Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесети март две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от председателя Теодора Николова

по касационно административно дело № 11142/2023 г.

Производство по чл.208 и следващи от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез юрк. М. и на „Метрон“ ООД, представлявано от управителя Ц. Р., подадена чрез адв. Г., против решение № 5108 от 27.07.2023 г., поправено с решение за очевидна фактическа грешка № 5488 от 31.08.2023 г. по адм. дело № 10601/2022 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), съответно в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22220421007068-091-001/22.07.2022 г., издаден от В. П. - орган, възложил ревизията и С. Г. - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1610/10.10.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП” – София при ЦУ на НАП, в частта за установения данък по ЗДДС за данъчен период м. 06.2018 г. в размер на 2 026.50 лв. главница и 826.99 лв. лихва, за данъчен период м. 03.2019 г. в размер на 1 997 лв. главница и 662.95 лв. лихва, за данъчен период м. 04.2019 г. в размер на 1 987 лв. и лихва в размер на 643.07 лв., за установените данъчни задължения по ЗКПО за 2017 г. за сумата над 272.16 лв. и лихви в размер за сумата над 116.67 лв., за установените данъчни задължения по ЗКПО за 2018 г. за сумата над 6 798.69 лв. и лихви за сумата над 2 281.52 лв., за установените данъчни задължения по ЗКПО за 2019 г. в размер на 588 лв. и лихви в размер 137.70 лв.; и в тази, с която е отхвърлена жалбата на „Метрон“ ООД срещу РА в останалата оспорена част за установените данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2016 г. в размер на 20 000 лв. и лихви в размер на 11 700 лв., за установените данъчни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 25 000 лв. и лихви в размер на 13 466.36 лв., за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. за сумата от 272.16 лв. и лихви в размер на 116.67 лв., за установените данъчни задължения по ЗКПО за 2018 г. за сумата от 6 798.69 лв. и лихви в размер на 2 281.52 лв.; „Метрон“ ООД е осъдено да заплати на НАП сумата в размер на 6 880.80 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение; НАП е осъдена да заплати на „Метрон“ ООД сумата от 826.61 лв. разноски по делото.

Директорът на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, в която РА е отменен. Касаторът твърди, че съдебното решение в отменителната част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК.

Според този касатор, първоинстанционният съд неправилно е приел, че основен аргумент на приходните органи, за да откажат приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от „МДС Инженеринг“ ЕООД, е била липсата на достатъчно доказателства относно произхода на стоките и липсата на кадрова и материална обезпеченост на предходните доставчици. В касационната жалба са изложени съображения, че по делото не са представени доказателства за транспортиране на материалите до строителните обекти, не са налице данни за прехвърлянето на правото на собственост върху стоките и свързаните с това обстоятелства, касаещи придобиването на правото на собственост върху същите по вид и количества, място на съхранение, място на предаване и фактурите не са придружени със сертификати за качество на материалите и декларации за съответствие, което според касатора е от съществено значение за доказване на реалността на доставките. Касаторът се позовава на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), съгласно което в счетоводството на „Метрон“ ООД липсват протоколи и/или други документи, от които да се установи по какъв начин са били предадени, респ. получени стоките. Твърди, че въз основа на представените доказателства за плащане не може да се направи извод, че доставките са реални.

По отношение на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2017 г. със сума в размер на 56 622.69 лв., осчетоводена като разход въз основа на протокол за бракуване на материални запаси, този касатор твърди, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че представените протокол и счетоводни разпечатки са достатъчни за удостоверяване на основанието за бракуване. Твърди, че по делото не са представени сертификати за произход на стоките, дата на производство и срок на годност. По делото не са представени и доказателства за реалното изхвърляне на бракуваните стоки на сметището в гр. В. Т.

