Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. Ч. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията С. А. по административно дело № 12108/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „ТМН“ ЕООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. А. П. срещу решение № 3995/16.06.2023 г., постановено по адм. дело № 6492/2020 г. по описа на Административен съд - София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р – 22221419002876 – 091 – 002/14.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 736/05.05.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП - София за установени задължения за корпоративен данък в размер на 7 658 044,46 лв. главница и лихви – 2 167 825,44 лв. за 2016 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът неправилно е приел, че органите по приходите законосъобразно са извършили преобразуването в увеличение на счетоводния финансов резултат за 2016 г. на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО със сумата от 75 127 615 лв. (87 177 615 лв. – 12 050 000 лв.), която е разликата между договорената продажна цена на акциите от капитала на „Дунарит“ АД и определената в ревизионния акт пазарна цена на обикновените поименни налични акции от капитала на „Дунарит“ АД. За основен въпрос по делото касаторът сочи установяването на каква част от капитала на посоченото дружество представляват посочените акции, т. е. дали се продават 7 961 426 акции от 8 000 000 бр. акции или от 68 000 000 бр. акции и според него отговорът на този правен въпрос е от съществено значение за правилното решаване на делото, тъй като съотношението на броя продадени акции към всички акции от капитала на „Дунарит“ АД следва да се вземе предвид във всички случаи, независимо от използвания метод за оценка на пазарната стойност. В тази връзка в касационната жалба се сочи съдебна практика по т. дела № 349/2008 г. и № 1068/2016 г. на Върховния касационен съд (ВКС), ТК, II отделение.

За неправилно касаторът счита приетото от съда, че общият брой акции на „Дунарит“ АД към датата на продажбата е бил 8 000 000, а не 68 000 000 бр., като по тази причина твърди, че кол опцията, продадена по – рано на „Емко“ ЕООД вече е осъществила ефективно увеличаване на капитала, като това дружество е внесло част от увеличението по сметка на „Дунарит“ АД. Твърде се също така, че съдът не е съобразил и окончателно и влязло в сила решение № 37/13.03.2017 г. по търг. дело № 54/2017 г. на Апелативен съд – гр. В. Т. с което е потвърдена законосъобразността на взетите от „Емко“ ЕООД решения за увеличаване на капитала на „Дунарит“ АД са дадени задължителни указания на Агенцията по вписванията да впише увеличението на капитала на „Дунарит“ АД, заявено от „Емко“ ЕООД.

Подробно в касационната жалба са изложени фактическите установявания в хода на ревизията и пред съда, като се сочи, че неправилно съдът не е кредитирал съдебно – оценителната експертиза, в която е посочена експертната оценка по метода на чистата стойност на активите, тъй като чрез него с по – голяма точност може да се определи пазарната стойност на акциите от капитала на едно работещо дружество Касационният жалбоподател излага и доводи, че освен активите, оценени са и пасивите на дружеството и са взети под внимание и други съществени обстоятелства, относими към пазарната цена на акциите, като наличието на залог върху цялото търговско предприятие на „Дунарит“ АД и медийните публикации, касаещи репутацията на дружеството в търговския оборот.

За допълнителната оценка на експерта в касационната жалба се излага твърдение, че използвания метод на разпределената печалба отчита единствено прогнозни приходи и разходи, прогнозни оборотен капитал и парични потоци. Не са отчетени според касатора и предоставените от дружеството заеми и сключените цесии, поради което крайният резултат не отговаря на действителните пазарни цени на акциите към 17.08.2016 г. В тази връзка се твърди, че методът на чистата стойност на активите в по – голяма степен отговаря на нуждите на настоящето производство и определя пазарна цена на акциите по – близка до действителната, тъй като отчита всички относими обстоятелства, касаещи „Дунарит“ АД, вкл. и учредения особен залог върху търговското му предприятие. Обстоятелството, че другият използван метод е посочен в Наредба Н – 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, е без значение според касатора, тъй като тази Наредба се прилага по отношение на свързани лица по смисъла на ДОПК, каквито „ТМН“ ЕООД и „Емко“ ЕООД не са.

