Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от З. Н. З., чез адв. С. като процесуален представител и от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място].

З. Н. З. обжалва решение № 407 от 27.02.2015 г., постановено по адм. дело №2739/2014 г. по описа на Административен съд - Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата му против оспорения ревизионен акт. Поддържа се неправилност на решението в обжалваната част поради нарушение на материалния и процесуалния закон. Излагат се доводи за неправилност на извода на съда относно началното салдо за 2007 г. и счита, че следва да се кредитира заключението на вещото лице. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в тази част като незаконосъобразен.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - [населено място] при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА)[ЕИК]/04.04.2014г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с решение №315/02.07.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. в следните части: в която за данъчен период 2007 г. е определен данък по чл.48 ЗДДФЛ в размер над 1 855, 15 лв., в която за данъчен период 2008 г. е определен данък по чл.48 ЗДДФЛ в размер над 1 882,89 лв., в която за данъчен период 2009 г. е определен данък по чл.48 ЗДДФЛ в размер над 852,34 лв. и в която за данъчен период 2010 г. е определен данък по чл.48 ЗДДФЛ в размер над 983,51 лв., ведно със съответните лихви над посочените главници за всеки от периодите, както и в частта за разноските. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението в обжалваната част поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопризводствените правила. Прави се искане за неговата отмяна в обжалваната част и за отхвърляне на жалбата изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на второ отделение, като обсъди доводите в касационните жалби и данните по делото, приема следното:

Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, са основателни.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в първоинстанционното производство е РА №[ЕИК] / 04.04.2014г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с решение № 315/02.07.2014г. на директора на дирекция „ОДОП” - В., с който на З. Н. З. за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са определени задължения за данък по чл.48 ЗДДФЛ общо в размер на 9 946,97 лв. и за невнесените в срок задължения са начислени лихви. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Данъчната основа е определена съгласно чл.122, ал.2 ДОПК. Ревизиращите органи са приели, че са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Определянето на нулево начално салдо и разполагаемите парични средства в данъчните периоди се основават на анализ на паричните потоци на ревизираното лице и неговата съпруга. В годишната данъчна основа в РА са включени данъчните основи на декларирани от задълженото лице доходи по Г. и доходи с неустановен произход за всеки от данъчните периоди. От общото данъчно задължение за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са приспаднати плащанията по Г..

С решението си административният съд е отменил ревизионния акт в частта относно установените с него задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, както следва: за 2007 г. в размер над 1 855, 15 лв. и съответните лихви, за 2008 г. в размер над 1 882,89 лв. и съответните лихви, за 2009 г. в размер над 852,34 лв. и съответните лихви и за 2010 г. в размер над 983,51 лв. и съответните лихви. Отхвърлил е жалбата на З. Н. З. в останалата част.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на административнопроизводствените правила. Обосновал е извод за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по посочения процесуален ред, но по приложението на материалния закон е приел, че неправилно е формиран паричния поток на ревизираното лице.

Относно началното салдо за 2007 г. е изложил съображения за правилното му определяне от органа по приходите като нулево. Приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза е ценил в частта, съдържаща математически изчисления, но не е възприел същото относно началното салдо и размера на приходите и разходите. В тази насока съдът е намерил за неоснователно искането на ревизираното лице при формиране на началното салдо да се включат приходи от 2005 г., реализирани от продажбата на недвижим имот в размер на 7 662 лв. и усвоени средства в размер на 10 000 лв. по договор за кредит, изтеглен от неговата майка, по който З. е съдлъжник, както и сума в размер на 20 000 лв. по отпуснат на 26.06.2006 г. на същите лица кредит. Приел е, че всички приходи от получени доходи през 2006 г. са внесени в семейното предприятие [фирма] и са използвани за покриване на собствени нужди, поради което няма основание тези приходи да се приемат за налични към 01.01.2007г.

Като се е позовал на ревизионния доклад, съдържащ изготвени парични потоци за данъчни периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г. както на ревизираното лице, така и на съпругата му М. К. З. и съответно приетите по делото РА и РД за нея, съдът е посочил, че подходът на органа по приходите е за определяне общо на приходите и разходите на семейството, който подход е приел за правилен. Според съда независимо от липсата на семейно подоходно облагане и съвместност на имущество, парични средства и влогове по СК, в конкретния случай приходите и разходите на семейството следва да бъдат определени общо за целите на облагането по реда на чл.122 ДОПК.