Видно от посочените в РА основания за възникване на вземанията, а именно фактура №0...288 от 02.09.2011 г., издадена на получателя Б. Б. и фактури №0...0472 от 04.12.2013 г. и№0...0475 от 30.12.2013 г., издадени на получателя „Симетрон“ ЕООД, се касае за отписване на вземания, попадащи под разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Според този касатор за прилагане на цитираната правна норма задълженият субект е следвало да представи изисканите от ревизиращите документи, посредством които да установи кога процесните вземания са станали изискуеми и какви действия са предприети от негова страна за събирането им, каквито доказателства не са представени. Според касатора първоинстанционният съд неправилно е кредитирал решенията, взети от Общото събрание на „Метрон“ ООД за отписване на вземанията към посочените лица, тъй като протоколите от общото събрание нямат достоверна дата и не са придружени от неманипулируеми доказателства. По смисъла на чл. 34, ал. 1 ЗКПО, за да бъдат данъчно признати разходите по отписани вземания следва да се установи, че същите са несъбираеми. Първоинстанционният съд е направил изводите си без пълно и задълбочено изследване на проявлението на обстоятелството по чл. 37 ЗКПО. В тази насока твърди, че от страна на ревизираното лице не са представени доказателства за наличие на някое от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1, т. 2-6 ЗКПО.

Иска се отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част и постановяване на друго по същество на спора, с което жалбата против тази част на РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция, съобразно представен списък (л.45).

Ответникът по тази касационна жалба - „Метрон“ ООД, я оспорва по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението в тази част. Претендира адвокатско възнаграждение. В съдебно заседание прави възражение за прекомерност на разноските на насрещната страна.

„Метрон“ ООД обжалва първоинстанционното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА. В касационната жалба на „Метрон“ ООД се твърди, че съдебното решение в тази част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

По отношение на непризнато право на данъчен кредит за период м. 08.2016 г. в размер на 20 000 лв. и лихви в размер на 11 700 лв. по фактури, издадени от „Н. Г. 2016“ ЕООД, този касатор излага съображения, че неправилно съдът е приел, че след като дружеството-доставчик не се е явило на насрещната проверка и защото е дерегистрирано по ДДС на 22.03.2017 г., не можело по безспорен начин да се установи реалността на доставката на услуги от него. В тази насока са преповторени мотивите на приходните органи. Твърди, че от представените копия на фактури, протоколи за установяване извършените СМР, договор, доказателства за предходни доставчици и доказателства за последваща реализация на услугите, се установява, че доставките са реални. Услугите са извършени на двата строителни обекта на магазини „Т маркет“ в гр.Ловеч и в гр. Павликени. Нито приходният орган, нито съдът са посочили от кого, ако не от прекия доставчик са осъществени СМР на горепосочените обекти. Касаторът се позовава на решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 идр. на СЕС, съобразно които получателят по доставката не може да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. Изложени са съображения, че ревизираното лице не може да бъде санкционирано чрез отказ от право на данъчен кредит въз основа на факти и обстоятелства, касаещи дейността на прекия му доставчик. Реалността на получените от ревизираното лице услуги се доказвала и от експертното заключение. Този касатор поддържа, че не може да бъде споделен и изводът на приходните органи, че наличието на знание у ревизираното лице за данъчна измама се доказва от обстоятелството, че единият от преките доставчици (Н. Г. 2016“ ЕООД не е декларирал сделките) обстоятелство, което към момента на извършването им, не би могло да бъде „отгатнато и предвидено“ от ревизираното лице, както и че нямал регистриран касов апарат в НАП - обстоятелство станало известно в последното открито съдебно заседание на 13.07.2023 г., чрез представяне на документ от процесуалният представител на директора на Дирекция „ОДОП“.

Този касатор счита за неправилно първоинстанционното решение и по отношение на допълнително установените задължения за корпоративен данък за финансовата 2016 г. с установен данък за внасяне за периода 2016 г., свързани с прекия доставчик „Н. Г. 2016“ ЕООД и за 2020 г, свързани с доставчик „МДС Инженеринг“ ЕООД. Счита, че съдът неправилно е приложил както материалния, така и процесуалния закон. Въпреки че в жалбата пред АССГ - на стр. 3, точка 2 и стр. 4 предпоследен абзац, изрично е обжалвано и определеното задължение по ЗКПО за м.02.2020 г - в частта с „МДС Инженеринг“ ЕООД, първоинстанционният съд не се е произнесъл в тази част. Твърди, че основанието за определяне на допълнителни задължения по ЗКПО за 2020 г. са напълно идентични и за предходните години - 2018 г. и 2019 г., свързани със същия пряк доставчик „МДС Инженеринг“ ЕООД, които са отменените от първоинстанционния съд.

Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и постановяване на ново, с което да се отмени РА в посочената част, както и присъждане на разноски, съобразно представен списък (л.48) и доказателства за платен адвокатски хонорар.

Ответникът по тази касационна жалба – директорът на Дирекция „ОДОП“, чрез процесуален представител в съдебно заседание я оспорва. В съдебно заседание прави възражение за прекомерност на разноските на насрещната страна.

Представителят на Върховната прокуратура на Р. Б. дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП и неоснователност на касационната жалба на „Метрон“ ООД, в подробно заключение по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационните жалби процесуално допустими като подадени от легитимирани страни против подлежащ на оспорване съдебен акт в преклузивния срок по чл. 211 АПК, а по съществото им съобрази следното:

За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

По делото е установено, че през ревизираните периоди „Метрон“ ООД е извършвало строително-монтажни работи (СМР), в магазини „Т маркет“ в гр. Павликени, гр. Ловеч и жилищна сграда с магазини в гр. В. Т.

За осъществяваните дейности по строителството дружеството е получило доставки на услуги и стоки, по които е упражнило право на приспадане на платения ДДС.

По ЗДДС:

С процесния РА на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 20 000 лв. за данъчен период м. август 2016 г. по 13 фактури, издадени от „Н. Г. 2016“ ЕООД и в общ размер на 6 010 лв. за данъчни периоди м. юни 2018 г., м. март и м. април 2019 г. по 4 фактури, издадени от „МДС Инженеринг“ ЕООД.

Фактурите, издадени от „Н. Г. 2016“ ЕООД са с предмет на доставка: „авансово плащане по договор от 27.07.2016 г. обект Ловеч“, „авансово плащане по договор от 29.07.2016 г. обект Павликени“, „частично плащане по договор от 27.07.2016 г. обект Ловеч“, „частично плащане по договор от 29.07.2016 г. обект Павликени“, „плащане по договор от 27.07.2016 г. обект Ловеч“, „плащане по договор от 29.07.2016 г. обект Павликени“, „окончателно плащане по договор от 27.07.2016 г. обект Ловеч“, „окончателно плащане по договор от 29.07.2016 г. обект Павликени“ (л. 551-л. 558, папка 4). По време на ревизията и пред съда са представени: Протоколи за установяване на извършените работи по договор от 27.07.2016 г. (л.540-л.551, папка 4) и Договор за СМР от 27.07.2016 г. (л.208 дело, л. 661, л.780, папка 3).

Фактурите, издадени от „МДС Инженеринг“ ЕООД са с предмет на доставка: „покупка на материали“, „покупка на материали обект “, „арматура, боя монтаж, кофражни работи“. По време на ревизията и пред съда са представени: Договор от 03.09.2019 г. за извършване на СМР (л.200 дело, л.666, папка 3), Декларация от управителя на доставчика с опис на представени доказателства (л.993, папка 2), Протокол № 3 за установяване завършването и заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи (л.720, л.980 папка 2), Количествено-стойностна сметка (л.202 дело, л.667, папка 3), Протокол 2 за установяване завършването и заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи (л.203 дело, л.662, л. 719, папка 3, л. 979, папка 2), Протокол 1 за установяване завършването и заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи (л.204 дело, л.718, л. 663, папка 3, л.978, папка 2), Приложение 1 към договора за СМР от 03.09.2019 г. (л.205 дело, л.664, папка 3) и доказателства за плащане (л.197-л.198 дело). Като предходни доставчици на материалите от доставчика са посочени: „Ш. Б. ООД и „Кристал-50“ ЕООД. Във връзка с предходните доставчици са представени фактури за закупени стоки.

За да откажат право на данъчен кредит на ревизираното лице, приходните органи са приели, че доставките по издадените фактури от двамата доставчици не са реални.

ПО ЗКПО:

С процесния РА на ревизираното лице са определени допълнителни задължения за корпоративен данък.

За данъчен период 2016 г. е преобразван финансовия резултат на дружеството със сума в размер на 100 000 лв., представляваща сбора от данъчните основи по фактури, издадени от „Н. Г. 16“ ЕООД. Органите по приходите са приели, че е налице фактическият състав на чл. 26, т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, както и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и със сумата 150 000 лв., представляваща данъчната основа по фактура № 0150000210 от 04.10.2016 г., издадена от „Суит Ф“ ЕООД, с предмет – СМР, във връзка с влязъл в сила РА № Р-22220417003212-091-001 от 19.12.2017 г., с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадената фактура от „Суит Ф“ ЕООД.

