Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и осми май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 1950/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП срещу решение № 7707/08.12.2023 г., постановено по адм. дело № 4169/2023 г. по описа на Административен съд – София – град, с което е по жалба на „К. Т. ООД – гр. София е отменен РА № Р – 29002921003533 – 091 – 002/20.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 336/16.03.2023 г. на директора на посочената дирекция в частта за допълнително установени задължения за данъчни периоди на месец декември 2015 г. и на месец декември 2016 г. за ДДС в общ размер на 26 473,50 лв., ведно със съответните лихва (лихвите не са посочени като размер) и за 2015 г. на корпоративен данък в размер на 4 219,31 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора макар процесните автомобили да са били заприходени по сметка 304 „Стоки“, от доказателствата по делото е установено по безспорен начин, че същите са били в движение и са били ползвани от търговеца като активи, но за ползването им не били съставяни пътни листове и заповеди за командировка, както и не са отмитани разходи за гориво и консумативи, поради което правилно в ревизионния акт е прието, че автомобилите са ползвани за цели, различни от икономическата дейност на дружеството. За разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС касаторът изтъква, че не тя не налага доказването на извършени доставки за възмездни доставки на услуги, тъй като тя е фикция, според която при наличие на определени обстоятелства – доказано ползване на активите и предоставяне на услуги за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, или по – общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, предоставянето на услугата се приравнява на възмездна доставка за целите на ЗДДС.При установените фактически обстоятелства по делото в касационната жалба се излага твърдение, че фактическият състав на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС не само е установен, но и доказан.

Относно приложените към жалбата допълнителни доказателства – заверени копия на пътни книжки на спорните МПС не опровергават така установените обстоятелства, касаторът счита, че не следва да се кредитират като годни доказателства, тъй като документите са били съставени за целите на административното производство по обжалване на ревизионния акт. За установено се приема, че за автомобилите ревизираното дружество е начислявало само разходи за застраховки – каско и гражданска отговорност, но за 2015 г. и 2016 г. няма направени разходи за гориво и смазочни материали. В останалата част в касационната жалба в таблични форми са представени данните от СДВР за движението на автомобилите. Сочи се също че обжалваното решение не е мотивирано, не съдържа ясни аргументи за отмяната на ревизионния акт, а същевременно са налице и редица пропуски, както в изложената фактическа обстановка, така и при преценка на доказателствата. Според касационния жалбоподател от съда са изложени разсъждения и мотиви на половин страница, без да са формирани правни изводи. В касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба „К. Т. ООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. А. А. в депозиран по делото писмен отговор и в съдебно заседание, я оспорва с искане да се остави в сила обжалваното решение. Претендира се присъждане на направените разноски за касационната инстанция по представения списък по чл. 80 ГПК и доказателства за плащането им.

Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение е неправилно и като такова следва да бъде отменено.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отмени ревизионният акт, който е оспорен от „К. Т. ООД първоинстанционният съд е приел, че същият е незаконосъобразен, като издаден в нарушение на материалния закон, а именно по приложението на чл. 9, ал.3, т.1 ЗДДС, респ.ЗКПО. В тази връзка според съда е посочено, че за да се приеме, че е налице доставка на основание чл. 9, ал. 2 ЗДДС следва да се установи безспорно, че е осъществено ползване на автомобилите за лични нужди на собственика или на работниците и служителите или най – общо за цели, различни от икономическата дейност на данъчно задълженото лице. За установяване на този положителен факт според съда тежестта е върху на данъчните органи. На база на събраните по делото доказателства съдът е приел, че е установено по несъмнен начин ползването на автомобилите в съответни данъчни периоди, но това, че са ползвани за лични нужди или цели, различни от икономическата дейност, по делото не е установено. Изложено е в обжалваното решение, че това обстоятелство не може да се презумира, нито е предмет на уредена законова фикция. Според съда по посочените от него съображения изводът за осъществена доставка – наем на автомобили, за която не е начислен ДДС, е необоснован. Същото е прието от съда и относно допълнително установения от ревизията корпоративен данък за 2015 г., тъй като не са били налице приходи от такава доставка и сочените въз основа на тях основания за увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата 42 198,31 лв. и респ. задължения за корпоративен данък в размер на 4 219,31 лв.