Съдът е формирал паричен поток за семейството на годишна база за всеки от данъчните периоди, както следва:

За данъчен период 2007г. при нулево начално салдо признатите приходи на семейството са в размер на 54 451,40 лв. – 2 091,43 лв. получено майчинство от М. З., 1 748,60 лв. приход от личен труд на З. З., 50 500 лв. върнати от [фирма] и 111,37 лв. получена рента от З.. Извършените разходи от семейството са в размер на 75 611,01 лв. - 50 000лв. върнати на Д. Ж. (майка), 3 656,28лв. за покупка на кухненско обзавеждане, 6 700лв. внесени в [фирма], 6 571лв. разходи за живот на домакинство по статистически данни, 1 087,73лв. разходи за пътувания до Турция, 5 471лв. вноски по кредит на З. З. и 2 125лв. вноски по кредит на М. З.. Отрицателното салдо за семейството е в размер на 21 159,61 лв. Този недостиг на парични средства на семейство З. за данъчен период 2007г. е разделен на две, като съдът е формирал данъчна основа за облагане с данък по чл.48 ЗДДФЛ за З. в размер на 10 579,81 лв.

За данъчен период 2008 г. при нулево начално салдо признатите приходи на семейството са в размер на 139 825,37 лв. – 1 320 лв. получено майчинство от М. З., 892,72 лв. доход от трудови правоотношения на М. З., 1 853,28 лв. приход от личен труд на З., 12 700 лв. върнати от [фирма], 500 лв. от продажба на лек автомобил, 1 000 лв. изтеглени от банкова сметка, 121 415 лв. заем от И. З. и 144,37 лв. получена рента от Зл. З.. Извършените разходи от семейството са в размер на 177 483,12 лв. - 12 000 лв. върнати на Д. Ж., 2 350 лв. за покупка на оръжие, 135 000 лв. внесени в [фирма], 7 068 лв. разходи за живот на домакинство по статистически данни, 812,75 лв. разходи за пътувания до Турция, 7 582,13 лв. вноски по кредит на З., 1 000лв. внесени по банкова сметка 11 670,24 лв. вноски по кредит и лизинг за лек автомобил на М. З.. Отрицателното салдо за семейството е в размер на 37 657,75 лв., като за 2008 г. се формира данъчна основа за облагане с данък по чл.48 ЗДДФЛ за З. З. в половин размер на тази сума, а именно 18 828,88 лв.

За данъчен период 2009г. при нулево начално салдо признатите приходи на семейството са в размер на 125 202,16 лв. – 4 500 лв. получен доход от З. от [фирма], 3 333,44 лв. доход от трудови правоотношения на М. З., 2 149,47 лв. приход от личен труд на З., 74,88 лв. изтеглени от банкова сметка, 115 000 лв. заем от Д. Ж. и 144,37 лв. получена рента от З.. Извършените разходи от семейството са в размер на 142 248,93лв. - 116 100 лв. внесени в [фирма], 8 019 лв. разходи за живот на домакинство по статистически данни, 8 906,34 лв. вноски по кредит на З. и 9 223,59лв. вноски по кредит и лизинг за лек автомобил на М. З.. Отрицателното салдо е в размер на 17 046,77 лв., като този недостиг на парични средства на семейството за данъчен период 2009 г. формира данъчна основа за облагане с данък по чл.48 ЗДДФЛ за ревизираното лице в половин размер на 8 523,39 лв.

За данъчен период 2010 г. съдът е приел следното: липсват данни за приходите и разходите на съпругата, установени с ревизионен акт. Съгласно РД касовата наличност на М. З. включва трудово възнаграждение в размер на 303,60 лв. месечно, което е недостатъчно за покриване на разходите за живот от 330 лв. месечно и за вноски по лизинг и кредит съответно 420 лв. и 300 лв. Тези разходи на съпругата за данъчен период 2010 г. не са компенсирани от съпруга й, поради което и определянето на общо салдо на семейството в случая би влошило положението на жалбоподателя. Затова съдът е приел за безспорно установени приходи и разходи на З. за 2010 г. в размер съответно на 161 739,94 лв. и 171 575,05 лв. Отрицателното салдо е в размер на 9 835,11 лв., като този недостиг на парични средства за 2010 г. е формирал данъчната основа за облагане с данък по чл.48 ЗДДФЛ на ревизираното лице.