За данъчния период 2017 г. е преобразуван финансовия резултат на ревизираното лице във връзка с осчетоводена сума в размер на 56 622.69 лв. за бракувани стоки. Като в тази насока са представени протокол за бракуване на материални запаси № 1 от 25.04.2017 г., изготвен от комисия в състав - Ц. Р., в качеството на управител, К. Л. - техник строителство и П. А. - строителен инженер, съгласно който РЛ е извършило бракуване на хранителни продукти, купени през 2013 г., на обща стойност 56 622.69 лв., поради изтекъл срок на годност; счетоводни разпечатки от които е констатирано, че бракуваните артикули са закупени (л.604, папка 3)по фактури, издадени през месец октомври 2013 г. и представляват хранителни стоки - фиде, макарони, солети, вафли кус кус, шоколад, шоколадови бонбони и лукчета; Аналитичен дневник бракуване (л.607, папка 3); Хронологичен опис (л.603, папка 3); инвентаризационни описи; книга за инструктаж (л.120-л.195 дело, л.617-л.646, папка 3); писмено обяснение, в което е посочил, че стоките са се намирали в лош търговски вид и с изтекъл срок на годност. За да не зачетат счетоводната операция органите по приходите са приели, че по делото не са представени достатъчно доказателства за реалното бракуване на стоките.

За същия данъчен период не са признати за данъчни цели и осчетоводени от ревизираното лице разходи по фактура №0...251 от 20.02.2017 г., издадена от „Бранко“ ЕООД, на стойност общо в размер на 2 721.60 лв. (л.973, папка 4), тъй като и в тази насока е налице влезлия в сила РА №Р-22220417003212-091-001 от 19.12.2017 г., с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит.

За данъчен период 2018 г. е преобразуван финансовия резултат на дружеството във връзка с не признати за данъчни цели осчетоводени от жалбоподателя разходи, представляващи сбора от данъчните основи по фактури, издадени от „МДС Инженеринг“ ЕООД, общо в размер на 10 132.50 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО.

На същото основание счетоводният финансов резултат на жалбоподателя е преобразуван със сбора от данъчните основи по фактури №0...267 от 10.03.2017 г. и №0...260 от 07.03.2017 г., издадени от „Бранко“ ЕООД (л. 972, л. 271) и фактура №10... 113 от 06.03.2017 г., издадена от „Теофаст“ ЕООД, във връзка с влязъл в сила РА № Р-22220417003212-091, с който е отказано право на данъчен кредит по тези фактури. Фактурите се на обща стойност 19 996.24 лв., с предмет на доставка - СМР.

За същият данъчен период ревизираното лице е осчетоводило по сметка 6022 „Разходи за външни услуги“ сума в размер на 47 990.70 лв., представляваща сбора от данъчните основи по фактури №20... 303 от 10.04.2018 г. и №20...371 от 11.05.2018 г., издадени от „Хобус“ ЕООД. На „Хобус“ ЕООД е възложена ревизия, приключила с издаването на РА № Р-22221320003242-191-001 от 15.06.2021 г. Ревизиращите са обосновали извод за липса на доказателства за реално извършвана от дружеството търговска дейност и данъкът по издадените фактури е приет за дължим на основание чл. 85 ЗДДС. С оглед това на ревизираното лице е връчена покана по чл. 103 ДОПК за корекция на ползвания данъчен кредит по фактури, издадени от „Хобус“ ЕООД. В отговор ревизираното лице е направило корекция на ползвания кредит общо в размер на 9 598.14 лв. Отчетените разходи по фактури, издадени на задълженото лице от „Хобус“ ЕООД, са третирани в хода на настоящата ревизия като документално необосновани разходи. Приложени са разпоредбите на чл. 26, т. 2 ЗКПО и чл. 10, ал. 1 ЗКПО, както и на чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО.

