи са постъпвали по каса на дружеството, на място в търговските обекти, което обаче не доказва, че внасяните от жалбоподателя суми и „захранването" на сметката на [Фирма 2] са средства от оборота или от приходи на същото дружество. След като самото дружество е заявило, че дейността му се финансира със средства на собственика и в банковите документи е посочено като основание за внасяне на сумите „захранване на сметка", следва да се приеме, че това са именно лични средства на жалбоподателя, които правилно са включени като негов разход в паричните потоци.

Съдът е кредитирал изцяло изготвените от експертизата във вариант II.1 парични потоци. Видно от приложените по делото таблици на л. 71-78 от делото, от изготвените парични потоци за всеки от ревизираните периоди, превишение на разходите над доходите се констатира единствено за 2015г. в размер на 96 189.18 лв. Следователно, за този период е налице основанието по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК и е дължим данък по чл.48 от ЗДДФЛ при данъчна основа, определена по реда на чл.122, ал.2 ДОПК, равняваща се на констатираната разлика между приходите и разходите. Изчисленият от експертизата размер на данъка за 2015г. е 9 618.92 лв., а лихвите са в размер на 1373.66 лв. За 2013 г. остава дължим установения от ревизиращите органи данък в размер на 282 лв., изчислен върху сумата 2820 лв., правилно преценена като получен доход от други източници.

Първоинстанционният съд е приел, че жалбата е частично основателна и ревизионният акт следва да бъде отменен в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2014г. в размер на 10 572.80 лв., ведно със съответните лихви, съответное изменен в частта на установените задължения по ЗДДФЛ и лихви за 2013г. и 2015г., като бъдат определени задължения, както следва: за 2013 г. - данък в размер на 282 лева и лихви в размер на 97,64 лева.; за 2015г. - данък в размер на 9618, 92 лева и лихви в размер на 1373,66 лева.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното.

В разглеждания случай, въз основа на събраните в хода на ревизията писмени доказателства приходните органи са направил съпоставка на получените от задълженото лице доходи и извършените разходи, в резултат на което са установили несъответствие, като е констатирано значително превишение на разходите над доказаните доходи. Прието е наличие на хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи; декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Не кореспондират с представените по делото писмени доказателства фактическите изводи на съда, според които към 01.01.2010 г. Бошнаков е разполагал с налични средства в брой в размер на 277 700 лева, които включват получените суми от В. С., К. Б., И. Б. и Х. Д.. Този извод съдът е обосновал с представените по делото доказателства, според които посочените лица са разполагали със сумите, за които се твърди, че са предоставени на ревизираното лице. В тази връзка, на първо място следва да бъде съобразено, че в хода на ревизията от Х. Б., чрез представител, е подадена декларация от 19.12.2016 г., с която е декларирано, че е разполагал със средства от дарения и предоставени заеми получени, както следва: на 21.10.1995 г. - 30 000,00 марки от Л. К. /баба/; на 14.01.1995 г. - 30 000,00 марки от Х. Б. /дядо/; на 06.11.2000 г. - 35 000,00 лв. от В. С. /дядо/; 60 000,00 лв. от К. Б. /майка/, от които 30 000,00 лв. - на 25.01.2004 г. и 30 000,00 лв. - на 10.03.2005 г.; от И. Б. /баща/ - 30 000,00 лв. на 14.01.2007 г.; 49 000,00 лв. от И. Б. /баща/ за периода от 2010 г. до 2014 г. - по 9 800,00 лв. на година; 39 900,00 лв., получени от А. К. на 21 г.; 18 000,00 лв., получени от И. А., /[ЕГН]/ на 21.02.2006 г.; 39 900,00 лв., получени от Н. С. на 10.08.2017 г.; 39 900,00 лв., получени от Б. Б. на 06.07.2008 г.; 15 000,00 лв., получени от Х. Д. на 01.12.2007 г. В писмени обяснения част от посочените лица са заявили, че са предоставили декларираните от Бошнаков парични средства, като ревизиращите органи са приели, че доходите на А. К., И. А., Б. Б. и Н. С. съответстват на размера на предоставените на жалбоподателя суми, поради което са признали на лицето начална разполагаема сума към 01.01.2010 г. в размер на 137 700,00 лв.

Както в хода на ревизията, така и в производствата по обжалване на РА, от Бошнаков не са представени доказателства за предаване и получаване на сумите, заявени като предоставени му от В. С., К. Б., И. Б. и Х. Д.. Представените доказателства в хода на съдебното производство, въз основа на които първоинстанционният съд е приел за установено, че посочените лица са разполагали със средства, които да предоставят на ревизираното лице, не доказват нито действителното предаване и получаване на суми от Бошнаков, нито обстоятелството, че е разполагал с твърдените суми в брой към 01.01.2010 г.

На следващо място, видно от представените в съдебното производство доказателства, родителите на ревизираното лице К. Б. и И. Б. са получили доходи от продажба на недвижимо имущество през 1996 г. и през 2004 г., а В. С. (дядо) – през 2004 г. По делото обаче не са ангажирани доказателства, че получените от тези продажби суми /27 000 щатски долара, 64 500 евро и 82 955 лева/ са съхранявани от посочените лица и че същите са разполагали със средствата към датите на даряването им на Бошнаков, с оглед изминалия дълъг период от време между получаването на приходите и предоставянето им. Доказателствата за покупко-продажба на недвижими имоти са представени едва в съдебното производство, което е препятствало приходните органи да извършат проверка на имущественото състояние на дарителите, в т. ч. и за придобити други недвижими имоти след датите на продажбите. Същевременно, тези обстоятелства не се установяват по категоричен начин и от показанията на свидетеля И. Б. - баща на ревизираното лице, като в тази насока следва да бъде съобразено, че заинтересуваността на свидетеля от изхода на процеса не е изключена, а по-скоро вероятна.