Обжалваното решение е правилно постановено като краен резултат.

Разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС съдържа фикция, като приравнява на възмездна доставка и доставката по предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. В същия смисъл е и разпоредбата на чл. 26, параграф 1, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, от която е транспонирана в националното ни право и чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС.

Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Според нея е установено, че дружеството е осчетоводило по сметка 304 „Стоки“ пет леки луксозни автомобили, марки „Мерцедес“ и „Порше“, вместо да ги заведе като активи. Установено е също така, че след закупуването на процесните автомобили за сумата от 1 186 952,46 лв., ревизираното дружество е упражнило право на пълен данъчен кредит, както и, че впоследствие след кратък период от време, ги е продало за сумата 418 352,92 лв., т. е. на по – ниска стойност от стойността на придобиването им. Това обяснява извършеното отчитане на леките автомобили по с/ка 304 „Стоки“, вместо заприхождаването им като активи на дружеството. По този въпрос няма спор по делото, като приходните органи от една страна приемат, че автомобилите са използвани за лични нужди, а не за икономическата дейност на задължения с ревизионния акт субект, а от друга страна приема, че автомобилите са използвани като активи, макар да не са счетоводно отразени като такива.

От установеното в хода на ревизията от справки, предоставени от „Пътна полиция“ при СДВР за движението на автомобилите приходните органи са приели, че те са били в движение, както по републиканската пътна мрежа, така и са напускали територията на страната.

Относно експлоатацията на автомобилите от дружеството в хода на проведеното ревизионно производство на „К. Т. ООД е установено, че не са съставяни пътни листове, заповеди за командировки, както и не са отчитани разходи, освен за застраховки на автомобилите. С жалбата при административното обжалване на ревизионния акт са представени пътни книжки на автомобилите и заповеди за командировки. Приходните органи са излагали твърдения в ревизионния акт, че автомобилите не са използвани за икономическата дейност на дружеството, поради което в тежест на ревизираното дружество е било да докаже обратното.

С ревизионния акт органите по приходите са начислили допълнителни задължения за ДДС за процесния период, поради което тяхна е доказателствената тежест, за разлика от случаите, когато ревизираното лице претендира право на приспадане на данъчен кредит. В процесния случай от събраните по делото писмени доказателства, неоспорени за тяхната автентичност по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК, както и от неоспорената съдебно – счетоводна експертиза се установява, че автомобилите след придобиването им са се използвали за икономическата дейност на дружеството. Без значение за това облагане е данъчната основа при придобиването на процесните автомобили и тази при последващата им продажба. Не е в правомощията нито на приходните органи, нито на съда да определят или да изменят данъчната основа при съответната доставка. В случая, като се има предвид, че ревизираният субект е закупил автомобилите за обща стойност от 1 186 952,46 лв., а ги е продал за 418 352,92 г. може да породи съмнение, че икономическата логика в търговските отношения между субектите е да се генерира печалба от осъществените доставки – на покупка и на продажба, но не може да бъде основание за начисляване на допълнителни задължения за ДДС с мотив, че автомобилите дружеството не ги е използвало за дейността си, а за лична употреба на управителя или негови служители и и работници.

Следва да се отбележи, че приходните органи в хода на ревизията не са дали конкретни указания на задълженото лице за представяне на конкретни доказателства. Ползвани са указания от месец декември 2021 г. от предходно контролно производство, като са изискани: информация за сключени застрахователни договори, документи за минат годишен технически преглед, справки от 2015 г. до 2020 г. за отчетени приходи и разходи (гориво, резервни части, ремонти, застраховки, пътен данък, винетки, разхода за технически преглед, фишове, глоби и др.). Изискани са и справки за изминати километри с автомобилите, по какъв начин е определена пазарната цена на автомобилите и как са намерени купувачите за тях, както и информация дали автомобилите са използвани за какви цели преди продажбата им. Не са изисквани пътни книжки и заповеди за командировки, които дружеството е представило при административното обжалване на ревизионния акт. Както вече се посочи по – горе в настоящето решение приходните органи не са оспорили тези доказателства като частни документи, но и вещото лице по назначената съдебно – техническа експертиза е констатирано, че в счетоводството на ревизираното дружество се намират пътните книжки и заповедите за командировки на управителя на дружеството и с тях се доказва, че последният е посещавал различни обекти на дружеството, т. е. автомобилите са използвани за дейността на дружеството. Не се спори между страните по делото и от експертизата се установява, че дружеството не е отчитало разходи за автомобилите, като единствените разходи счетоводно отразени са разходи за гражданска отговорност и „Автокаско“. В същото време следва да се зачете посоченото в заповедите за командировки на управителя, че разходите по време на командировката са за управителя и това обяснява факта на неотчитане на разходи от тези командировки.