За неправилно касационният жалбоподател счита и приетото от съда за законосъобразно извършеното преобразуване на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО със сумата 1 452 823,64 лв., представляваща разлика между цената на вземането на длъжника „А. Л. ЛТД, посочена в договора за прехвърляне на вземане от 04.07.2016 г. между „С. П. ЛТД и „ТМН“ ЕООД в размер на 4 942 816,93 евро и вземането на „Кемира“ ООД – продавач и „ТМН“ ЕООД – купувач по договора за продажба на акции от 05.03.2016 г. от капитала на „Дунарит“ АД.

За извършеното прихващане на задължението на „ТМН“ ЕООД към „Кемира“ с прехвърленото вземане от „А. Л. касаторът счита, че не попада в хипотезата на чл. 16, ал.1 ЗКПО – отклонение от данъчно облагане, тъй като вземането е просорчено, без обезпечение и определена дата на падеж и са налице предпоставки то да бъде първоначално оценено още при признаването му в „ТМН“ ЕООД по неговата справедлива стойност съгласно СС 32 „Финансови инструменти“ и МСС 39 „финансови инструменти“. За сумата от 1 452 823,64 лв. (742 816,93 евро = 4 492 816,93 – 4 200 000), която е осчетоводена по сметка 623 „Разходи по операции с инвестиции“ и участва при формиране на счетоводния финансов резултат, като според касатора няма отчетени разходи от обезценки предвид, че справедливата стойност на полученото вземане е значително по – ниска от договорената придобивна цена, а е осчетоводен разход от операции с инвестиции през същата година от „ТМН“ ЕООД, което според него не влияе на крайния финансов резултат. Твърди, че са налице предпоставките да се приложи чл. 37 ЗКПО относно отчитане на разходи от обезценка, тъй като в годината на обезценка е извършено и прехвърляне на вземането, т. е. следва да се признае разхода от обезценката за данъчни цели. Обезцененото вземане според касатора от „А. Л. по своята справедлива цена 4 200 000 евро е равно на погасеното задължение към „Кемира“ ЕООД и не е налице отклонение от пазарната цена при извършеното прихващане, поради което не е следвало да се извършва преобразуване по чл. 79 и чл. 81 ЗКПО.

По изложените в касационната жалба съображения, се иска отмяна на обжалваното решение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. К., която претендира и присъждане на разноски по делото.

Ответникът по касационната жалба директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НА в депозирани писмени бележи на юриск. С. А., я оспорва и моли обжалваното решение да се остави в сила, както и се претендира юрисконсултското възнаграждение в размер на 187 038 лв. по представен списък по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита обжалваното решение за правилно и да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с ревизионния акт е преобразуван финансовият резултат на „ТМН“ ЕООД за 2016 г. със 75 127 615 лв. на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО.

Съдът е формулирал правния спор между страните по делото, а именно: кой от методите е релевантен, дали този, използван от експерта в ревизионното производство (метода на разпределената печалба) или този по съдебно – оценителска експертиза (метода на чистата стойност на активите), или по допълнителното заключение на същата експертиза – метод на разпределената печалба съгласно Наредба № Н – 9/2006 г. За да отговори на този въпрос съдът се е позовал на 1, т. 10, б. „д“ от ДР на ДОПК, в който са посочени кои са методите за определяне на пазарните цени, както и, че редът и начинът на прилагането им се определя от посочената Наредба.

Въз основа на експертизата, назначена в ревизионното производство съдът е посочил, че определената цена на 1 акция – 10,95 лв., като за 7 961 426 бр. акции сумата е 87 177 615 лв.

Отразено е в обжалваното решение, че назначената от съда съдебно – оценителска експертиза на вещото лице Даданска е приела, че цената на 1 акция, определена по метода на разпределената печалба съгласно посочената Наредба е 11,45 лв. или 91 158 328 лв., а във втори вариант – стойност на акциите по посочения метод след увеличението на капитала от 60 000 000 лв.

Според първоинстанционния съд единствено релевантния метод е този по 1, т. 10, б. „г“, защото съгласно 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарната цена е сумата без ДДС и акциите, които би била платена при същите условия за идентична или сходна стока по сделка между лица, които не са свързани.