Както се посочи, ревизираното лице е декларирало при ревизията, че наличните средства към 01.01.2010 г. е получавало от близки родственици в периода от 1995 г. до 2008 г., но не е представило доказателства за начина и мястото на съхранение на тези суми, както и че действително е разполагало със същите към 01.01.2010 г.

Неправилен и несъответстващ на приетите по делото доказателства е и изводът на съда, че жалбоподателят е доказал получаването на съответните суми като заем от И. Х. /5000 лв. през 2014г./, М. Фергуц /5000 лева през 2015г./, К. Фергуц /9900 лева през 2013/ и Ц. Р. /9900 лева през 2015г./. Не е доказано действителното предоставяне и получаване на заемни средства от посочените лица, което е необходимо с оглед естеството на договора за заем съобразно разпоредбата на чл. 240 ЗЗД - неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите или другите заместими вещи. Това обстоятелство не се установява от представените при ревизията писмени обяснения от заемодателите. Предоставянето на суми като заем не е потвърдено в хода на съдебното производство, в т. ч. и с гласни доказателства, което е необходимо с оглед принципа на публичност и непосредственост на процеса - чл. 11 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК и характера на писмените доказателства и свидетелските показания. В съдебния процес подобни декларации, като тези предоставени от заемодателите в хода на ревизията, не могат да бъдат възприети като категорични доказателства за твърдените в същите обстоятелства . Същевременно, доказателства за сключване на договорите за заем, както и разписки за получаване на част от сумите са представени едва в хода на съдебното производство, което обуславя извод, че тези документи са съставени единствено с цел доказване на защитната теза на Бошнаков.

Действителното получаване на посочените суми като заем се разколебава и с оглед изрично заявеното от третите лица, че предоставените средства не са върнати от ревизираното лице, въпреки изтеклия продължителен период от датите, на които се твърди, че са предоставени. В тази връзка следва да бъде съобразено и че по делото не са налице данни от Бошнаков да е подадена декларация по чл. 50, ал. 1, т. 5, б. в ЗДДФЛ за непогасената част от получените парични заеми през данъчната 2015 г., чийто размер според заявеното от лицето общо е надхвърлил 10 000 лв. Следователно, правилно ревизиращите органи са приели, че посочените суми не са реален доход на задълженото лице, поради което не са включени и в приходната част на паричните потоци за ревизираните периоди.

По гореизложените съображения следва да се приеме, че ревизиращите органи обосновано се приели, че към 01.01.2010 г. Х. Б. е разполагал с налични средства в размер на в размер на 137 700,00 лв. С оглед установеното за ревизираните периоди – 2013 г., 2014 г. и 2015 г., превишение на размера на разходите над получените доходи, правилно е прието, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и ревизията е законосъобразно проведена по особения ред на чл. 122 от ДОПК.

По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че процесният РА е законосъобразен, в частта потвърдена с Решение № 249/16.02.2018г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, с която са установени задължения по ЗДДФЛ за ревизираните 2013 г., 2014 г. и 2015 г., ведно със съответните лихви. Обжалваното решение, като постановено в противоречие с материалния закон, следва да бъде отменено в обжалваната му част, както следва: с която РА е отменен, в частта на установените задължения за данък върху доходите за данъчен период 2014 г. в размер на 10 572,80 лв. и съответните лихви; съответно, с която РА е изменен, в частта на установените задължения за данък върху доходите, като за данъчен период 2013 г. установеното задължение за данък върху доходите в размер на 6 356,19 лв. е определено в размер на 282 лева, задно със съответните лихви и за данъчен период 2015 г. установеното задължение за данък върху доходите в размер на 14 696,40 лв. е определено в размер на 9618, 92 лв., заедно със съответните лихви. Оспорването на РА в посочените части следва да бъде отхвърлено.

При този изход на спора, искането на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции е основателно. Ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 212,88 лв. – държавна такса за касационното производство, 4 710 лв. - юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и 200 лв. – разноски за първоинстанционното производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 4576 от 07.07.2023 г., постановено по адм. дело № 4521/2022 г. по описа на Административен съд София – град, с което по жалба на Х. Б. е отменен Ревизионен акт № Р-22221416008455-091-001 от 26.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение № 249/16.02.2018г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2014г. в размер на 10 572.80 лв., ведно със съответните лихви и е изменен в частта на установените задължения по ЗДДФЛ и лихви за 2013г. и 2015г., които са определени, както следва: за 2013 г. - данък в размер на 282 лева и лихви в размер на 97,64 лева.; за 2015г. - данък в размер на 9618, 92 лева и лихви в размер на 1373,66 лева, като вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата, подадена от Х. Б., срещу Ревизионен акт № Р-22221416008455-091-001 от 26.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение № 249/16.02.2018г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, в частта на установените задължения по ЗДДФЛ, както следва: за данъчен период 2013 г. в размер на 6 074,19 лв., ведно със съответните лихви; за данъчен период 2014 г. в размер на 10 572.80 лв., ведно със съответните лихви; за данъчен период 2015г. в размер на 5077,48 лева, ведно със съответните лихви.

ОСЪЖДА Х. Б., [ЕГН], да заплати на Националната агенция за приходите сума в общ размер на 5122,88 лева, представляваща разноски за двете съдебни инстанции.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ Р. Д. п/ ИВА КЕЧЕВА