Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети септември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Й. К. ЧЛЕНОВЕ:Б. Ц. П. Ж. при секретар Б. П. и с участието

на прокурора Владимир Йордановизслуша докладваното от съдиятаП. Ж. по адм. дело № 696/2021

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „И. С. – Видима“ АД, ЕИК [ЕИК], със седалище в гр.Севлиево, чрез адв. А. и Ангелов от адвокатско дружество „Боянов и Ко“ срещу Решение № 160/08.10.2020 г., постановено по адм. дело № 209/2020 г. по описа на Административен съд – Габрово, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-29002918007883-091-001/14.11.2019 година, издаден от органи по приходите в Национална агенция по приходите /НАП/, Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 697 от 28.04.2020 година на Директора на Д. О. и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ - София, при ЦУ на НАП и осъдено дружеството да заплати на НАП разноски в размер на 15,324 лева.

В жалбата се твърди, че решението на административния съд е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209,т. 3 от АПК. Излагат се подробни доводи по всички части на ревизионния акт, респективно на оспореното решение. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания РА, в оспорените части.

На 07.05.2021г. от „И. С. Видима“ АД е постъпило искане на основание чл. 629, ал.3 от ГПК във вр. с чл. 144 АПК във вр. с чл. 267 от Договора за Е. С. за отправяне на запитване до Съда на Европейските общности по въпроси на тълкуване на европейското право, касаещи приложението на относимите разпоредби от ЗКПО и Директива 90/434 на Съвета от 23.07.1990г. относно общата система на данъчното облагане.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” -гр. София чрез своя процесуален представител юрисконсулт Зарева взема становище, че подадената касационна жалба и постъпилата молба за преюдициално запитване са неоснователни. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна, а оспореното решение, като правилно следва да се остави в сила.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211,ал.1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд – Габрово (АС - Габрово) е отхвърлил жалбата на „И. С. - Видима“ АД, срещу РА № Р-29002918007883-091-001/14.11.2019 година, издаден от органи по приходите в НАП, Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 697 от 28.04.2020 година на Директора на Дирекция ОДОП - София, при ЦУ на НАП в обжалваните части, с които е: 1. Преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение за 2012г. със сумата 10 079 935, 32 лева и за 2013г. със сумата 9 896 575,85 лева, произтичащи от непризнати разходи за лихви по договор за заем от 31.10.2007г. с „И. С. Х. БК Холандия Б.В.; 2. Установени са задължения за данък при източника върху начислени дивиденти на чуждестранни юридически лица общо в размер 738 209,11 лева за трето и четвърто тримесечие на 2012 г. и цялата 2013 г. и лихви за забава върху тази сума в размер 478 127,76 лева; 3. Извършено увеличение със сумата 5 147 394, 60 лева на основание чл. 67 от ЗКПО, представляващи непризнати за данъчни цели разходи по договор за предоставяне на маркетингови, рекламни, консултантски и други услуги, извършени от „И. С. РУС“ ООО; 4. Извършено увеличение със сумата 2 260 000, 00 лева на основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с неотчетен приход по договори за продажба със свързани лица;

С обжалваното решение АС – Габрово е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-призводствените правила.

При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е приел, че спор по фактите е нямало и в резюме същите се свеждат до следното :

На 23.07.2007 г. между American Standart Companies Inc /АСД/ - корпорация, учредена по законите на щата Делауер, Съединени американски щати /продавач/ и Ideal Standart International Kolding Sarl /купувач/, дружество, учредено по законите на Люксембург, се сключва договор за покупко-продажба на капитал, съгласно който АСД се споразумява пряко или чрез различните си дъщерни компании да продаде на купувача и на една или повече от неговите дъщерни компании дяловете на фирмите от направление Б. К.

През септември 2007 г. „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В. - дружество, регистрирано в Нидерландия, /тогава Холандия/, решава да учреди в България еднолично акционерно дружество с наименование с „И. С. БК България“ ЕАД. С Решение № 1 от 11.10.2007 г. на СГС по ф. д. № 15312/2007 г. на Софийски градски съд, е регистрирано еднолично акционерно дружество „И. С. БК България“ ЕАД с предмет на дейност - търговско представителство, посредническа дейност в областта на търговията и услугите, рекламни и маркетинг дейности, както и всяка друга търговска дейност, която не е забранена от закона. Едноличен собственик на капитала е „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В.

В изпълнение на посочения договор за покупко-продажба на капитал, през 2007 г. се сключват редица договори между дъщерни на АСД дружество в качеството на продавач и новорегистрираното в България „И. С. БК България“ ЕАД в качеството му на купувач. В резултат на сключените договори за прехвърляне на акции „И. С. БК България“ ЕАД става едноличен собственик на капитала на „И. С. – Видима“ АД и „И. С. Б. АД.

Доколкото към датата на покупката на акциите, „И. С. БК България“ ЕАД не е осъществявало стопанска дейност и не е реализирало приходи, с които да финансира стопанската операция, на 31.10.2007 г. между „И. С. БК България“ ЕАД и едноличния собственик на капитала му - „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В. се сключва договор за заем /заем за придобиването/ на сумата от 145 880 000, 00 щатски долара за срок от 8 години. Договореният лихвен процент е LIBOR плюс 3, 5% и ефективен лихвен процент от 8,13%. С договора е предвидено начислената, но неизплатена в срок лихва, да се капитализира в стойността на заема.

На 22.05.2008 г. се сключва договор за преобразуване между „И. С. – Видима“ АД като приемащо дружество и „И. С. БК България“ ЕАД като преобразуващо се дружество, по силата на който „И. С. БК България“ ЕАД се влива в „И. С. – Видима“ АД. Към датата на вливането „И. С. – Видима“ АД /приемащо дружество/ е с регистриран капитал в размер на 35 177 098, 00 лв., който е внесен изцяло. „И. С. БК България“ ЕАД е с регистриран и изцяло внесен капитал в размер на 60 000, 00 лв., който е разделен на 6 000 поименни акции. В резултат на вливането единственият акционер на „И. С. БК България“ ЕАД - „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В. придобива акции в „И. С. – Видима“ АД и става негов акционер.

След преобразуването чрез вливане „И. С. – Видима“ АД издава нови 15 020 400 бр. акции, поименни, налични, с право на глас, с номинална стойност 1,00 лев всяка, инкорпорирани в ново временно удостоверение, което се получава от „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В., съгласно условията на чл. 7 от договора за преобразуване. В резултат на вливането задълженията на „И. С. БК България“ ЕАД, в т. ч. и тези произтичащи от договора за междудружествен заем от 31.10.2007 г. с едноличния собственик на капитала „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В., стават задължения на „И. С. – Видима“ АД.

1. При тези факти, с РА е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение за 2012г. със сумата 10 079 935, 32 лева и за 2013г. със сумата 9 896 575,85 лева, произтичащи от непризнати разходи за лихви по договор за заем от 31.10.2007г. с „И. С. Х. БК Холандия Б.В.;

За да приеме, че РА е законосъобразен в тази му част, АС – Габрово е възприел правните изводи на приходната администрация и подробно е отговорил на всички доводи в жалбата на „И. С. – Видима“ АД, като е приел същите за неоснователни.

АС е приел за неоснователно твърдението в жалбата за неправилно приложен материален закон – чл.26, ал.1 ЗКПО, вместо чл.151 от същия закон, както и твърдението, че чл. 151 от ЗКПО предвижда едни основания за непризнаване на данъчния ефект от преобразуването, а чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 от същия закон – напълно други основания. Съдът е посочил, че ако е налице хипотезата на чл. 151, няма да бъдат приложени специалните разпоредби на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО, а ще намерят приложение общите такива, в частност тези на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 ЗКПО, тъй като в чл. 151 не са предвидени отделни и различни основания за непризнаване на данъчния ефект на преобразуването, а са предвидени основанията, които ако са налице ще бъдат приложени общите правила. Приел е, че точно заради наличието на основание по чл.151, приходните органи са приложили и са основали ревизионния акт на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1., а това, че в текста на ревизионния акт липсва израза във връзка с чл. 151 не е основание, същият да бъде отменен.

Наред с изложеното, АС – Габрово е изложил подробни доводи, поради които не приема тълкуването на чл. 151 от ЗКПО, направено в жалбата, според което разпоредбата изисква две кумулативни условия, за да се откажат данъчните ефекти на сливането: 1) субективен елемент /цел/ - преобразуването да е насочено към специфична цел, а именно отклонение от данъчно облагане и 2) обективен елемент /резултат/ да е налице отклонение от данъчно облагане /липса на икономическа обосновка/.

Като се е позовал на разпоредбата на чл. 151, съгласно която Разпоредбите на този раздел не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи, съдът е приел, че изразът е насочено е употребен в смисъл е постигнато, защото за фиска не е важно намерението, целта, волята, желанието и т. н. на данъчните субекти, а дали същият е увреден или не, поради което е направен извод, че е предвиден само обективен елемент – увреждане на фиска. Предвид изложеното е прието, че в случаите когато поради извършено преобразуване се е стигнало до отклонение или избягване на данъчно облагане, разпоредбите на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО няма да намерят приложение. Прието е, че изречение второ на посочената норма не е част от фактическия състав на изречение първо, а с него се въвежда една необорима презумпция – освен във всички останали /тъй като в изречение първо не са изброени изрично/ случаи, в които се е постигнало отклонение от данъчно облагане, такова отклонение е налице и винаги когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи. Следователно изречение второ не поставя граници в приложното поле на изречение първо, а е частен случай на хипотезата на изречение първо. По тази причина не било необходимо във всеки случай да бъде изследвано дали преобразуването е икономически обосновано или прикрива разпореждане с активи. Ако един от тези два елемента са налице, несъмнено ще е налично отклонение от данъчно облагане. Но общата хипотеза на изречение първо прегражда приложението на нормите на Раздел ІІ, от Глава 19 когато бъде констатирано отклонение или избягване на данъчно облагане, независимо, че в конкретния случай е възможно да е налице икономическа обоснованост и да липсва прикрито разпореждане с активи.

На следващо место, АС е приел, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане. Обсъдил е твърденията на жалбоподателя за наличие на четири валидни правни и бизнес причини за извършеното вливане и следствието от това вливане – поемането на заема за придобиване, а именно: 1. изисквания на финансиращите институции; 2. необходимост да бъде учреден залог върху активите на дружеството жалбоподател и да се адресира забраната на чл. 187е, ал. 3 от ТЗ; 3. оптимизиране на паричните потоци и 4. оптимизиране на структурата на групата. Приел е, че нито една от изброените причини, не може да се противопостави на факта, че преобразуването е довело до отклонение от данъчно облагане. Посочил е, че изискванията на кредитните институции са без значение за настоящия спор. Не ставало ясно банките ли са начертали точно тази схема на придобиване или просто договарящите са постигнали съгласие по предложена от заемополучателя такава. Приел е, че нуждата от учредяване на залог и желанието да бъдат оптимизирани парични потоци и структура на групата са цели, които един частно-правен субект е поставил пред себе си и тяхното постигане не следва да бъде осъществявано, посредством увреждане на фиска, а такова увреждане, с процесното вливане е налице.

В заключение е направен извод, че е налице хипотезата на чл. 151 ЗКПО, вливането цели отклонение от данъчно облагане, поради което правилно приходните органи позовавайки се на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, не са взели под внимание условията на вливането, водещи до заплащане на лихви по заема за придобиването. Приел е, че правилно тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, тъй като несъмнено заплащането на тези лихви не е свързано с дейността на дружеството-жалбоподател. По тази причина правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение, непризнавайки разходите за лихви по договора за заем.

Решението, в тази му част е правилно.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи.

Първия довод на касатора срещу решението в тази му част е, че преобразуването на финансовия резултат може да се извърши само на основание чл.151 ЗКПО и че Директива 90/434 на Съвета от 23.07.1990г. относно общата система на данъчно облагане, приложима спрямо вливанията, разделянията, прехвърлянията на активи, и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, преклудира прилагането на всякакви разпореди от националното законодателства/ в случая чл.16,ал.1 и чл.26,т.1 и 11 ЗКПО.

Направеният довод е неоснователен.

Правилно първоинстанционния съд е посочил, че нормата на чл. 151 ЗКПО се намира в глава 19 – „Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие“, раздел II - „Специфичен режим на облагане при преобразуване“. Според цитираната разпоредба, разпоредбите на този раздел не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане; смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи. Тълкуването / в буквален смисъл/ на разпоредбата на чл.151 ЗКПО води до извод, че специалните разпоредби на глава 19, раздел 2 ЗКПО не се прилагат в случаите на „отклонение или избягване на данъчно облагане“, от което следва логично, че при такава хипотеза намират приложение общите разпоредби на ЗКПО при отклонение или избягване от данъчно облагане. Казано по друг начин, нормата на чл.151 ЗКПО изключва специфичните правила на облагане, въведени с глава 19, раздел 2 ЗКПО, поради което при наличието на посочената в нормата хипотеза се прилагат общите правила за отклонение от данъчно облагане.