За 2018 г. дружеството е осчетоводило по сметка 609 „Други разходи“ сума в размер на 1 786 лв. Сумата представлява отписано вземане по фактура № 0...288 от 02.09.2011 г., издадена от задължения субект на получателя Б. Б.. Органите по приходите са приели за недоказано наличието на някое от изискванията по чл. 37 ЗКПО. По делото е представен протокол от общо събрание за взето решение за отписване на сумата в размер на 1 780 лв., представляваща вземане по фактура №0...288 от 02.09.2011 г., издадена от задължения субект на получателя Б. Б. (л.211 дело).

За 2019 г. е преобразуван финансовия резултат на дружеството със сума в размер на 5 880 лв. по фактури № 0...0472 от 04.12.2013 г. и № 0...0475 от 30.12.2013 г., с получател „Симетрон“ ЕООД. С оглед отписаното вземане през 2018 г. и предвид непредставяне от страна на ревизираното лице на доказателства за настъпване на някое от условията по чл. 37 ЗКПО, органите по приходите не са признали разхода за данъчни цели. По делото са представени Договор за паричен заем от 01.10.2013 г., с който заемодателят „Симетрон“ ЕООД се е задължил да даде на ревизираното лице заем в размер на 400 000 лв. (л.206 дело); протокол от общо събрание за взето решение за отписване на сумата в размер на 5 880 лв., представляваща вземане по фактури №0...0472 от 04.12.2013 г. и №0...0475 от 30.12.2013 г. (л.212 дело).

За 2020г. с РА не са установени задължения по ЗКПО.

Пред първоинстанционният съд е прието заключение по ССЕ, без да е оспорено от страните. Съдът го е кредитирал като обосновано и кореспондиращо на събраните по делото доказателства.

По ЗДДС:

Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото доказателства, във връзка с издадените фактури от „Н. Г. 2016“ ЕООД и е приел, че с РА законосъобразно, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, за ревизираните данъчни периоди (от м. 05.2018 г. до м. 02.2019 г.), е отказано право на приспадане на данъчен кредит. За да достигне до този извод, съдът е приел, че по делото са безспорни фактите на неоткриване на доставчика на деклмариранияданъчен адрес и дерегистрацията по по инициатива на приходните органи след издаване на фактурите, както и че издадените от него фактури, не са включени в дневниците му за продажба. В приетото заключение на ССЕ, експертът е установил, че за 2016 г. от доставчика не е подавана годишна данъчна декларация. Според съда, тези обстоятелства отнесени към факта, че дружеството не притежава материални активи и кадрова обезпеченост несъмнено свидетелства за липса на доставка, именно от така посочения доставчик. В тази насока, съдът е съобразил и факта, че „Н. Г. 16“ ЕООД никога не е имало регистрирано фискално устройство. Предмет на спорните фактури е доставка на услуги - СМР, които в протоколите обр. 19 подробно и детайлно са посочени, безспорно е и местонахождението на обектите, в които са извършени ремонтните дейности. Представен е и договор за СМР от 27.07.2016г., сключен между „Метрон“ ЕООД, в качеството му на възложител и „Н. Г. 2016“ ЕООД като изпълнител. Съдът е направил извод, че от наличните писмени доказателства, приобщени в хода на съдебното производство, несъмнено се установява изпълнението на услугата, но не и от посочения във фактурите доставчик „Н. Г. 16“ ЕООД.

Изложени са съображения, че липсата на техническа и кадрова обезпеченост на „Н. Г. 16“ ЕООД не е самостоятелно основание за отказ от признаване правото на приспадане на данъчен кредит, но наличието на останалите посочени фактически основания свидетелства за липса на реална доставка, изпълнена от „Н. Г. 2016“ ЕООД.

По изложените съображения, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу РА в тази част.

Решението в тази част е правилно.

Първоинстанционният съд е изложил убедителни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав на касационната инстанция и към които се препраща по чл.221, ал.2, изр. последно, АПК.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че за да се признае на получателя по облагаема доставка на стока/услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурата, документираща стоката/услугата, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване и упражняване на претендираното право. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки.

Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС.

Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че „правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика).

Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане.

Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика)“.

Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици.

Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37).

