Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” София при ЦУ на НАП срещу Решение № 4868/15.09.2020г., постановено по адм. дело № 1625 по описа на Административен съд София град за 2019г. Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, е отменен РА № Р-22221016001510-091-001/06.10.2016г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 356/13.03.2017г., на директора на Дирекция ”ОДОП” – София, с която на „Новател“ ЕООД София, са определени данъчни задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури № 0….086/27.11.2015г., № 0…087/08.12.2015г., № 0…088/21.12.2015г., № 0…090/25.01.2016г. и № 0…089/15.01.2016г., издадени от „Коронида“ ЕООД в общ размер на 67 236.89лв. и е осъден ответника да заплати на „Новател“ ЕООД разноските по делото.
В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на съдебното решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209 т. 3 АПК.
Касаторът навежда доводи, че съдебното решение е постановено в нарушение на норми на ГПК и ДОПК изразяващи се в липса на фактически констатации и правни изводи. Твърди се още, че в съдебният акт първоинстанционният съд не е извършена преценка на събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства. Сочи се, че допуснатите нарушения на процесуалните разпоредби са довели и до нарушение на материално-правните норми, като АССГ неправилно е приел че са налице предпоставките за данъчен кредит по отношение на процесните фактури издадени от „Коронида“ ЕООД. В касационната жалба подробно излага доводи за незаконосъобразността на обжалваният съдебен акт. По съществото на спора моли съда да отмени решението на АССГ и да постанови друго с което да отхвърли жалбата на „Новател“ ЕООД.
В съдебното заседание пред ВАС, касаторът чрез процесуалният си представител поддържа касационната жалба. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за четири съдебни инстанции за юрисконсулт, ведно с държавни такси, съгласно представен списък на разноските.
Ответникът „Новател“ ЕООД, чрез процесуалният си представител в съдебно заседание и чрез депозиран отговор на касационната жалба, оспорва жалбата, като неоснователна. Твърди че АССГ е извършил преценка на събраните доказателства и е достигнал до правилният правен извод за наличие на предпоставките на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. Моли обжалваният съдебен акт да се остави в сила. Претендира разноски.
Подадена е и частна жалба от „Новател“ ЕООД срещу Решение № 7356/17.12.2020г., постановено по адм. дело № 1625 по описа на Административен съд София град за 2019г., с което се изменя Решение № 4868/15.09.2020г., постановено по адм. дело № 1625 по описа на Административен съд София град за 2019г., в частта за разноските.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и неоснователност на частната жалба
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Делото е във фазата на втора касация.
С влязло в сила решение № 1686/07.02.2019 г. на ВАС, Осмо отделение по адм. дело № 7346/2018 г. е отменено решение № 1596/12.03.2018 г., постановено по адм. дело № 3955/2017 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отменен РА № Р-22221016001510-091-001/06.10.2016г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 356/13.03.2017г., на директора на Дирекция ”ОДОП” – София и делото върнато на Административен съд, София-град за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение на дадените указания. Съгласно дадените задължителни указания, при новото разглеждане на делото съдът е следвало да извърши преценка на всички събрани доказателствата, да съобрази правилата на чл. 236 ал. 2 и чл. 12 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК и изложи собствените си фактически констатации и правни изводи въз основа на тях в рамките на съдебния контрол като даде задълбочен отговор на наведените в РА и в жалбата доводи и възражения на страните, да извърши задълбочен анализ заедно и поотделно на събраните писмени доказателства и на ССЕ и от там да посочи налице ли са предпоставките за данъчен кредит или не.
С обжалваното решение, АССГ отново е описал извършените процесуални действия в хода на ревизията, възпроизвел е заключението по приетата при първоначалното производство съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и показанията на разпитания свидетел Г., след което е изложил принципните си разбирания за правото на данъчен кредит. За да обоснове извод за незаконосъобразност на РА, в обжалваната му част, АССГ е приел, че по всички фактури е получено плащане по банков път. Във връзка с изпълнението на посредническите услуги по договор са представяни седмични отчети, в които са отбелязвани, както действията, които са извършени по повод настоящи клиенти на „Новател“ ЕООД, обслужвани от „Коронида“ ЕООД, така и по повод привличане на потенциални клиенти. От „Новател“ ЕООД са изготвяни месечни отчети за издадени фактури към негови клиенти, които се обслужват от „Коронида“ ЕООД и за постъпилите по тях плащания. Представен е доклад за дейността на „Коронида“ ЕООД през 2015 г. във връзка с договора от 10.05.2011 г., в който са описани провеждани, срещи, обсъждания, преговори и сключвани договори с клиенти и приложения към вече действащи договори. Установена била и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на услугите, който освен това ползвал, като подизпълнител „ЗТ Ком“ ЕООД. Съдът е приел за неоснователен довода на органите по приходите за липса на яснота как е определено възнаграждението на посредника, като е посочил, че в договора за търговско сътрудничество от 10.05.2011 г. и анекс към него ясно е посочен начина, по който се формира възнаграждението - в размер на 20% от месечната брутна печалба оборот за всички услуги на месечна база, предоставени със съдействието на посредника в изпълнение на посредничеството за целия период на валидност на договора с клиента, както и еднократно допълнително възнаграждение на посредника в размер 10% от годишната брутна печалба за 2015 г. от клиентите, обект на посредническа дейност, в случай че нетният оборот от продажби, от клиентите, обект на посредническа дейност без ДДС надхвърли 1 000 000 EUR. Като се е позовал на приетата при първоначалното производство ССЕ, съдът е приел, че постъпилите плащания от клиентите на „Новател“ ЕООД, описани във всеки един от протоколите, въз основа на които е определено възнаграждението на „Коронида“ ЕООД, съответстват на сумите, които са постъпили в „Новател“ ЕООД и/или на двустранно подписаните протоколи, а възнаграждението по всички фактури съответства на договореното в т. 5. 1. от договор за търговско сътрудничество от 10.05.2011 г. Обжалваното решение е неправилно постановено.
Основателни са доводите на касатора, че при постановяване на обжалваното решение, АССГ е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не е изпълнил в цялост задължителните указания, дадени с Решение № 1686/07.02.2019 г. на ВАС и не е обсъдил в съвкупност събраните доказателства, констатираните несъответствия между тях, както и не е изложил аргументи, поради които ги кредитира с доверие.
Първоинстанционния съд не е обърнал необходимото внимание на съдържанието на договора за търговско посредничество от 10.05.2011 г. и доводите на органите по приходите за липсата на връзка между предмета по т. 1.1 и задължението по т. 3.3 на посредника да съхранява получените от търговеца автомобили. Освен това, съдът не е отчел, че не са ангажирани никакви доказателства за получаване от ДЗЛ на уведомявания съгласно т. 3.9, относно данни за клиенти и предстоящо реализиране на сделки, за изпълнение на т. 3.10 посредникът да предлага услуги на цени и при условия определени от търговеца, за предоставяне на протоколи за осъществени сделки, съгласно т. 5.4. Съдът не е отчел, че липсата на такива документи, предвидени в договора не може да се преодолее с представените от ревизираното лице за първи път пред "ОДОП" месечни протоколи, изготвени в срока по чл. 117, ал. 5 ДОПК, за които РЛ твърди, че са изготвени във връзка с оспорването на РД.
Освен това в противоречие с т. 3.7 от договора, съгласно които посредникът не следва да възлага права и задължения по договора или изпълнение на услугите на трети лица, не са изложени мотиви защо не се възприемат доводите на "ОДОП" за това, че договорът с подизпълнителя "ЗТ Ком" ЕООД е представен за да оправдае липсата на кадрова и техническа обезпеченост на "Коронида" ЕООД.
Не е съобразено и че в хода на производството ДЗЛ не е доказало достоверността на датата на договора от 18.02.2013 г. /който не е бил представен в ревизионното производство/, а едва пред административния съд. Показанията на св. Г. /л. 108/ не са обсъдени съгласно чл. 172 ГПК и с оглед на степента им на относимост, конкретност и правдоподобност при съпоставка с писмените доказателства вкл. относно представените договори от 2011 и 2013 г. и изложените по-горе несъответствия, както и с доклада за дейността през 2015 г., в който е цитиран договора от 10.05.2011 г., а не представения пред административния съд договор от 18.02.2013 г. /което сочи за основателност на доводите на "ОДОП" за това, че последният е новосъздаден за целите на ревизионното производство/ и неправилно са кредитирани безусловно.
Не са изложени и мотиви относно доводите на органите по приходите за съществените несъответствия в представените седмични доклади на "Коронида" ЕООД и протоколите за изчисляване на месечните възнаграждения, представени от РЛ за това, че в протоколите фигурират клиенти, които не са посочени в седмичните доклади, за несъответствие в списъка на обслужваните клиенти, представен в ревизионното производство, които не са посочени като клиенти в седмичните доклади, както и за несъответствията между седмичните доклади и отчети на посредника, подписан от подизпълнителя "ЗТ Ком" ЕООД.
Не е обърнато внимание и на липсата на представени доказателства/протоколи от срещи на посредника с клиенти, за търговски пътувания за изходящи от клиенти доказателства относно сключването и уговаряне условията на сделките.
Представените от дружеството частни документи не са обсъдени съгласно чл. 180 и чл. 181 ГПК с оглед на липсата на част от реквизитите им и доказателствената им стойност и достоверност на датите и при съпоставка с доказателствата относно прекия и предходния доставчици.
Липсата на оспорване по реда на чл. 193, ал. 1 ГПК не дава основание за безусловно кредитиране на всички частните документи, тъй като те нямат материална доказателствена сила каквато имат официалните /чл. 179, ал. 1 ГПК/ и не освобождава съда от задълженията да ги прецени с оглед на действителната им доказателствена стойност /чл. 180 и чл. 181 ГПК/ и при съпоставка с останалите доказателства.
Първоинстанционния съд не е съобразил и решенията от 31.01.2013 г. по дела С-642 и С-643/2011 г., определението от 04.07.2013 г. по дело С-572/2011 г. на СЕС относно задълженията за съда за цялостно обсъждане на всички доказателства и правното значение на недоказването от данъчно задълженото лице на реалното осъществяване на фактурирани доставки, което изключва признаване на право на данъчен кредит.
Допуснатите от АССГ нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, доколкото ако административният съд бе изпълнил в цялост задълженията си, съгласно чл. 202 и чл. 236, ал. 2 ГПК, би достигнал до противоположен на направения извод - за законосъобразността на РА в оспорената му част, предвид чл. 6, чл. 9, чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, чл. 70, ал. 5, и др. ЗДДС, тъй като ДЗЛ не е доказало, съобразно доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК реалното извършване на фактурираните доставки от посочения пряк доставчик.
Налага се извод, че обжалваното решение е неправилно и следва да се отмени.
Предвид, че делото е във фаза на втора касация, на основание чл.227, ал.1 АПК, ВАС следва да реши спора по същество.
Не е било спорно, че „Новател“ ЕООД е дъщерно дружество на унгарската фирма и през ревизирания период извършва дейност по предоставяне на далекосъобщителни услуги на територията на България чрез обществена далекосъобщителна мрежа за пренос на данни и осъществяване на далекосъобщения, чрез далекосъобщителна мрежа за предоставяне на услугата линии под наем, включително международни линии под наем и гарантирана международна свързаност до интернет. За осъществяване на дейността „Новател“ ЕООД разполага със собствено оборудване и високоскоростна оптична мрежа, както и че има издаден общ и индивидуален лиценз от Комисията за регулиране на съобщенията.
Спорен по делото е въпроса за реалността на доставките по фактури № 0….086/27.11.2015г., № 0…087/08.12.2015г., № 0…088/21.12.2015г., № 0…090/25.01.2016г. и № 0…089/15.01.2016г., издадени от „Коронида“ ЕООД с предмет – възнаграждение по договор.
Съгласно договор от 10.05.2011г. за търговско сътрудничество, сключен между „Новател“ ЕООД, като търговец и "Коронида" ЕООД, като посредник, търговецът възлага, а посредникът приема, да извършва, срещу уговореното в договора възнаграждение, посреднически услуги при продажба на услугите, предлагани от търговеца на територията на България.
В противоречие с постигнатите между страните договорености, липсват доказателства за фактическо отчитане на изпълнението на посреднически услуги. Не са ангажирани никакви доказателства за получаване от ДЗЛ на уведомявания съгласно т. 3.9, относно данни за клиенти и предстоящо реализиране на сделки, за изпълнение на т. 3.10 - посредникът да предлага услуги на цени и при условия определени от търговеца, за предоставяне на протоколи за осъществени сделки, съгласно т. 5.4 от договора.
Видно от текста на т.1.2. от договора за търговско сътрудничество, посредничество е налице при сключване на сделка за покупко-продажба със съдействието и по инициатива на посредника, между търговеца и трето лице. Този релевантен за делото факт е останал недоказан, след като нито един от представените по делото документ не е подписан от трето лице – клиент.
Настоящата инстанция не споделя извода на АССГ, че извършването на посредническите услуги се установява от представените седмични доклади на "Коронида" и месечни протоколи за изчисляване на месечното възнаграждение по съображения, че както седмични доклади на "Коронида", така месечни протоколи за изчисляване на месечното възнаграждение, не съдържат подпис и имена на съставилото ги лице, а освен това не може да се установи въз основа на какви документи са съставени след като безспорно липсва документална следа за предприети от посредника фактически действия по сключване на договори с клиенти, а и РЛ не представя доказателства за сключени в резултат на посреднически услуги договори с клиенти. На следващо място, РЛ признава, че месечни протоколи за изчисляване на месечното възнаграждение са съставени след издаване на ревизионния доклад във връзка с оспорването на РА пред горестоящия административен орган. Наред с изложеното, че не се установява кой и въз основа на какви данни съставя представените седмични доклади на "Коронида" и месечни протоколи за изчисляване на месечното възнаграждение, същите не следва да се кредитират с доверие и защото съдържат редица несъответствия и противоречива информация, подробно обсъдена в решението на директора на „ОДОП“ - София. Установява се, че в протоколите фигурират клиенти, които не са посочени в седмичните доклади, също има несъответствие между списъка на обслужваните клиенти, представен в ревизионното производство и посочените клиенти в седмичните доклади, както и несъответствия между седмичните доклади и отчети на посредника, подписан от подизпълнителя "ЗТ Ком" ЕООД.
В допълнение следва да се отчете, че съгласно договора, посредника няма право да възлага права и задължения по договора или изпълнение на услугите на трети лица, поради което обоснован е извода на органите по приходите, че договорът с подизпълнителя "ЗТ Ком" ЕООД се представя, за да оправдае липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика "Коронида" ЕООД, който разполага само с едно лице на трудов договор.
Неправилно АССГ е приел, че реалността на доставките се установява и със заключение по назначена ССЕ, защото задачите на вещото лице са били свързани със съпоставка на данни за плащане по фактури със месечни протоколи за изчисляване на месечното възнаграждение, които не са кредитират от настоящата инстанция като достоверни. От друга страна, трайно се приема в съдебната практика, че плащането по фактурите не е достатъчно, за да се приеме доказана реалност на доставките.
В заключение се налага извода, че настъпването на данъчно събитие – извършване на посреднически услуги в случая не е доказано, поради което РА, в оспорената му част е законосъобразен.
Като е достигнал до други изводи, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него спора да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на „Новател“ ЕООД срещу РА, в обжалваната му част, с която на „Новател“ ЕООД, са определени данъчни задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на ДК по фактури № 0….086/27.11.2015г., № 0…087/08.12.2015г., № 0…088/21.12.2015г., № 0…090/25.01.2016г. и № 0…089/15.01.2016г., издадени от „Коронида“ ЕООД в общ размер на 67 236,89лв.
При този изход на делото, решението е неправно и в частта на разноските, присъдени на „Новател“ ЕООД за три съдебни инстанции и следва да се отмени и в тази му част.
Вместо това на Национална агенция по приходите следва да се присъдят разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции общо в размер на 10 725,90 лв.
Несамостоятелният характер на решение за изменение на постановеното решение, в частта му за разноските /арг. чл. 248, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и отмяната на решението, чието допълване се иска, предполагат отмяна и на решението по чл. 248 ГПК, тъй като то остава лишено от предмет.
Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 4868/15.09.2020г., постановено по адм. дело № 1625 по описа на Административен съд София град за 2019г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Новател“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-22221016001510-091-001/06.10.2016г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 356/13.03.2017г., на директора на Дирекция ”ОДОП” – София.
ОТМЕНЯ Решение № 7356/17.12.2020г., постановено по адм. дело № 1625 по описа на Административен съд София град за 2019г.
ОСЪЖДА „Новател“ ЕООД – гр. С., [ЕИК] да заплати на Национална агенция по приходите съдебни разноски в общ размер на 10 725,90 лева.
Решението не подлежи на обжалване.