За всеки от периодите съдът е приел, че подходът на приходната администрация за месечна съпоставка на приходите и разходите на З. е неправилен, както и че е извършено недопустимо смесване на облагането по общия и специалния ред, като към основата за облагане, определена съгласно чл.122, ал.2 ДОПК, е прибавена данъчната основа за декларирани доходи по Г.. Според съда в случая е следвало да се формира една обща основа за облагане на ревизираното лице, като възприетият подход за баланс на касовата наличност отразява неговото действително имуществено състояние, поради което основата за облагане следва да бъде определена само по реда на чл.122 ДОПК, включваща единствено приход по презумпцията на чл.123 ДОПК, а не и такъв с източник декларирани доходи от услуги с личен труд. По тези съображения и при така формираните годишни данъчни основи за всеки от периодите съдът е определил размера на данъка по чл.48 ЗДДФЛ и е отменил РА над посочените суми, както и съответните лихви. Обжалваното решение е неправилно.

Възраженията на ревизираното лице относно размера на началното далдо към 1.01.2007 г. и твърденията му за разполагаеми парични средства към този момент, правилно са отхвърлени като недоказани. Обосновано съдът не е възприел заключението на съдебно -счетоводната експертиза в частта, определяща начално салдо към 1.01.2007 г. в размер на 31 238 лв. Оплакванията на З. за неправилност на решението в отхвърлителната част се отнасят до преценката на доказателствата по делото и изводите на съда от фактическа страна относно суми в размер 3 831 лв. (половината от продажбата на недвижим имот през 2005 г.), в размер на 10 000 лв. и в размер на 20 000 лв. (изтеглени по договори за кредит с длъжник майка му на 16.05.2005 г. и на 26.06.2006 г.), за които твърди, че са получени и съответно са налични към началото на 2007 г., поради което следва да се вземат предвид като приход при формиране на началното салдо. Възраженията са неоснователни. Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и обосновано е приел, че твърденията на резизираното лице са недоказани. Обстоятелството, че РА, издаден срещу майката на З. - Д. Ж. е отменен в частта за установените задължения за данък по чл.48 ЗДДФЛ за 2007 г. с влязло в сила съдебно решение по адм. дело №4481/2015 г. на ВАС, не променя този извод. По делото не е установено получаването на посочените суми по договори за кредит от З., така и наличието им към 2007 г. Не е доказано и съхранението на получената в резултат на извършена продажба на недвижим имот през 2005 г. сума.

Настоящият състав не споделя подхода на съда при формиране на паричния поток на ревизираното лице за всеки от данъчните периоди чрез сумиране на приходите и разходите на семейството общо, като констатираният недостиг на парични средства е разделен на две и по този начин е определена данъчната основа за облагане с данък по чл.48 ЗДДФЛ съответно за 2007 г. - 10 579,81 лв., за 2008 г. - 18 828,88 лв., за 2009 г. - 8 523,39 лв. и за 2010 г. - 9 835,11 лв. Този подход не отчита естеството на източниците на доходи и направените разходи от всеки от съпрузите, както и липсата на съвместност за част от тях. Изготвянето в РД на парични потоци за отделните данъчни периоди както на З., така и на съпругата му М. З., не означава определяне на приходите и разходите общо за семейството, както приема съдът, а е база за формиране на касовата наличност за всеки от тях при извършване на взаимна компенсация при недостиг на парични средства за съответния период. При съпоставката на паричните потоци, изготвени в ревизионните доклади към ревизионните актове на двамата съпрузи се установява, че органите по приходите са използвали идентичен подход при формирането им. В конкретния случай спор по включването на конкретни суми в приходите и разходите на З., извън определеното за 2007 г. нулево начално салдо, по делото няма. Съдът не е отчел обстоятелството, че доходите на З. и съпругата му са от различни източници (чл.10, ал.1 ЗДДФЛ), поради което не могат да се определят като общи и не всички попадат в режим на съпружеска имуществена общност. При определянето на облагаемия доход и данъчната основа по общия ред на материалния закон данъчната основа се определя според източника на дохода за всеки вид доход и сумата на отделните данъчни основи (без тази от дейността като ЕТ) формира общата годишна данъчна основа - чл. 16 и 17 ЗДДФЛ. Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в Закон за съответния източник на доход (чл. 12 ЗДДФЛ). Затова формираният от първоинстанционния съд паричен поток на ревизираното лице е в нарушение на закона.

Действително в случая определеният баланс на касова наличност в РА и в РД на З. е изготвен по месеци за всеки от периодите. Принципно правилно е становището на съда, че данъчната основа за облагане на доходите му не следва да бъде определена като сбор от отрицателните салда по месеци, а облагането с данък върху доходите на физическото лице се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответвата за периода таблица или данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, вкл. и по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, следва да се формира обща стойност. Установените укрити доходи в отделните месеци от годината съставляват основание за извършване на облагане по особения ред, но не и база за облагане. Облагането на физическите лица, съответно формирането на данъчната основа за това облагане, е годишно. Това правило на материалния закон, приложимо и при ревизията по реда на чл.122 и сл. ДОПК, изисква установяване на превишение на разходната над приходната част на паричните потоци да е само на годишна база, а не на база на моментните салда. В случая обаче съдът не е извършил сумиране на установените с РД приходи и разходи на З. за всеки от периодите, за да направи преценка дали приетият от органите по приходите недостиг на парични средства съответства на разликата между тях на годишна база или е на база месечни салда. Не е обсъдил и заключението на вещото лице в тази насока. Отделно от това съдът не е изложил мотиви как е формирал размера на установените според него приходи и разходи на ревизираното лице за 2010 г. съответно 161 739,94 лв. и 171 575, 05 лв. Ето защо, по делото е останал неизяснен въпроса правилно ли е определен с РА по размер преразхода на парични средства за всеки от периодите.

Принципно правилно първоинстанционният съд е посочил, че при облагане по особения ред данъчната основа се формира въз основа на относимите обстоятелства по чл. 122, ал.2 ДОПК. От друга страна прилагането на установения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ размер на данъка върху доходите, който в случая е съответният материален закон по смисъла на 122, ал.1 ДОПК, изисква да се съобразят и данъчните основи за другите видове доходи, като част от годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Видно от РА данъчната основа по чл. 122, ал.2 ДОПК за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. (посочена като допълнително установено при ревизията, представляващи изразходваните в повече парични средства, за които не са представени доказателства относно източника на паричните постъпления) е приетият при ревизията недостиг на парични средства за всеки от периодите. Така определеният недостиг за 2008 г. в размер на 27 578,68 лв., за 2009 г. - 19 873,09 лв. и за 2010 г. - 20 284,58 лв. съставлява облагаем доход по смисъла на чл. 35, т.6 във връзка с чл.10, т.6 ЗДДФЛ. В случая размерът на данъка върху доходите по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ (ред. ДВ, бр. 113/2007г.) за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. при данъчна ставка от 10% е съответно 2 757,86 лв., 1 987,31 лв. и 2 028,46 лв., т. е. съвпада с размера на установеното данъчно задължение в обжалвания ревизионен акт, след като е съобразена и данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ за доходите от други източници и авансово внесеният от лицето данък. Поради това в случая посоченият в акта начин на формиране на данъчната основа по чл. 122 ДОПК за посочените периоди в крайна сметка не е довел до нарушение на материалния закон при определяне размера на данъка върху доходите по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Единствено при изчисляване размера на данъка за 2007 г. е предвиден друг законов ред за формирането му, което обстоятелство обаче не влияе на размера на годишната данъчна основа и не изключва приложения принцип за нейното определяне. Възражението на касатора директора на дирекция "ОДОП" - В. в тази насока е основателно.

Съдът е обсъдил приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза само относно определянето на началното салдо за 2007 г., рефлектиращо и върху това за 2008 г., като правилно не го е възприел в тази му част, но не е изложил съображения по изготвените от вещото лице варианти. Като не е съобразил подхода на ревизиращите органи при формиране на паричния поток на З., не е извършил проверка на констатациите на органа по приходите относно размера на установения за всеки период недостиг на парични средства и не е обсъдил заключението на вещото лице, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е довело и до постановяване на решението му в нарушение на материалния закон. По изложените съображения обжалваният съдебен акт следва да се отмени в отменителната му част. Доколкото съдът неправилно е формирал паричния поток на ревизираното лице за всеки от данъчните периоди чрез съпоставка на приходите и разходите общо за семейството, след което е разделил получената разлика, представляваща недостиг на две и на тази база е изчислил размера на дължимия данък по чл.48 ЗДДФЛ, то решението следва да се отмени и в потвърдителната РА част. Това налага връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на основание чл.222, ал.2, т.1 АПК. При новото разглеждане съдът следва да извърши преценка на източниците на доходи на ревизираното лице, да обсъди заключението на съдебно-счетоводната експертиза при съобразяване на приетото относно началното салдо към 01.01.2007 г. и да определи данъчната основа по чл.122, ал.2 ДОПК, като използва подхода на ревизиращите органи, но на годишна база и при спазване на разпоредбата на чл.160, ал.5 ДОПК.

По направените за тази инстанция разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл.226, л.3 АПК.

С оглед изложеното Върховният административен съд, второ отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 407 от 27.02.2015 г., постановено по адм. дело №2739/2014 г. по описа на Административен съд - Варна.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд при съобразяване с указанията, дадени в мотивите на настоящето решение.

Решението не подлежи на обжалване.