Съдът е установил, че най – подходящият метод това е метода на разпределената печалба, като той се базира на прогнозна печалба, на прогнозни приходи и разходи, но в 1 от ДР на ЗКПО не е разписан метода на чистата стойност на активите, използван в съдебно – оценителската експертиза и даващ цена на 1 акция – 3,29 лв. преди увеличението или след увеличението на капитала със 60 000 000 – 0,90 лв. В тази връзка според съда методът на чистата стойност на активите е бил регламентиран в Закона за преобразуване и приватизация на държавни и общински предприятия (отм.), но той не е установен в ДОПК.

При така установеното съдът е приел, че приложим е метода на разпределената печалба, използван от вещото лице Даданска в допълнителната съдебно – оценителска експертиза и се е позовал на решение по адм. дело № 4534/2020 г. на АССГ.

Съдът е приел в решението си, че стойността на 1 акция следва да се съобрази с посочения метод, без да се отчита увеличението на капитала със 60 000 000 лв. предвид, че това увеличение не било вписано или по - скоро има отказ. Направен е извод в решението, че законосъобразно на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО с ревизионния акт е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на „ТМН“ ЕООД в посока увеличение със сумата 75 127 615 лв. (87 177 615 лв. – 12 050 000 лв.).

Относно увеличението с ревизионния акт на финансов резултат на „ТМН“ ЕООД за 2016 г. със сумата от 1 452 823,64 лв. – непризната договорена цена на цесията на парично вземане на длъжника „А. Л. към „Кемира“ ООД според съда не е спорно по делото, че на 04.07.2016 г. вземането на посочения длъжник е прехвърлено от „ТМН“ ЕООД на „Кемира“ ООД на 07.07.2016 г. – свързани лица и затова приходните органи не са взели под внимание договорената между тях цена на вземането на „А. Л. – 4 200 “000 евро, а е взета предвид цената на вземането от, посочена в договора за прехвърляне от 04.07.2016 г. между „С. П. Л. и „ТМН“ ЕООД в размер на 4 942 816,93 евро. Съдът е възприел тези изводи в ревизионния акт, защото се базират на констатацията, че „ТМН“ ЕООД е свързано лице с „Кемира“ ООД по смисъла на 1, т. 3 от ДР на ДОПК от 11.02.2016 г., тъй като в Агенцията по вписванията са вписани като съдружници в „Кемира“ ООД „Х. И. Б. АД и „ТМН“ ЕООД.

Съдът не е възприел твърдението в писмените бележки на оспорващия, че вземането изначално е с по – ниска стойност, защото е без обезпечение, тъй като стойността на същото е цената, която купувачът се е съгласил да заплати и същата е отразена в договора. Направен е извод в съдебното решение, че обосновано на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2016 г. на „ТМН“ ЕООД, като в тази връзка се е позовал на решение по адм. дело № 4534/2020 г. на АССГ.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Относно преобразуването в увеличение на счетоводния финансов резултат за 2016 г. на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО със сумата от 75 127 615 лв. и определената пазарна цена на обикновените поименни налични акции от капитала на „Дунарит“ АД.

Разпоредбата на чл. 16, ал.1 ЗКПО регламентира отклонение от данъчно облагане, когато една или повече сделки, сключени, вкл. между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до такова отклонение от данъчно облагане. Законодателят в тези случаи е приел данъчната основа за де определи, без да се вземат под внимание тези сделки, някои от техните условия или правната им форма, а да се вземе предвид данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка по пазарни цени и е насочена към постигане на същия икономически резултат, на която да не води до отклонение от данъчно облагане.