Съгласно цитираното по-горе Решение на СЕС по дело С-154/20, Директивата за ДДС „трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на правото на приспадане на начисления данък върху добавената стойност (ДДС) трябва да бъде отказано, без да е необходимо данъчната администрация да доказва, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, на която се основава правото на приспадане, е част от такава измама, когато, в случай че действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, това данъчнозадължено лице не е доказало, че този доставчик е имал качеството „данъчнозадължено лице“, ако с оглед на фактическите обстоятелства и на информацията, предоставена от посоченото данъчнозадължено лице, липсват необходимите данни, за да се провери, че действителният доставчик е имал такова качество.“

При обоснованите фактически установявания на първоинстанционния съд, че предметът на процесните услуги е получен, но от неизвестен доставчик, несъстоятелни са касационните оплаквания на ревизираното лице, основани на съдебна практика на СЕС по тълкуването на разпоредби от Директивата за ДДС, свързано с главни производства, в които са установени различни факти.

За да отмени РА по отношение на отказаното право на данъчен кредит, във връзка с издадените фактури от „МДС Инженеринг“ ЕООД, първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото доказателства и въз основа на тях е направил обоснован извод, че доставките на стоки и услуги са реални. Съдът е приел, че липсата на достатъчно доказателства, относно произхода на стоките и по конкретно липса на кадрова и материална обезпеченост на поддоставчиците -„Ш. Б. ООД и „Кристал -50“ ЕООД, не е достатъчна, за да се откаже право на данъчен кредит на ревизираното лице-получател. Съдът е приел, че фактурите съдържат информация, както за целите на приспадането, така и за целите на контрола и е налице ясна одитна следа както в счетоводството на доставчика „МДС Инженеринг“ ЕООД, така и в счетоводството на задълженото лице. В подкрепа на този извод е заключението на вещото лице, което съдът е кредитирал като обосновано и задълбочено изготвено. Направен е извод, че по делото са представени достатъчно доказателства, от които е видно както вида на строителните материали, така и търговските обекти, в строежа на които са вложени и са извършени ремонтните дейности.

Съдът се е позовал на т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, и е посочил, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съдът е посочил, че законът не задължава получателя на стоката и услуга от вида на процесната, да доказва дали са извършени от лица, заети по трудово правоотношение, както и дали стоките са получени от неговия доставчик, съответно от посочените от него поддоставчици.

По изложените съображения съдът е приел, че РА е незаконосъобразен в тази част и го е отменил.

Решение и в тази част е правилно.

Първоинстанционният съд е изложил убедителни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав на касационната инстанция и към които се препраща по чл.221, ал.2, изр. последно, АПК.

Неоснователни са касационните оплаквания за необосновани фактически изводи за реалност на процесните доставки на този доставчик.

Прекият доставчик е намерен в ревизионното производство и управителят му е потвърдил извършването на доставките в подробна писмена декларация с опис на представени доказателства (л.993, папка 2). Действително, както е приел съдът, капацитетът на предходните доставчици „Ш. Б. ООД и „Кристал-50“ ЕООД е без значение за реалността на процесните доставки. Фактическите установявания на първоинстанционния съд, основани на експертното заключение за ясна одитна следа на процесните доставки и влагане на строителните материали и резултата на строителните услуги на конкретни обекти, са достатъчни за обоснован извод за неправилно отказано право на приспадане на платения ДДС. Несподелими са касационните оплаквания за правомерен отказ поради нарушаване на разпоредби на Наредбата № РД-02-20-1 от 5.02.2015 г. за условията и реда за влагане на строителни продукти, които се влагат в строежите в Р. Б. издадена от министъра на регионалното развитие и благоустройството, обн., ДВ, бр. 14 от 20.02.2015 г., в сила от 1.03.2015 г., с изм. и доп. Тези разпоредби нямат отношение към фактическия състав на правото на получателя на приспадане на платения ДДС по облагаеми доставки на строителни услуги.

По ЗКПО:

С РА №Р-22220417003212-091-001 от 19.12.2017 г., потвърден от решаващия орган, неоспорен по съдебен ред и влязъл в сила, на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Бранко“ ЕООД, „Суит Ф“ ЕООД, „Терафито“ ЕООД, „Теофаст“ ЕООД и „Н. Е. М. ЕООД.

За да потвърди, отказа на приходните органи да признаят разходи по фактурите на „Бранко“ ЕООД, „Суит Ф“ ЕООД, „Терафито“ ЕООД и „Теофаст“ ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че констатациите на посочения РА не са опровергани, а и не са представени никакви доказателства за действителното извършване на декларираните разходи, поради което е налице основание за увеличение на финансовия резултата със стойността на тези фактури.