Установените различия, посочени от приходните органи, вкл. и в касационната жалба между пътните книжки за автомобилите, изготвени от дружеството и данните, получени от „Пътна полиция“ и АПИ, не могат да доведат до извод, че автомобилите не са използвани за икономическата дейност на дружеството, а за лични цели. В тази връзка следва да се възприемат доводите на ответника по касация, обективирани в депозирания отговор по касационната жалба, че за първи път в касационната жалба се възразява за наличие на разминавания между доказателствата, представени от задълженото лице и данните от „Пътна полиция“ при СДВР и АПИ и като се има предвид, че тези доказателства не са оспорени от приходната администрация и непредставянето от нея на доказателства, че автомобилите са използвани за лични нужди, а само твърдения за това без доказателства, следва да се направи извод, че с ревизионния акт не е следвало допълнително да се начислява ДДС. Обстоятелството, че приходните органи са приели, че автомобилите са използвани като активи, макар да не са заприходени като такива, а по с/ка 304, води до извод, обратен на направения в ревизионния акт, че автомобилите са използвани за лични нужди. Освен това при ревизията е прието, че след като автомобилите са използвани като активи, приходните органи са намалили отчетените разходи за застраховки с амортизацията на автомобилите, поради което е незаконосъобразен крайният извод в ревизионния акт за наличие на хипотезата на чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС.

Предвид изложеното ревизираното лице е ангажирало доказателства, които не са оспорени от приходната администрация и от които се установява, че процесните автомобили са използвани за икономическата му дейност, а приходните органи не са установили твърдяното от тях обстоятелство, че автомобилите са използвани за лични нужди.

Относно установеното, че в хода на ревизията след разговори с ревизиращите органи, дружеството е представило механизъм за определяне на данъчната основа, върху която приходните орани са начислили ДДС – наемна цена за 2015 г. и 2016 г. не означава признание, че автомобилите са ползвани само за лични нужди, тъй като липсват такива доказателства по делото. Изводите на приходните органи в изготвения от тях ревизионен акт не може да почиват на предположения, а на конкретни факти и обстоятелства, като и да са подкрепени с доказателства с оглед на това, че доказателствената тежест е на приходните органи, тъй като с ревизионния акт е начислен ДДС, а не се отнася до ползван данъчен кредит на ревизираното дружество.

Неправилно в обжалваното решение се сочи, че приложима за казуса е разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС, а не чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС, но това не прави обжалваното решение неправилно на това основание, тъй като изложените мотиви са относими към приложението на чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС.

В частта по ЗКПО и предвид изложените по - горе мотиви, че не е установено процесните автомобили ответникът по касация да е използвал за лични нужди, а за икономическата дейност на дружеството, правилно първостепенният съд е приел и, че в тази част ревизионният акт е незаконосъобразен, тъй като не е следвало да се приема, че са налице приходи от наеми, върху който се дължи корпоративен данък за ревизираната 2015 г.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на същия следва да се присъдят разноски, направени за касационната инстанция в размер на 6 273,96 лв. съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 7707/08.12.2023 г., постановено по адм. дело № 4169/2023 г. по описа на Административен съд – София – град.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „К. Т. ООД – гр. София направените разноски от „К. Т. ООД – гр. София ски за касационната инстанция в размер на 6 273,96 лв.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА