Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесети май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Д. П. Членове: ВАСИЛКА ШАЛ. Т. при секретар С. П. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията М. Т. по административно дело № 1520/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "С. Г. ЕООД, гр. София, представлявано от управителя Р. Д., подадена чрез упълномощен юрисконсулт против Решение №7351/27.11.2023год., постановено по адм. дело №9550/2023 год. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт №Р-22221422006120-091-001 от 12.06.2023 г., издаден от Д. П. - орган възложил ревизията и И. Л. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1133 от 11.08.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП, относно установени по отношение на "С. Г. ЕООД допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 33 074.83 лв.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че не са налице предпоставките за начисляване на ДДС. Излагат се съображения за това, че в случая не е налице бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт. Касационната жалба се поддържа чрез упълномощен юрисконсулт. Претендира се присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. К. оспорва касационната жалба като неоснователна. Счита, че първоинстанционното решение е правилно постановено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е частично основателна.

С решението си Административен съд – София град е отхвърлил жалбата на "С. Г. ЕООД против Ревизионен акт №Р-22221422006120-091-001 от 12.06.2023 г., издаден от Д. П. - орган, възложил ревизията и И. Л. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1133 от 11.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, относно установени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 33 074.83 лв.

Първоинстанционният съд е възпроизвел установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт – издадените заповеди за възлагане на ревизия, издадените заповеди относно компетентност на органите, констатациите на органите по приходите, въз основа на които са определени допълнително задълженията за ДДС. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в закона форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Приел е още, че "С. Г. ЕООД е извършвало доставки, свързани с международен автомобилен транспорт и главно спедиторски услуги, включващи организиране и координиране осъществяването на превози на товари по заявки на товародатели или чрез посредничеството на други български и чуждестранни спедиторски дружества.

Относно корекцията на данъчната основа на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 и чл. 54, ал. 1 от ППЗДДС и доначислен ДДС общо в размер на 27 401,44 лв. по фактури, издадени от „ШЕЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „САМ И Т“ ЕООД и „ОЙЛКАРТ“ ЕООД съдът е приел, че съществува правоотношение между "С. Г. ЕООД и „ШЕЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД по договор за предоставяне на ШЕЛ-карти (идентични са правоотношенията с „САМ И Т“ ЕООД и „ОЙЛКАРТ“ ЕООД). Зареденото гориво се документира с месечни фактури, издадени на "С. Г. ЕООД, като всяка фактура съдържа информация за количество и стойност на зареденото гориво и номер на превозното средство и "С. Г. ЕООД е ползвало данъчен кредит по така издадените му фактури. "С. Г. ЕООД има правоотношения по рамкови договори за превоз на товари с доставчици на транспортни услуги („СТАР СПЕД“ ЕООД, „ТРАНС РАДИАЛ 2000“ ЕООД, „МАКРО ТРАНС БГ“ ЕООД и „ЕН АЙ ВИ“ ЕООД). Съгласно тези договори "С. Г. ЕООД осигурява на дружествата превозвачи ШЕЛ-карти за зареждане на гориво и заплащане на пътни и други такси в България и на територията на Европа. Ползвателите на картите – транспортните дружества, получават по-евтино гориво за осъществяваните от тях курсове, с оглед обстоятелството, че за общото заредено количество гориво "С. Г. ЕООД получава отстъпки от „ШЕЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД. Според рамковите договори за превоз "С. Г. ЕООД разплаща от свое име, но за сметка на превозвача, ползваното гориво по предоставените за ползване ШЕЛ-карти. Превозвачите са се задължили да възстановят на "С. Г. ЕООД изплатените суми.

Административния съд е приел, че по силата на тези отношения "С. Г. ЕООД получава транспортна услуга, а превозвачите – друга услуга по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС по ползване на ШЕЛ-карти, осигуряващи им по-евтино гориво, както и липса на нужда от пари в брой за заплащане на горива и пътни такси при осъществяване на превозите. Горивото е фактурирано в полза на "С. Г. ЕООД, който ползва данъчен кредит, а отношенията между "С. Г. ЕООД и превозвачите се уреждат и документират на базата на споразумения за прихващане. "С. Г. ЕООД отчита платените горива, консумативи и такси, заплатени с ШЕЛ-карти, на база получените фактури от издателя на картите, издадени на името на "С. Г. ЕООД (като собственик на картите), а задълженията на превозвачите за закупеното гориво се прихващат от задълженията на ревизираното дружество за превозни услуги към превозвачите.