По изложените съображения и предвид изложените доводи в частта на оспорения РА по ЗДДС, съдът е приел за законосъобразни изводите на органите по приходите, относно установените данъчни задължения по ЗКПО за 2016 г., които са формирани въз основа на увеличение на счетоводния финансов резултат с данъчните основи на спорните фактури, издадени от „Н. Г. 2016“ ЕООД и „Суит Ф“ ЕООД. Съдът е посочил, че по отношение на спорната фактура, издадена от „Суит Ф“ ЕООД.

Първоинстанционното решение в тази част е правилно. Неоснователни са касационните оплаквания на ревизираното лице, защото недопустимо е признаването на разходи по стопански операции, които не са документално обосновани и не е доказано реално да са извършени.

По отношение на допълнително установения данък по ЗКПО за 2017 г., съдът е приел, че жалбата на ревизираното лице е частично основателна, досежно изложените констатации от органите по приходите и решаващия орган, относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството за данъчен период 2017 г. със сума в размер на 56 622.69 лв., осчетоводена като разход въз основа на протокол за бракуване на материални запаси. Съдът е приел, че от представения протокол за брак се установява, че в случая се касае за хранителни стоки, които по силата на чл. 4, ал. 1 от Закона за храните трябва да са годни за консумация от хора. В счетоводните разпечатки са представени фактури за закупуване на стоки, издадени през м. октомври 2013. Съдът е съобразил, че в действащата нормативна уредба няма конкретни предписания, относно документирането на брака на стоки с изтичащ срок на годност. Съобразил е разпоредбата на чл.10, ал.1 ЗКПО и е посочил, че за да е приложима хипотезата на чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО е необходимо бракът на стоки с изтичащ срок на годност да се документира с първичен счетоводен документ, съпътстван с други документи, доказващи връзка между бракуваното количество и определената партида стоки. Приел е, че от представеният протокол и отразеното в него съдържание - членове на комисията, наименование и количество на стоките, мястото на което са изхвърлени негодните за консумация и преработка храни, както и наличните по делото на фактури за закупените стоки през 2013 г., се доказват основанието за бракуване на стоки. Посочил е, че се касае за хранителни продукти - фиде, макарони, солети, вафли, кус кус, шоколад, шоколадови бонбони и лукчета, които са закупени през 2013 г., а протокола за брак и предприетото бракуване на въпросните стоки е през 2017 г. Направен е извод, че за периода от 2013 г. - 2017 г. е изтекъл срокът на годност на стоките. По изложените съображения съдът е намалил счетоводния финансов резултат на дружеството с посочената сума в размер на 56 622.69 лв. и е отменил РА, в частта за установения корпоративен данък в тази част.

В останалата част на установените задължения за този данъчен период, във връзка с направеното увеличение на финансовия резултат с данъчната основа на фактура, издадена от „Бранко“ ЕООД, съдът отхвърлил жалбата, по аналогични на изложените съображения, свързани влезлия в сила РА №Р-22220417003212-091-001 от 19.12.2017 г.

Неоснователни са касационните оплаквания на ДД“ОДОП“, че решението, в частта му относно бракуваните стоки с изтекъл срок на годност, е неправилно, защото нямало сертификати за произход на стоките и нямало документи за унищожението им на сметището до В. Т.

Съгласно чл.28, ал.2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. Според ал.3, т.3 на текста, ал.2 не се прилага, когато разходите се дължат на изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери. Никоя част от хипотезата на нормата, регламентираща посоченото изключение, не е свързана с направените оплаквания.

Съобразно изложеното по-горе, правилно съдът е отменил РА относно увеличението на финансовия резултат за данъчен период 2018 г. със стойността по фактурите на „МДС Инженеринг“ ЕООД общо със сумата от 10 132.50 лв., по които незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит.