Втория довод на касатора е, че непаривлно е тълкувана разпоредбата на чл.151 от ЗКПО при несъответствие с чл.11, §.1, б. „а“ от Директива 90/434/ЕО.

Направеният довод е неоснователен.

Няма спор по делото, а и трайно се приема в практиката на ВАС, че чл.151 от ЗКПО транспонира точно разпоредбата на чл.11, §.1, б. „а“ от Директива 90/434/ЕО.

Генерирането на голям пасив в ревизираното дружество, без срещу него да има насрещна престация – доход (актив) не може да обуслови извод за наличие на валидни търговски съображения по смисъла на чл.11 от Директивата. В този смисъл е и практиката на СЕС. Съгласно решение по дело С-126/10, чл. 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, следва да се тълкува в смисъл, че в случай на сделка по сливане на две дружества от същата група обстоятелството, че към датата на сделката по сливане придобитото дружество не извършва никаква дейност, не притежава никакви финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само данъчни загуби в голям размер и с неопределен произход, може да представлява презумпция, че тази сделка не е осъществена от „валидни търговски съображения по смисъла на тази разпоредба, макар да има положителен ефект с оглед на икономията от структурни разходи за тази група. Същите факти са установени и в настоящото производство.

Неоснователен е и довода на касатора, че първоинстанционният съд е оставил РА в сила, като неправилно е интерпретирал множеството правни и бизнес причини за вливането, в резултат на което необосновано приел, че е установено отклонение от данъчно облагане.

Първоинстанционният съд е изложил своите мотиви защо възприема тезата на приходния орган, че извършените действия по вливането на дружеството имат за резултат отклонение от данъчно облагане. Изводите на първоинстанционния съд се споделят от настоящата съдебна инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. При липса на спор между страните, че заемът не е усвоен от ревизираното дружество, то за него не се формира икономическа полза, а финансовият му резултат се намалява с поетите, вследствие на вливането разходи за лихви по заема в голям размер. Важно е в случая да се посочи, че решаващите мотиви на органите по приходите, за да примат отклонение от данъчно облагане не е липсата на икономическа обосновка, макар, че и това е доказано, а че с извършеното вливане се прикрива разпореждане с активи – скрито разпределение на печалба. Едноличен собственик на капитала на „И. С. БК България“ ЕАД е „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В. Сумите по заемите са изтеглени от „И. С. БК България“ ЕАД, но след вливането „И. С. – Видима“ АД изплаща лихвите по заемите. Няма нормална стопанска логика едно дружество да бъде задължено за цената /в случая лихви по заема/, за която са закупени акциите му от трето лице. Дори да се приеме, че това е логично по някакви други причини, то подобна схема е неприемлива за фиска като водеща до отклонение от данъчно облагане, при условие, че същият краен резултат би могъл да бъде постигнат и по други правни схеми, без да е налице отклонение от облагане. Доколкото разходът за лихви е във връзка с придобиване акциите на „И. С. – Видима“ АД от новия мажоритарен собственик, то този разход не е свързан със стопанската дейност на ревизираното лице и се явява начислен в полза на акционера, което е самостоятелно основание, както по чл.26, т.1, така и по чл.26, т.11 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество.

2. Относно установените задължения за данък при източника върху начислени дивиденти на чуждестранни юридически лица :

Приходните органи са стигнали до извода, че е налице скрито разпределение на печалбата и са определили данък при източника, на основание чл. 194 ЗКПО, във връзка с § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО.

АС – Габрово е приел за безспорно установено, че разходите за лихви по заема за придобиването не са свързани с дейността на „И. С. – Видима“ АД. Поетият от жалбоподателя разход, с който се намалява неговия финансов резултат е доход за „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В. и представлява дивидент в полза на едноличния собственик на капитала - „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В.

В касационната жалба липсват конкретни доводи срещу решението в тази му част.

Съгласно §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т.4, букви „а“ и „б“.

По §4, б.”в” от ЗКПО скритото разпределение на печалбата в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице е дивидент. По чл.12, ал.4 от ЗКПО доходите от дивиденти от участие в местни юридически лица са от източник в страната, които по чл.194 от ЗКПО се облагат с данък при източника.

Правилно АС е приел за безспорно, че разходите за лихви по заема за придобиването не са свързани с дейността на „И. С. – Видима“ АД, а представляват дивидент в полза на едноличния собственик на капитала - „И. С. Х. БК Холандия“ Б. В.

При скрито разпределение на печалба, по арг. от чл.194, ал.3 от ЗКПО се прилага чл.194, ал.1 от ЗКПО.

Ето защо в случая е приложима разпоредбата чл.194, ал.3 от ЗКПО по силата на която при скрито разпределение на печалба, каквото безспорно е установено се прилага чл.194, ал.1 от ЗКПО и с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица.

Като е достигнал до същите крайни изводи, първоинстанционният съд постановил решене в съответствие с материалния закон.

3. Относно извършено увеличение със сумата 5 147 394, 60 лева на основание чл. 67, във вр. чл.51, ал.1, т.1 от ЗКПО, представляващи непризнати за данъчни цели разходи по договор за предоставяне на маркетингови, рекламни, консултантски и други услуги, извършени от „И. С. РУС“ ООО.

АС – Габрово е приел за безспорно, че на 16.06.2012 г. между „И. С. РУС“ ООО - дружество, учредено в Р. Ф. в качеството му на изпълнител и „И. С. – Видима“ АД е подписан договор, с предмет маркетингови, рекламни, консултантски и други услуги, които са подробно описани в Приложение 1 към договора. С цел установяване на изпълнението на договора, през 2012 г. между двете дружества са съставени 4 протокола за приемане на извършени услуги, последният от тях – с дата 31.12.2012 г. Издадени са 7 броя фактури, за заплащане на предоставените услуги, като приходните органи не са възприели като разход сумата по пет от тях с номера 1, 2, 3, 4 и 6 /последната от 29.12.2012 г. / на обща стойност 5 147 394, 60 лева. Няма спор също, че през 2013 г. страните не са отчитали помежду си изпълнение по посочения договор, както и че от началото на 2013 г. ИС РУС дистрибутира на руския пазар стоките на Видима.

При тези факти, съдът е приел за спорен въпроса дали полученото от Видима по посочения договор, е дълготраен нематериален актив по смисъла на чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, в който случай на основание чл.67 от ЗКПО, счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели.

Съдът е приел, че полученото от Видима в изпълнение на договора за маркетингови и други услуги, се покрива от дефиницията по чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, според която, данъчни дълготрайни нематериални активи са: 1. придобити нефинансови ресурси, които: а) нямат физическа субстанция; б) се ползват през период, по-дълъг от 12 месеца; в) имат ограничен полезен живот; г) са със стойност, равна или превишаваща по-ниската стойност от: аа) стойностния праг на същественост за дълготрайния нематериален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице; бб) седемстотин лева;

Посочил е, че в ЗКПО липсва легално определение на понятието ресурс. Законодателят употребил това понятие в общозначимия му смисъл – наличност, запаси и пр. Нямало съмнение, че получените услуги представляват ресурс /запас/ от знания и информация, чието използване носи ползи на притежаващия го. Този ресурс нямал физическа субстанция, имал ограничен полезен живот, както приемат и приходните органи /2 години/ и стойността им значително превишава 700 лева. Основния спор бил дали тези знания, дали информацията получена от Видима в изпълнение на договора, ще носи ползи на дружеството в период по-дълъг от 12 месеца. Приел е, че маркетинговото проучване и информацията която е предоставена от една страна има статистическа стойност – отразява моментното състояние на пазара /в случая руския такъв/, но от друга страна давала възможност на притежаващия информацията да планира своята производствена стратегия. Данните за руския пазар са дали възможност на дружеството, да планира производството си така, че то да бъде екзактно на нуждите и на възможностите за реализация и на този пазар. Последните данни от извършените от ИС РУС проучвания са предоставени с протокол от 31.12.2012 г. Пределно ясно било и икономически обосновано, получената информация, да не послужи само за изготвяне на статистика, а напротив да даде възможност на Видима да планира своята производствена политика за един бъдещ период /след 31.12.2012 г. /. В подкрепа на това били обясненията на изпълнителя по договора, в които изрично е заявено, че дейностите по договора се отнасят за неопределен срок, както и че целевите територии и видове търговци ще останат същите поне до края на 2013 г. Това означава, че Видима ще се ползва от предоставената й информация, че същата ще й бъде полезна поне до края на 2013 г. От представената маркетингова стратегия ставало ясно, че е разгледана и планирана цялостната ситуация до 2014 г.

За необосновано е прието твърдението, че тъй като Видима, считано от 2013 г. не извършва дейност на руския пазар и че такава дейност е извършвана от ИС Рус, то предоставените по договора услуги няма да бъдат ползвани от Видима през 2013 г. Прието е за безспорно, че до края на 2012 г. Видима е продавала продукцията си на различни търговци, които са я довеждали до крайния руски потребител, а това, че считано от 2013 г. Видима започва да продава продукцията си само на един търговец – ИС Рус, който я реализира на пазара в Русия не означава, че Видима не произвежда стоки, насочени за реализация на този пазар, или както твърди жалбоподателя „е преустановила дейността си на руския пазар“. Посочено е, че ситуацията в цялост не е претърпяла промяна, тъй като до 2012 г. Видима е продавала стоките си на няколко търговеца, а от 2013 г. – само на един, но при двата случая, резултатите от маркетинговото проучване, получената въз основа него информация, е била нужна и носила ползи за Видима, както през 2012 г. така и през следващата 2013 г. давайки й възможност да съобрази каква и колко продукция би могла да бъде реализирана в Русия, без значение дали дистрибутора е един или са няколко.

Решението, в тази част е правилно.

Основните доводи на касатора срещу решението, в тази му част са, че полученото от Видима по договора за предоставяне на маркетингови, рекламни, консултантски и други услуги, извършени от „И. С. РУС“ ООО не е ресурс по смисъла на чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, и че получените услуги се ползват през период, по-дълъг от 12 месеца.

Тези доводи са неоснователни. Същите са били подробно обсъдени в оспореното решение. Настоящата инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд, че полученото от Видима по договора за предоставяне на маркетингови, рекламни, консултантски и други услуги, извършени от „И. С. РУС“ ООО е ресурс по смисъла на чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, който се ползва през период, по-дълъг от 12 месеца, и на основание чл. 221, ал.2, изр.2 от АПК препраща към мотивите на първоинстанционния съд.

4. Относно извършено увеличение със сумата 2 260 000,00 лева на основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с неотчетен приход по договори за продажба със свързани лица – „И. С. Интернешънъл“ и „И. С. Р. :

Приходните органи са възприели, че ревизираното дружество от една страна и всяко едно от посочените две дружества, от друга, са свързани лица и че дружеството жалбоподател е продавало на тези две дружества, готовата си продукция на цени по-ниски от цените, на които е продавало продукцията си на несвързани лица. Това е довело до приложението на чл. 78 от ЗКПО.

От представените от дружеството документи, се е установило че през 2013 г. нормата на печалбата, която дружеството е декларирало при сделки с ИС Интернешънъл възлиза на 3, 41%, при сделки с ИС Рус – на 1,018%, а при сделки с независими купувачи нормата на печалбата е 4,08 % /стр. 21 от РД, л. 73 от делото/. При анализа са приложени няколко от методите изброени в чл. 3 от НАРЕДБА № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба Н-9/. След подробно изложени мотиви в ревизионния доклад и в ревизионния акт е приета норма на надбавка 4,08%, до който процент са коригирали прилаганата норма на надбавка по отношение на резултатите от сделките осъществени от Видима с „И. С. Интернешънъл“ и „И. С. Р. .

Първоинстанционния съд е приел законосъобразност на РА и в тази му част, като е изложил следните мотиви:

Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. От своя страна чл. 15 от същия закон предвижда, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Приел е, че анализа на търговските взаимоотношения между Видима и посочените две дружества „И. С. Интернешънъл“ и „И. С. Р. са осъществявани при условия, които се отличават от условията между несвързани лица.

Позовал се е на Наредба Н-9, издадена от Министъра на финансите за редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като е посочил, че в чл. 3 от Наредбата изчерпателно са изброени методите за определяне на пазарните цени. Един от тях е метода на транзакционната нетна печалба, уреден в Г. С. /чл. 43-50/ от Наредбата. Методът на транзакционната нетна печалба съпоставя нормата на нетната печалба по контролирана сделка, със съпоставимата норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база /чл. 43/, а от своя страна съпоставимата норма на нетна печалба се определя на базата на: 1. норма на нетната печалба, която същото лице реализира при съпоставими сделки с независими лица или 2. норма на нетната печалба, която независими лица реализират при съпоставими сделки.

В случая, не било спорно, че ревизираното лице избрало да определи съпоставимата норма на нетна печалба посредством критерий – нетната печалба, реализирана от независими лица и се позовава на изготвен от Прайсуотърхаус анализ, включващ търговската дейност на двадесет и пет съпоставими дружества. Вярно е, че текстът на чл. 62, ал. 1 от Наредба Н-9, предвиждал приходните органи да започнат анализа на определените цени, като следват избрания от задълженото лице метод, но това не бил единствения метод който следва да бъде приложен. Когато органът по приходите установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той прилагал метод, който съответства на целта по чл. 4 /чл. 62, ал. 2 от Наредбата/. А целта по чл. 4 е постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. По тази причина, възползвайки се от дадената с чл. 62, ал. 2 възможност и за да бъде постигната посочената цел по чл. 4, органите по приходите са направили анализ на осъществените от Видима сделка с несвързани лица, прилагайки чл. 44, т. 1 от Наредбата. Приели са, че не е възможно да бъдат намерени по-близки, по-сходни резултати за съпоставяне от тези постигнати от същото лице, продавайки същата продукция на несвързани лица, през същата календарна /2013/ година, което означава - при една и съща икономическа обстановка в световен мащаб. С цел минимизиране на разликата от рисковете които дружеството е поело при сделките със свързани лица и тези при сделките с несвързани лица, при определяне на нормата на печалба при последните в знаменателя на съотношението освен разходите за производство приходните органи са включили и разходите за лицензионни такси, за дистрибуция, за управление, гаранционни разходи, маркетингови разходи и пр. Изрично е подчертано, че ако тези разходи /наречени оперативни/ не бяха включени в изчислението, нормата на печалбата би била 15,92%. Следователно съобразявайки се различните рискове, които дружеството поема при сделките с несвързани лица, в сравнение с по-малките рискове при сделките със свързани такива, приходната администрация възприела обоснован и справедлив размер на нормата на печалбата по съпоставимите сделки, осъществени с несвързани лица в размер 4,08 %.

В заключение на изложеното е прието, че изводите в ревизионния доклад, а впоследствие и в ревизионния акт, че между Видима и свързаните с това дружество лица ИС Интернешънъл и ИС Рус са осъществени търговските взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица, са основателни, поради което правилно финансовия резултат за 2013 г. е увеличен, съобразявайки с норма на печалбата 4,08 %.

Решението и в тази част е правилно.

Основните доводи на касатора са, че нормите на печалба и цените, които Видима прилага към свързаните лица са пазарни, съгласно изготвен от Прайсуотърхаус анализ, включващ търговската дейност на двадесет и пет съпоставими дружества, представен в хода на ревизията, и в противоречие с чл.62 от Наредбата органите по приходите са преминали към друг метод вместо метод на нетната транзакционна печалба, приложена от ревизираното лице, поради което финансовия резултат не следва да се коригира.

Тези доводи са били обсъдени в оспореното решение и приети за неоснователни. Правилно първоинстанционния съд е приел, че анализа, извършен в хода на ревизията на търговските взаимоотношения между Видима и свързаните дружества „И. С. Интернешънъл“ и „И. С. Р. са осъществявани при условия, които се отличават от условията между несвързани лица. Правилно е приел също, че възползвайки се от дадената с чл. 62, ал. 2 от Наредбата възможност и за да бъде постигната посочената цел по чл. 4, органите по приходите са направили анализ на осъществените от Видима сделка с несвързани лица, прилагайки чл. 44, т. 1 от Наредбата. Настоящата инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд и на основание чл. 221, ал.2, изр.2 от АПК препраща към мотивите на първоинстанционния съд.

С писмена молба от 07.05.2021г. жалбоподателят „И. С. Видима“ АД е поискал отправяне на преюдициалното запитване до Съда на Европейския съюз по следните въпроси: 1. Приложима ли е Директива 90/434 относно преобразуванията към преобразуване като разглежданото, при което основните действия са между дружества от една и съща Държава членка, съответно към данъчните последици от такова преобразуване?; 2. Трябва ли разпоредбите на членове 4,5 и 6 от Директивата да се тълкуват в смисъл, че разход в дружеството, което се преобразува, трябва да има едно и също третиране и в получаващото дружество, ако условията на чл.11 не са налице?; 3. Трябва ли чл.11 от Директивата да бъде тълкуван в смисъл, че изброява изчерпателно хипотезите, при които държава-членка може да откаже данъчно предимство при преобразуване/включително и идентичното данъчно третиране на един и същ разход/, а също така изключва ли приложението на националния закон, каквото е направено в конкретния случай, като е извършено преквалифициране на разхода при преобразуването и получаващото дружество, съответно облагане на разходите при получаващото дружество, като тези разходи не са били обложени при преобразуващото се дружество?; 4. Трябва ли чл.11.1/а/ от Директивата да бъде тълкуван в смисъл, че отклонение от данъчно облагане съществува при всяко преобразуване, при което получаващото дружество поема дълг от преобразуващото се дружество, който не е директно свързан с дейностите на получаващото дружество?; 5. Трябва ли чл.11.1/а/ от Директивата да бъде тълкуван в смисъл, че отклонение от данъчно облагане е налице дори ако дадена трансакция е условие, поставено от трети лица за получаване на кредит за придобиване на дружествата, участващи в тази трансакция?.

Съобразно чл. 628 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право. Нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. По аргумент от чл. 288 от ДФЕС, директивите са актове, които обвързват държавите - членки, адресати на същите със задължението да осигурят чрез националното законодателство указания им резултат, което само по себе си не изключва възможността засегнатите лица, в защита на свои права, да се позовават на директния ефект на съдържащи се в тях правни норми. Тази възможност обаче е предпоставена от установяването на неизпълнение на задължението на държавите - членки за пълно и точно транспониране на съответната директива, чиито общностноправни разпоредби също подлежат на тълкуване от СЕС, но при спазване на принципите за ясната правна норма и съблюдаване на наличието на отговори по преюдициални запитвания по идентични въпроси. Както вече е отбелязано в практиката на Съда на Европейския съюз, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени предвид особеностите на делото, както необходимостта от преюдициално заключение, така и релевантността на въпросите, които поставя на съда. Съгласно решение на СЕО по дело № С – 238/81, най-висшата съдебна инстанция в държава членка не е е длъжна да отпрати преюдициално запитване, когато въпросът е ирелевентен или е идентичен с предишно запитване по подобно дело.

В случая, искането за преюдициално запитване е свързано с тълкуване на разпоредби на Директива 90/434 относно преобразуванията, без да се твърди, че е налице несъответствие на визираните норми с националните. От друга страна, в свое решение от 10.11.2011г., постановено по дело № С – 126/10 по подобно дело Съдът на Европейския съюз се е произнесъл, че чл.11, пар.1, б.А от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23.07.1990г. относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, следва да се тълкува в смисъл, че в случай на сделка по сливане на двете дружества от същата група обстоятелството, че към датата на сливането придобитото дружество не извършва никаква дейност, не притежава никакви финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само данъчно загуби в голям размер, може да представлява презумпция, че тази сделка не е осъществена от валидни търговски съображения по смисъла на разпоредбата, макар да има положителен ефект с оглед на икономията от структурни разходи за тази група, като запитващата юрисдикция следва да провери с оглед на всички обстоятелства, характеризиращи спора, по който следва да се произнесе, дали в рамките на този спор са налице съставните елементи на презумпцията за данъчна измама или избягване на данъци по смисъла на тази разпоредба. В случая няма спор, че нормата на чл.151 ЗКПО транспонира разпоредбата на чл. 11 от Директивата и по повдигнатите в искането въпроси има дадено тълкуване от страна на Съда на Европейския съюз.

Поради това настоящият съдебен състав намира, че исканото тълкуване не е от значение за правилното решаване на спора по същество и с оглед липсата на предпоставките, визирани в хипотезата на чл. 628 от ГПК във вр. с чл.144 АПК следва да се остави без уважение.

Като е стигнал до изводи за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на „И. С. В. -АД като неоснователна, Административен съд – Габрово е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и което при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса касатора „И. С. В. -АД – гр.Севлиево, ул.“М. П. № 53, ЕИК [ЕИК], следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 15 324 лв.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 160/08.10.2020 г., постановено по адм. дело № 209/2020 г. по описа на Административен съд – Габрово.

ОСТАВЯ БЕЗ УВАЖЕНИЕ искането на „И. С. В. -АД – гр.Севлиево за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз.

ОСЪЖДА „И. С. В. -АД – гр.Севлиево, ул.“М. П. № 53, ЕИК [ЕИК] , да заплати на Национална агенция по приходите разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 15 324 /петнадесет хиляди триста двадесет и четири лева/лева.

Решението е окончателно и не подлежи на касационно обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Йордан Константинов

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Бисер Цветков

/п/ Петя Желева