Първостепенният съд обосновано е посочил, че експертизата, назначена в ревизионното производство е използвала за определяне цената на 1 акция методът на прогнозната печалба по Наредба № Н – 9/14.08.2006 г., а методът, посочен от вещото лице Даданска от съдебно – оценителската експертиза – метод на чистата стойност на активите.Този метод вещото лице е пояснило, че представлява сборът от капиталът на дружеството и неговите резерви и те образуват средната пазарна стойност на активите. Използваният от вещото лице метод правилно съдът е приел, че не е посочен в 1, т. 10 от ДР на ДОПК, респ. в Наредба № Н – 9/14.08.2006 г., а се използва само за целите на ЗППДОбП, поради което той не е приложим за настоящия казус. Законосъобразни са изводите на съда, че методът на разпределената печалба по чл. 35 от цитираната Наредба най – правилно отразява пазарната цена на акциите, предмет на сделки между свързани лица „ТМН“ ЕООД и „Кемира“ ООД, а впоследствие между „ТМН“ ЕООД и „Емко“ ЕООД, който е използван от експерта в допълнителната счетоводно – оценителна експертиза. Този метод според съда фигурира в Наредба № Н -–9/2006 г. и той се определя чрез прогнозните приходи и разходи, на прогнозния оборотен капитал, на прогнозните парични потоци и привеждането им – дисконтиране към датата на продажбата, определяне на терминалната стойност, която представлява остатъчната стойност и привеждането й към датата на сделката. При така установеното от съдебната експертиза пазарната стойност на 7961426 бр. акции към 17.08.2016 г. по метода на разпределената печалба е 91 158 328 лв. при 1 акция от 11,45 лв. Макар вещото лице Даданска да е дала и втори вариант на експертизата си – стойност на акциите след увеличението на капитала от 60 000 000 лв., правилно съдът не его е възприел, тъй като това увеличение не е вписано в Търговския регистър. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че обстоятелството, че към 17.08.2016 г. увеличението на капитала на Дунарит“ АД не е било ефективно вписано не означава, че то не е провело действие. Обосновано с разпоредбата на чл. 231, ал. 4 от Търговския закон правилно първостепенният съд не е приел за основателно посоченото твърдение на ревизираното лице, тъй като според посочената правна норма увеличението на капитала има действие от вписването му и то е относимо към третите лица.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че обстоятелството, че към 17.08.2016 г. увеличението на капитала на Дунарит“ АД не е било ефективно вписано в Търговския регистър не означава, че то не е провело действие. Обосновано с разпоредбата на чл. 231, ал. 4 ТЗ правилно първостепенният съд не е приел за основателно посоченото твърдение на ревизираното лице, тъй като според посочената правна норма увеличението на капитала има действие от вписването му по отношение на третите лица, вкл. и за съда. В същия смисъл е и решение по гр. дело № 3015/2018 г. на ВКС, I г. о., макар в него да се обсъжда увеличение на капитала на дружество с ограничена отговорност и действието му съгласно чл. 144, ал. 4 ТЗ, но като се има предвид, че разпоредбата на чл. 231, ал. 4 ТЗ е относима за акционерните дружества, двете имат едно и също съдържание.

В първоинстанционното решение съдът е проследил редицата от сделки, осъществени между „ТМН“ ЕООД и „Емко“ ЕООД за акции от капитала на „Дунарит“ АД. Акциите „ТМН“ ЕООД е придобити от „Кемира“ ООД, а те са свързани лица по смисъла на 1, т. 3 от ДР на ДОПК,тъй като са съдружници заедно с “Х. И. в „Кемира“ ООД, поради което тези факти не бива да се преповтарят и в настоящето съдебно решение.

При положение, че сделката е между свързани лица, то правилно и приходните органи, както и в обжалваното решение е определена пазарната цена на 1 бр. акция, поради което законосъобразни са изводите на първостепенния съд, възприети от констатациите на ревизионния акт за преобразуване чрез увеличение на финансовия резултат на ревизирания субект за 2016 г.

Първоинстанционният съд правилно се е позовал и на решение по адм. дело № 4534/2020 г. на АССГ. Настоящият съд в тази връзка следва да отбележи, че посоченото решение на АССГ е оставено в сила с решение по адм. дело № 5027/2022 г. на ВАС, Осмо отделение и касае отношенията между „Кемира“ ООД и „ТМН“ ЕООД за 2015 г. и 2016 г. и в частност продажба на кол опция през 2015 г. и прехвърляне на акции от капитала на „Дунарит“ АД от „Кемира“ ООД на „ТМН“ ЕООД през 2016 г., поради което е относимо към настоящия правен спор.

Относно преобразуването в увеличение на счетоводния финансов резултат за 2016 г. чрез увеличение със сумата от 1 452 823,64 лв. – непризната договорена цена на парично вземане на длъжника „А. Л. към „Кемира“ ООД.

Установено е по делото и първоинстанционният съд подробно е описал фактите в тази част, свързана с прехвърляне на вземане от длъжник „А. Л. и отчетената загуба от касатора в размер на 1 452 829,61 лв. Процесното парично вземане е прехвърлено от „Фина – Ц“ ЕООД на „Кемира“ ООД, след което на “ТМН“ ЕООД и обратно е върнато на „Фина – Ц“ ЕООД.

В тази част спорът между страните е концентриран именно върху вземането от „А. Л. , което е прехвърлено от „ТМН“ ЕООД на 07.07.2016 г. на свързаното лице „Кемира“ ООД на загуба и то в размер на 1 452 823,64 лв. Затова правилно съдът е подкрепил констатациите на приходните органи, които не са взели предвид приходите от тази сделка и договорената цена на вземането от посочения длъжник в размер на 4 200 000 евро, а е взета предвид цената на вземането от същия длъжник по договора от 04.07.2016 г. между „С. П. Л. и „ТМН“ ЕООД в размер на 4 942 816,93 евро. Обезценяването на прехвърленото на „А. Л. вземане за кратък период от време (в случая за три дни) не е доказано предвид, че вземането от „А. Л. е придобито на 04.07.2016 г. и прехвърлено на 07.07.2016 г. с разлика от 1 452 823,64 лв. При това прехвърляне касаторът е реализирал загуба и за нея няма разумно обяснение от него, нито са ангажирани доказателства в тази връзка.

Заключението на съдебно – счетоводната експертиза на вещото лице Г. Б. е неотносимо по делото, тъй като в него е констатирано, че процесното вземане е подлежало на обезценка, тъй като то било изложено на финансов риск в следните разновидности: риск на паричния поток, кредитен риск, както и че може да се квалифицира като трудно събираем. Въз основа на общоприетата счетоводна практика вещото лице е посочило, че диапазонът на обезценката може да се определи между 25% - 30%., като в тази връзка сочи, че вземането на „ТМН“ ЕООД от „А. Л. е просрочено и необезпечено и затова е изложено на кредитен риск. В същото време по делото е установено, че дружеството е реализирало приход и по този начин е намален размера на задължението, което касаторът е следвало да плати на „С. П. ЛТД“ от 4 123 309,64 лв. на 2 973 301,31 лв., поради което цената на договора за прехвърляне на вземането от 04.07.2016 г. е намалена с 1 150 000 лв., но не е извършено намаление на счетоводния резултат, както правилно е посочено и в писмените бележки на приходната администрация пред първоинстанционния съд, преповторени и в депозираните на 28.02.2024 г. писмени бележки и пред настоящата касационна инстанция. При липсата на доказателства за извършена обезценка приетото от вещото лице е само предположение и не отразява действително осъществен факт от касационното дружество.

Неоснователни са твърденията на касационния жалбоподател, че е налице обезценено вземане от „А. Л. – справедлива цена от 4 200 000 евро било равно на погасеното задължение към „Кемира“ ООД и затова следвало да се приложи чл. 37 ЗКПО. Правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че не е приложим чл. 37 ЗКПО. Тази разпоредба предвижда, че непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 ЗКПО се признават за данъчни цели в годината, в която по т. 2 е прехвърляне на вземане. Правилно не е признато приложението на тази разпоредба, тъй като от прехвърлянето на посоченото вземане е реализиран приход, поради което касаторът е намалил задължението си към „С. П. ЛТД“ от 4 1 23 309,64 лв. на 2 973 301,31 лв., като е останало задължение от 1 150 000 лв., което означава, че дружеството ще плати по – малко с посочената сума.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, тъй като не са налице сочените в нея отменителни основания. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Атанасова, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 49 637 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 3995/16.06.2023 г., постановено по адм. дело № 6492/2020 г. по описа на Административен съд - София – град.

ОСЪЖДА „ТМН“ ЕООД – гр. София да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 49 637 лв. за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ С. А. п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА