Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на [фирма]. [населено място] срещу решение № 1110/18.05.2015г., постановено по адм. д. № 3374/2014г. по описа на Административен съд Варна /АСВ/. Със съдебното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 031304868/17.03.2014г., на орган по приходите, потвърден с Решение № 287/19.09.2014г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ при ЦУ на НАП – В., поправено с Решение № 287-П/21.10.2014г., с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 180324,04 лв за периодите октомври-декември 2011г., февруари-декември 2012г. и януари-май 2013г. и са начислени лихви върху същите задължения в общ размер на 27775,11 лв.
Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. По същество изтъква, че още в ревизионното производство е доказал наемане на квалифициран персонал. Счита, че в хода на съдебния процес е доказано, че фактурите са свързани с предмета на икономическа дейност на дружеството. Поддържа, че бездействието на доставчиците в ревизионното производство не е основание за отказ за признаване право на данъчен кредит, още повече, че със стоките, предмет на спорните доставки, са осъществени последващи доставки. Моли да бъде отменено решението на АСВ и да се постанови решение, с което обжалваният РА да се отмени изцяло. Претендира разноски.
Ответникът - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” В. не взема становище.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал.1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл.218 ал.2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, а по същество за неоснователна.
С оспорения РА на дружеството са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 180324.04лв за периодите октомври-декември 2011г., февруари-декември 2012г. и януари-май 2013г. и са начислени лихви върху същите задължения в общ размер на 27775,11 лв.
Относно доставките от„Т. Г.“ по фактури с предмет „договор за текуща поддръжка“, „договор за управление“, „поддръжка на компютърна и офис техника“, „наем на МПС“, „лизинг персонал“, „продажба офис мебели“, „продажба материали“, „ремонт ВиК инсталация“, „ремонт складово помещение“ и „ремонт пътна настилка“, освен процесните фактури, съдът е обсъдил договор за сътрудничество от 18.10.2011г., сключен между ревизираното лице и доставчика, по силата на които страните са се договорили да си сътрудничат при поддръжката и правилна експлоатация на обект завод „Д. коприна“, като за извършване на дейности във всеки конкретен случай се сключва договор между страните, като се уточнява конкретните задължения и сроковете за плащане. Във връзка с това са представени още шест групи договори, съответно за текуща поддръжка на сградния фонд, поддръжка на зелени площи, управление, поддръжка на компютърна и офис, наем на МПС, лизинг на персонал. Освен това са представени 15бр. разчетно-платежни ведомости; приемо-предавателни протоколи за МПС и счетоводни документи. Процесните фактури са намерили отражение в счетоводните регистри, като издадените фактури са на обща стойност 873 732.11лв., от които са платени фактури на стойност 244 828.32лв.; не са представени документи за начина на плащане, както и извлечения от банковите сметки на дружеството. Доставчикът е дерегистриран по ЗДДС.
Първоинстанционният съд е счел, че ревизираното лице не е представило доказателства установяващи извършването на услугите. Липсват доказателства за нает от доставчика персонал, който да изпълнява задълженията по договора за лизинг на персонал, а предметът на фактурите е твърде общ. Липсват и доказателства свързани с приемане на резултата от свършената работа. Във връзка с наема на автомобили предметът на фактурите е твърде общ, като не сочи във връзка с кой автомобил са издадени, налице е разминаване между един от приемо-предавателните протоколи и предмета на фактурата, автомобилите са собственост на трето лице и липсват доказателства за облигационни правоотношения между него и доставчика.
По отношение фактурите, свързани с договор за възлагане на управление и с предмет „организиране на вътрешния ред в сгради, складови помещения и паркинг“, „текуща поддръжка”, „поддръжка на компютърна и офис техника съдът е приел, че техният предмет е общо формулиран, като както от издадените фактури, така и от клаузите на договора не става ясно какви точно и конкретно услуги са извършени от доставчика. Липсват и доказателства за реално изпълнение.
Относно фактурите за извършени ремонти на ВиК инсталация, ремонт на складово помещение и ремонт на пътна настилка е отчетено, че доказателства установяващи реалността на извършените СМР – договори, приемо-предавателни протоколи, доказателства за наети работници, а и предметът на фактурите отново не е достатъчно конкретен.
По отношение доставките на офис мебели и материали предметът на фактурите може да се счита за конкретизиран въз основа на представените съм тях описи. Липсват доказателства за предаване и приемане на стоките. От заключението на ССЕ се установява че ревизираното лице е отразило издадените фактури в своето счетоводство. Твърдението, че част от стоките са продадени на трето лице [фирма] е счетено за недостоверно, тъй като поради липса на опис към фактура № 1541/28.02.2014г. не може да се установи идентичност на стоките.
Относно доставките от „А. С.“ във връзка с фактури с предмет „поддръжка на компютърна и офис техника“; „лизинг на персонал“; „поддръжка зелени площи“; договор за управление“; „текуща поддръжка сграден фонд“; „активи – осветление фасада“. Задълженията по издадените фактури са на обща стойност 121 512лв., като фактурите не са платени. Във връзка с фактурите са представени договори със съответния предмет, платежни ведомости и приемо-предавателен протокол от 27.04.2012г. към фактура № 101/27.04.2012г. И във връзка с тези доставки съдът е счел, че в издадените фактури предметът на стопанската операция е посочен общо, като не става ясно каква точно услуга касае фактурата. Констатирано е, че липсват доказателства и относно отчетени разходи за изпълнение на услугите, които да се съпоставят със стойността на процесните фактури. Липсват приемо - предавателни протоколи, а твърденията за последваща реализация са счетени за неоснователни, поради липса на идентичност между предмета на процесните и последващите доставки.
Във връзка с доставка по фактура № 481/30.12.2011г. от [фирма] с предмет „договор за управление“ е представен договор за възлагане на управление от 03.10.2011г.. Установено е, че фактурата не е платена. Липсват доказателства за приемане и предаване на услугите.
Във връзка с доставката по фактура № 66/30.10.2011г. издадена от [фирма] с предмет „мениджмънт“ на стойност 20 000 лв липсва договор и други доказателства, от които да се установи в какво реално се състои услугата. Доставчикът е дерегистриран по ЗДДС и не е открит в хода на ревизията, но фактурата е включена в дневника за продажби. Липсват доказателства за реалност на доставката.
В хода на процеса е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключение относно начина на осчетоводяване на доставките, включително че счетоводството на ревизираното лице е редовно водено.
Решението е правилно.Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалния закон.
Разпоредбата на чл.68, ал.2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС.
В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 – 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09).
Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С–273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане.
В случая обаче, освен че фактурите са непълни, липсват и доказателства за реалното осъществяване на доставките.
Правилно съдът е приел, че в процесния случай не са налице доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл. 9 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит – чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал.1 и чл. 69, ал.1 ЗДДС. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване – предаване на стоката или извършването на услугата.
В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. S. & C. AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т.44 от решение по съединени дела №С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е част от материалноправните изисквания за признаване право на данъчен кредит както съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки /т.31 от решение на СЕС по дело С-285/11/. В случая тази проверка е извършена надлежно от органите по приходите и първоинстанционния съд и при събраните по делото доказателства, обосновано и в съответствие с материалния закон е приключила с извод за липса на реалност на процесните доставки.
По изложените съображения обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не е взел участие в касационното производство и не претендира юрисконсултско възнаграждение, поради което такова не му се присъжда. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1110/18.05.2015г., постановено по адм. д. № 3374/2014г. по описа на Административен съд Варна. Решението не подлежи на обжалване.