По тези съображения съдът е приел, че между "С. Г. ЕООД и превозвачите е налице бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС – "С. Г. ЕООД получава превозна услуга, а превозвачите – услуга по ползване на ШЕЛ-карти. На документално оформление на отношенията между "С. Г. ЕООД и превозвачите чрез споразумения за прихващане, в които е включена стойността на горивото, съответства доставка на стоки – на горива от превозвачите към "С. Г. ЕООД, каквато доставка в действителност не съществува.

По отношение на отказаното правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за покупка на гориво, предназначено за леки автомобили, общо в размер на 950.99 лв., съдът е приел за установено, че в хода на ревизията са представени четири договора за наем, сключени с „МЕГАТРАНС ТОП“ ЕООД относно временно и възмездно ползване на леки автомобили, като от страна на ревизираното лице се твърди, че 2 бр. от автомобилите са ползвани от управителя и служител на длъжност „спедитор“ в независимата икономическа дейност на дружеството. Представени са пътни листове, за които е установено, че са от една и съща дата, за един и същи регистрационен номер МПС, но с различен маршрут, поради което е прието, че пътните листове са създадени с цел да се оправдаят разходи, които не са обвързани с дейността на дружеството. Отделно от това, органите по приходите са констатирали, че пътните листове не съдържат данни за изминати километри, в резултат на което било невъзможно да се определи разход на гориво. Не били представени заповеди за командировки на управителя, с които да се обвържат пътуванията със задачи, свързани с дейността на жалбоподателя. Изложеното е послужило като основание по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС да не бъде признат данъчен кредит в посочения размер.

Административният съд е приел за правилни и обосновани изводите на ревизиращите органи за некоректно документално оформление на претендираните разходи, свързани с икономическата дейност на търговеца. Липсата на отбелязване в пътните листове на показания на километропоказателя и на изминати километри е счел, че препятства извод за реално движение и реално сторени разходи, като в случая липсва отбелязване на точен час на излизане и прибиране на автомобила, а пътните листове не са подписани. При липса на доказателства за връзка между така съставените пътни листове и други документи при ревизираното дружество, като заповеди за командировка, отказът на претендираното данъчно предимство е приет за законосъобразен.

Относно получени доставки при липса на доказателства, че са свързани с независимата икономическа дейност на лицето, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4 722,40 лв, първоинстанционния съд е приел, че не е доказана реалност на доставките. Посочил е, че предмет на фактурите са: авточасти за текущи ремонти на наети под наем МПС; различни видове строителни материали и инструменти, осветителни тела; компютърна и офис техника, телефон и офис материали; саксия и подложка, гуми за тежкотоварен автомобил; спортни дамски и мъжки дрехи; телевизор; отропедични стелки; спортни обувки; хранителни стоки; лекарства; хотелски услуги и др. С оглед липсата на представени доказателства, че така закупените стоки и услуги са използвани за извършване на облагаеми доставки или че получените доставки са свързани с независимата икономическа дейност на лицето, е направен извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част.

Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Правилно с обжалваното решение е прието, че ревизионния акт е законосъобразен в частта му, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за покупка на гориво, предназначено за леки автомобили, общо в размер на 950,99 лв. и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4 722,40 лв. по фактури за доставки на стоки и услуги. В касационната жалба не се съдържат доводи за незаконосъобразност на решението и на ревизионния акт в тази му част. В тази връзка настоящия състав споделя изводите на първоинстанционния съд за липса на доказателства доставките да са използвани за икономическата дейност на жалбоподателя, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, съдът препраща към тях.

В останалата част решението на административния съд е неправилно.

Видно е от доказателствата по делото, а и не е спорно между страните, че през ревизираните периоди задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за покупки на горива чрез Шел-карти и такси по фактури, издадени от „ШЕЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „САМ И Т“ ЕООД и „ОЙЛКАРТ“ ЕООД. Не е спорно, че на транспортните дружества „С. Г. ЕООД е предоставило Шел-карти карти за зареждане на гориво, заплащане на пътни, винетни такси и др. в страната и чужбина (където транспортните средства пътуват). За предоставените на транспортните дружества „Шел“ карти, е подписан договор, съгласно който „Ш. Б. ЕАД предоставя на „С. Г. ЕООД правото да използва карти euroShell Card, за да получава доставки от доставчиците в държавите, посочени в Приложенията към договора. С. П. №1 към услугата euroShell Card от 04.11.2016 г., на „С. Г. ЕООД са предоставени карти, предназначени за използване от посоченото върху картата МПС, като всяка от предоставените карти осигурява заплащане на гориво, на пътни (тол), винетни такси, единствено за конкретен автомобил с конкретен регистрационен номер. Картите са издадени на името на „С. Г. ЕООД, но в тях са вписани регистрационните номера на превозните средства, ползвани и включени в лицензиите на транспортните фирми. Според подписаните с превозвачите рамкови договори за превоз на товари, възложителят разплаща от свое име, но за сметка на превозвача ползваното гориво по предоставените за ползване Шел-карти, като превозвача се задължава да възстановява на възложителя изплатените суми своевременно съгласно посоченото в договора. В случай на забава от страна на превозвача за възстановяване на сумите, възложителят има право да ги приспадне от дължимите суми за възнаграждения на превозвача.

Цитираните по-горе договори регламентиращи отношенията между ревизираното лице, превозвачите и „Ш. Б. ЕАД, налагат извода, че в случая не е налице хипотезата на бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС.

Съгласно цитираната разпоредба, когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава /чл. 130, ал. 1 от ЗДДС/. В ал. 2 на чл. 130 от ЗДДС е уредено, че данъчното събитие за доставките по ал. 1 възниква по общите правила на закона.

Следователно, за да е налице задължение за ревизираното лице да начисли ДДС, следва възнаграждението по договора за превоз да е уговорено в стока или услуга, което в случая не е така.

От събраните по делото доказателства не се установява да са изпълнени условията за осъществяване на бартер. Видно от клаузите на процесните договори, дружеството не е поемало задължение за заплащане възнаграждението по договорите за превоз в стоки и по-конкретно в гориво или за извършване на услуги – платени такси. Не е осъществена и доставка на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС от страна на ревизираното лице към дружествата – превозвачи, тъй като такава не е договорена и не извършена от касатора, който не притежава и лиценз за доставка или търговия с гориво. Не може да се приеме, че е налице и предоставяне на услуга от страна на "С. Г. ЕООД към превозвачите във връзка с заплащане на пътни и други такси. Както се посочи по-горе, съгласно сключените рамкови договори, възложителят разплаща от свое име, но за сметка на превозвача ползваното гориво по предоставените „Шел-карти“, като превозвача се задължава да възстановява на възложителя изплатените суми, а при забава възложителят има право да ги приспадне от дължимите суми за възнаграждения. Отношенията между страните се основават на сключен между тях договор, който не е бланкетен, а съдържа конкретни и подробни уговорки относно отношенията между тях, поради което няма причина да не бъде кредитиран и въз основа на него да бъде прието, че между "С. Г. ЕООД и неговите съконтрахенти е възникнала облигационна връзка, която да бъде определена като бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС.

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за частична отмяна на съдебния акт и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт в частта относно установените на касатора задължения за ДДС общо в размер на 27 401,44 лв. по фактури, издадени от „ШЕЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „САМ И Т“ ЕООД и „ОЙЛКАРТ“ ЕООД. В останалата част – по отношение на задълженията за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 5 673,39 лв., решението следва да се остави в сила.

В съответствие с чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлена част от жалбата. Дружеството претендира разноски за първоинстанционното и касационното производство в размер на 6 914,60 лева, от които 314,60 лева държавна такса за двете инстанции и юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 600 лева за двете инстанции, а ответника - разноски в размер на 6 592 лева, юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство.

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №7351/27.11.2023год., постановено по адм. дело №9550/2023 год. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт №Р-22221422006120-091-001 от 12.06.2023 г., издаден от Д. П. - орган възложил ревизията и И. Л. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1133 от 11.08.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта относно установените по отношение на "С. Г. ЕООД задължения за ДДС общо в размер на 27 401,44 лв. по фактури, издадени от „ШЕЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „САМ И Т“ ЕООД и „ОЙЛКАРТ“ ЕООД, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-22221422006120-091-001 от 12.06.2023 г., издаден от Д. П. - орган възложил ревизията и И. Л. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1133 от 11.08.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта относно установените по отношение на "С. Г. ЕООД задължения за ДДС общо в размер на 27 401,44 лв. по фактури, издадени от „ШЕЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕАД, „САМ И Т“ ЕООД и „ОЙЛКАРТ“ ЕООД.

ОТМЕНЯ Решение №7351/27.11.2023год., постановено по адм. дело №9550/2023 год. по описа на Административен съд София - град в частта, с която е осъдено „С. Г. ЕООД, да заплати на Националната агенция за приходите, разноски по делото за разликата над сумата от 565.26 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното съдебно производство.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №7351/27.11.2023год., постановено по адм. дело №9550/2023 год. по описа на Административен съд София - град в останалата част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на "С. Г. ЕООД, гр. София, представлявано от управителя Р. Д., ЕИК 203829346 сумата от 5728.75 лева разноски за двете съдебни инстанции.

ОСЪЖДА "С. Г. ЕООД, гр. София, представлявано от управителя Р. Д., ЕИК 203829346 да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 565.26 лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

секретар:

Членове:

/п/ В. Ш. п/ МАРИЯ ТОДОРОВА