Обосновано първоинстанционният съд е приел, че приходните органи в съответствие с нормативните разпоредби на чл. 26, т. 2 ЗКПО не са признали отчетени на дружеството разходи по сметка 602 „разходи за външни услуги“ в размер на 47 990.70 лв., представляващи сбора на данъчните основи по фактури №20 ...303 от 10.04.2018г. и № 20....371 от 11.05.2018 г., издадени от „Хобус“ ЕООД. В тази част и във връзка с извършвана ревизия на доставчика „Хобус“ ЕООД е връчена покана по чл.103 ДОПК на „Метрон“ ЕООД за корекция на ползвания данъчен кредит по цитираните фактури, която корекция е извършена от ревизираното лице. Против тази част на първоинстанционното решение в касационната жалба на ревизираното лице няма конкретни оплаквания.

Относно осчетоводените от ревизираното лице разходи на основание чл. 37 ЗКПО за данъчни периоди 2018 г. - в размер на 1 786 лв. по фактура издадена на получателя Б. Б., и за 2019 г. - в размер на 5 880 лв., по фактури с получател „Симетрон“ ЕООД първоинстанционният съд е изложил съображения, че изводите на приходните органи са незаконосъобразни.

Съгласно разпоредбата на чл. 37, ал. 1 ЗКПО, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи някое от обстоятелствата по т. 1 - 6 от разпоредбата. В конкретния случай, се касае за отписване на вземания, попадащи в хипотезата на чл. 37, ал.1, т.1 ЗКПО (изтичане на три години за вземанията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо). Съдът е приел, че от представените доказателства се установява наличието на предпоставките на чл. 37, ал.1, т.1 ЗКПО, а именно договор за паричен заем от 01.10.2013 г., сключен между „Метрон“ ЕООД, в качеството му на заемодател и „Симетрон“ ЕООД като заемополучател, както и протоколи за проведени извънредни общи събрания, съответно от 14.09.2018 г. и от 05.04.2019 г., на които са взети решения за счетоводно отписване на посочените суми. Според съда е безспорно, че цитираните вземания не са обезпечени и са останали несъбрани.

Тези фактически и правни изводи на първоинстанционния съд също се споделят от състава на касационната инстанция. Единственото касационно оплакване, че протоколите за отписване на вземанията са представени едва с жалбата против РА по административен ред и затова не следва да бъдат кредитирани, са неоснователни. Представянето на частни свидетелстващи документи документи е допустимо и с жалбата по административен ред и с тази пред съда. Поради липсата на материална доказателствена сила, тези документи се преценяват с оглед на всички събрани доказателства. Обосновано съдът е приел, че като не е доказано плащане по фактурите от 2013г., въпросните протоколи следва да се кредитират. На органите по органите по приходите е била доказателствената тежест, че задълженията са събираеми.

За 2020г. с РА не са установени задължения по ЗКПО, този данъчен период не е бил предмет и на първоинстанционното решение, поради което изложеното в касационната жалба за него не следва да се обсъжда.

Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационните жалби и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

Разноски: При този изход на спора страните си дължат разноски за касационното производство в зависимост от материалния интерес съответно на отменената и потвърдена част на ревизионния акт с първоинстанционното решение.

Основателно е възражението на ревизираното дружество за прекомерност на претендираните разноски от страна на ДД“ОДОП“. При общия материален интерес по делото определяне на разноските на тази страна върху 8 523,04лв. претендирано юрисконсултско възнаграждение е непропорционално както на материалния интерес, така и на фактическата и правна сложност на делото. Вместо това разноските на ДД“ОДОП“ ще се определят на основата на претенцията от 1 642,24лв. юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция, съгласно представения списък.

Неоснователно е възражението на ДД“ОДОП“ за прекомерност на претендираните от дружеството разноски за адвокатски хонорар в размер на 1 700лв. за касационната инстанция с оглед същите критерии.

Предвид размера на сторените разноски и материалния интерес, съответно на отменената и потвърдена част на ревизионния акт, ревизираното дружество следва да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното производство по компенсация в размер на 997,53лв.

Водим от горното и на основание чл.221, ал.2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5108 от 27.07.2023 г., поправено с решение за очевидна фактическа грешка № 5488 от 31.08.2023 г. по адм. дело № 10601/2022 г. по описа на Административен съд София-град.

ОСЪЖДА Метрон“ ООД, [ЕИК], представлявано от управителя Ц. Р., със седалище и адрес на управление гр.София, р-н“Оборище“, [улица]да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното производство по компенсация в размер на 997,53лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА