Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на "Еуро и Конт" ЕООД, подадена чрез адв. З., против решение № 99/14.08.2020 г., постановено по адм. д. № 295/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Р., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-03000319000542-091-001/26.08.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 269/22.11.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който по реда на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК са установени задължения за ДДС в размер на 464 079, 90 лв. за данъчни периоди м. 06/17 г., м. 07/17 г. и м. 08/17 г., и лихви в размер на 81 994, 01 лв.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, необоснованост и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила отм. енителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е допуснал относима за делото ССЕ, която е имала за цел да установи последващата реализация на стоките по процесните доставки. Решението е необосновано, тъй като нито една от общо 183-те доставки не е била разгледана индивидуално с оглед установяването на техните реални извършвания, не е извършен поотделно анализ на всяка една доставка и относимите към нея доказателства. Неоснователно съдът се е позовал на Отговор на запитването на Асоциацията на ловците на трюфели в България /папка 10, л. 19 - л. 20/, Информация от доц. д-р М. Д. - декан на Факултет „Горско стопанство“ в Лесотехническия университет /папка 10, л. 5 - л. 6/, Писмо вх. № 3924/19.02.2019 г. от ОДБХ – Разград, които документи представляват кореспонденция, но по съдържание са частни мнения на авторите им по принцип, но без никаква конкретика спрямо процесните доставки. Според касатора изкупуването на трюфели е различна дейност от събирането им, като ирелевантни за делото са: непредставянето на доказателства за притежаване на обучени кучета за търсене на трюфели, документи за покупката им, паспорти на кучетата, направени имунизации, документи за закупена храна за кучета, за платен местен данък за притежание на кучета, за регистрация на кучетата. Във връзка с изводите на съда за липса на категорични доказателства за транспортиране на стоките, дружеството счита, че органите по приходите не са съобразили, че товарителниците се издават от превозвача, както и че няма пречка различни водачи да управляват един автомобил по различни маршрути в един и същи ден, стига да е било достатъчно времето за извършването на документираните превози. Иска се отмяна на съдебното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС – Разград на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК.
Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /“ОДОП”/ - Варна при ЦУ на НАП, в писмена молба – становище, изготвена от юрк. Е., излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:
С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Еуро и Конт" ЕООД против РА № Р-03000319000542-091-001/26.08.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 269/22.11.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон.
От фактическа страна решаващият състав е установил, че ДДС за периода 01.06.2017 г. – 31.08.2017 г. е определен по реда на чл. 122 – чл. 124а ДОПК и е свързан с доставките на трюфели от "Ф. К 2017" ЕООД и от "О. Л" ЕООД. В хода на ревизията е установено, че закупените, продадените и наличните количества трюфели към 31.08.2017 г. не могат да се съпоставят с данни от счетоводните регистри на ДЗЛ, тъй като са заприходени само стойностно без количества. По данни от Главната книга отчетната стойност на трюфелите към 31.08.2017 г. е 0, 36 лв. /кг и се различава в пъти от средната цена на придобиване/покупна цена, която е 78, 24 лв. /кг. Констатирано е осчетоводяване на платени суми по касов път на датите на издаване на фактурите, голяма част от фактурите са платени в брой след датата на издаването им, а по счетоводни данни сметка 500 "Каса в левове" е кредитирана на датите на фактурите. С. Аа оборотна ведомост всички фактури са платени, а липсвали платежни документи, като някои касови бонове били от 2019 г. Направен е извод, че счетоводството не отразява вярно измененията на активите на предприятието и не е заведено съгласно нормативните изисквания за счетоводна дейност. От друга страна при ревизията не са представени доказателства за отчетени разходи по изпълнението на доставките от доставчиците – не е доказано, че те са притежавали фактурираните стоки, какъв е техния произход – кои работници са предавали трюфели, в какво количество, на кои дати, как е формирана себестойността на добитата продукция, за да може тя да се съпостави със стойността на фактурите.
В акта е мотивирано участие на ревизираното дружество в данъчна измама, което е основание за отказ на ДК с аргумент, че същото е знаело или е било длъжно да знае, че издателят на фактурата не е действителният доставчик на стоката, тъй като не се е убедило, че той е действителния й притежател – не е поискал документи за произхода й които да осигурят възможност за проследяване при по-нататъшната реализация и влагането им в храни. Изведен е извод, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС "Еуро & Конт" ЕООД няма право да приспада данъчен кредит по посочените фактури, издадени от "Ф. К 2017" ЕООД на обща стойност 704 624. 50 лв. и ДДС 140 924. 90 лв., и от "О. Л" ЕООД на обща стойност 1 615 775 лв. и ДДС 323 155 лв.
Съдът, въз основа на приложените по делото писмени доказателства, приетата ССЕ и след преценка на свидетелските показания на И. Л. /търговски представител в "О. Л" ЕООД/, св. И. П. /мениджър продажби в "Ф. К 2017" ЕООД/, е приел за доказано наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – липса на счетоводна отчетност съгласно ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО). От своя страна жалбоподателят не е оборил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и не е ангажирал доказателства, с които да опровергае установените при ревизията факти, обосноваващи извода за нереалност на доставките. Съдът е споделил мотивите на органите по приходите, че не са доказани разходи за изпълнението на доставките от "Ф. К 2017" ЕООД и от "О. Л" ЕООД /за кучета, инструменти, амбалаж, работни заплати/ и че не е доказано притежанието на стоките от доставчиците предвид установената невъзможност да добият фактурираните количества. Не е доказано транспортирането на стоките предвид неверните данни и липсващите реквизити в пътните листи. Не е доказано реалното предаване на стоките, които не са били претегляни при получаването. Същевременно издадените фактури са били заведени в счетоводството на жалбоподателя само стойностно, без вид и количество на стоката, а плащанията са били осчетоводени преди да бъдат направени, а при последващата реализация не е безспорно установено, че са били продадени именно стоките, доставени от "Ф. К 2017" ЕООД и от "О. Л" ЕООД.Он е извод, че липсва доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и жалбоподателят не е имал право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя, включително за последваща реализация по счетоводни данни, не са достатъчни да обосноват реалност на доставката. Съдът е възприел мотивите в РА, че осчетоводяването на фактури и последващото приспадане на данъчен кредит по тях, след като лицето знае, че не е получило вписаните стоки от посочените във фактурите доставчици, по същността си представлява участие в данъчна измама.
Решението е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури с аргумент, че по делото са ангажирани относими доказателства обосноваващи наличието на възникнали данъчни събития, респ. материалноправните предпоставки за признаване на право на данъчен кредит, липса на основания за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК.
Настоящият състав счита, че на тези възражения съдът е дал подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи, при съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства – гласни и писмени, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.
Събраните по делото доказателства изцяло подкрепят изводите за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. В този смисъл е и даденият отговор на въпрос 1 на ССЕ, а именно, че за периода 2017 г. счетоводството на дружеството е водено в нарушение на изискванията за документална обоснованост, за хронологично регистриране на счетоводните операции, за липса на счетоводна информация за вида и количеството стока по сметка 303 1 Стоки на склад, както и разясненията на вещото лице в с. з. на 24.06.2020 г. От друга страна във връзка с твърденията си за реалност на доставките ревизираното дружество е представило справка за закупените трюфели, справка за продадените трюфели, както и справка за закупените трюфели от физически лица. В тях е посочено, че през периода м. юни – м. август 2017 г. „Еуро & Конт“ ЕООД е закупило от фирми 25676 кг трюфели и от физически лица 4 864,95 кг, или общо 30 540,95 кг. Продадените през същия период са 38 138,52 кг, в това число налични в началото на периода 7 596,67 кг. В хода на ревизията обаче ДЗЛ е представило справка за доставките и продажбите на трюфели /папка 1, л. 78/, в която са посочени други данни: налично количество към 31.05.2017 г. – 3920 кг, доставки от „О. Л“ /15 349 кг/, „Файко“ /7 247,90 кг/ и „Б. А“ /477 кг/ – общо 23 073,90 кг и от физически лица – 11 150,40 кг, или общо доставени 34 224,30 кг. Продадени са общо 38037,40 кг, като налични на склад към 31.08.2017 г. са 15,100 кг. По делото е установено, че ревизираното лице е приспаднало данъчен кредит по фактури, удостоверяващи доставки от „О. Л“ на 17 955 кг, като разликата е в доставките за м. юни 2017 г., които по фактурите са 10 786 кг, а по подадената при ревизията справка – 8 180 кг. Тези несъответствия правилно са дали основание на съда да не цени като недостоверни представените от „Еуро & Конт“ ЕООД справки за закупени трюфели. При липсата на годни доказателствени източници и с оглед изразеното в съдебно заседание становище на вещото лице за хаос в счетоводството на жалбоподателя, остава недоказано твърдението, че продадените от дружеството количества включват доставките по процесните фактури. В тази връзка неоснователно е възражението в жалбата за допуснато процесуално нарушение от съда свързано с недопускане на допълнителна ССЕ с
вързана с проследяване на последващата реализация на стоките. Действително, последващите доставки могат да бъдат индиция за това, че данъчно събитие е настъпило и стока все пак съществува, но този факт може да бъде тълкуван в полза на лицето, претендиращо право на приспадане, само ако в съвкупност с всички доказателства сочи на извод, че стоката, предмет на извършените от получателя облагаеми доставки са именно тези по фактурите, по които претендира право на приспадане. В случая обаче след като стоките не са водени аналитично по вид и количество, а стойностно, не може да се проследи заприхождаване и изписване на стоки. Наред с това през процесния период касаторът е отчел покупки на трюфели и от други доставчици – „Борива агро“ ЕООД за 21 055 лева и от физически лица за 669042,20 лв. /отговор на задача 5 на ССЕ/.
Не може да бъде споделена тезата на касатора, че обжалваното решение е в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките.
В случая както правилно съдът сочи по-голямата част от приложените по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Не е спорно, че по делото освен фактури са налични и приемо-предавателни протоколи, въз основа на които обаче не може да бъде обоснован категоричен извод за прехвърляне на процесната стока /трюфели/ и овластяването на РЛ да се разпорежда фактически с нея като неин собственик по см. на чл. 14,§ 1 от Директива 2006/112/ЕО. Въпреки високата цена на трюфелите от страна на касатора не са представени кантарни бележки, удостоверяващи претеглянето им при получаването им, като всяко разминаване между фактурирано количество и действителното полученото съществено влияе върху сумата, дължима на доставчика. Предвид спецификата на стоките предмет на спорните доставки, обосновано съдът е ценил събраните в хода на ревизията доказателства свързани с начина на добиване на трюфели, количества, видове, изисквания към доставчиците обективирани в Отговор на Асоциацията на ловците на трюфели в България /папка 10, л. 19 - л. 20/, Информация от доц. д-р М. Д. - декан на Факултет „Горско стопанство“ в Лесотехническия университет /папка 10, л. 5 - л. 6/, Писмо вх. № 3924/19.02.2019 г. от ОДБХ – Разград.
Споделими са изводите на съда относно липсата на убедителни доказателства за транспортиране на стоката, предвид констатираните несъответствия, противоречиви данни, липсващи реквизити. Като извод в обратна насока не може да бъде изведен и въз основа на показанията на св. Л. и св. П..
Като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
С оглед изхода на спора в полза на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 5993 лева, определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 5, вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, като разноски за държавна такса не се дължат, тъй като такива не са заплатени от ответника.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 99/14.08.2020 г., постановено по адм. д. № 295/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Р..
ОСЪЖДА "Еуро и Конт" ЕООД, ЕИК[ЕИК], да заплати на НАП сумата от 5993 лв. (пет хиляди деветстотин деветдесет и три лева) разноски за касационната инстанция. Решението е окончателно.