Производството е по гл. Х от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на В. Л. М. и на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Варна срещу решение 842/09.04.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. 824 по описа за 2013 г., с което е отменен ревизионен акт 081202661/31.10.2012г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна относно установените в тежест на Митраков задължения за подоходен данък по чл.48 от ЗДДФЛ в общ размер 66 043.93 лева за данъчни периоди 2007, 2009 и 2010 г. и за лихви за забава в общ размер 26 709.47 лева и е отхвърлена жалбата на В. М. срещу РА в частта за установените задължения по чл.35 от ЗОДФЛ отм. за данъчен период 2006г. главница 324 389,10 лева и лихва 214 942,49 лева. Първият касатор обжалва решението в отхвърлителната му част и за разноските. Оплакванията му са относими към трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон /а не на съдопроизводствените правила, както се сочи в касационната жалба/ са определени изводите на съда за осъществяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК и пропускът му да възприеме като нарушение на административнопроизводствените правила установяването с РА на задължения, за които липсва предложение в РД и връчването на РЛ на РА без страница 6. Изразява несъгласие и със споделената от съда теза на приходната администрация за осъществена от него систева от сделки през 2006 г. с цел отклонение от данъчно облагане. Вторият касационен жалбоподател оспорва отменителната част на решението. Отправя упрек към процесуалната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, установяващи получаването от Митраков на пари в брой през 2007, 2008, 2009 и 2010 г.; приема, че тези документи са били оспорени още в извънсъдебната фаза на производството; противопоставя се на избрания от съда като достоверен вариант от заключението на тройната ССЕ. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част на първоинстанционното решение.

Като ответник по по касация В. М., представен от адв.. К., отрича основателността на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на В. М. задължения за подоходен данък в общ размер 390 433.03 лева, от които по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2006 г. в размер 324 389.10 лева и задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г., 2009 г. и 2010 г. на стойност 66 043.93 лева, ведно със законните лихви. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като за 2007, 2009 и 2010 г. е съизмерена с изчисления по метода на баланса на паричния поток недостиг на разполагаеми средства: за 2007 г. 155 569.95 лева; за 2009 г. 289 055.29 лева и за 2010 г. 4 856.07 лева. Началното салдо към 01.01.2005 г. /ревизираните периоди са 2005-2010 г./ е 58 633.71 лева при декларирано от РЛ в размер 180 920 лева и е определено след анализ на паричните приходи и разходи за 1994 2004 г. Определените данъчни задължения са съответно 36 652.79 лева, 28 905.53 лева и 485.61 лева. От тези отчетни периоди ГДД е подавана само за 2010 г. с деклариран нулев доход. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 от ДОПК. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и за извършени плащания. Средствата са определени като недеклариран доход от неустановен източник. При съотнасянето на паричните приходи и разходи в приходната част не са включени суми по получени и върнати заеми, за които са представени договори в писмена форма и писмени разписки. Макар да е изследвано имущественото състояние на повечето заемодатели и наличието на ресурс за предоставяне на сумите, писмените доказателствени средства са дискредитирани, тъй като представлявали частен документ без достоверна дата. В разходната част на паричния поток за 2006 г. не са включени направените от Митраков парични вноски в Спорт сити ООД на 07.12.2006 г. и на 15.12.2006 г. в размер съответно 195 000 лева и 97 000 лева, а предоставения на С. П. по договор от 15.02.2006 г. заем в размер 75 000 лева е разпределен на равни месечни плащания по 6 250 лева.

За отчетната 2006 г. с РА са установени доходи от продажба на недвижим имот в размер 1 354 271.67 лева. Според органите по приходите с поредица от сделки се постига отклонение от данъчно облагане, което са преодолели по реда на чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ отм. във вр. с чл. 14, ал. 1 от ЗКПО отм. . В РА са описани общо 6 сделки с недвижими имоти през 2006 г. С НА 196, том VI, рег. 4144, дело 979 от 31.07.2006 г. Е. Д. В. е придобила имот с идентификатор 77390.21.37, който е дарила на сина си В. М. с договор от 04.08.2006 г. Този имот и друг дарен му на 04.08.2006 г. от Ю. Л. М. и П. В. М. имот с идентификатор 02508.512.95 РЛ е заменило на 18.10.2006 г. по договор с О. Б.. От получените при замяната имоти с идентификатори 02508.0.187 и 02508.0.272 по ККР на гр. Б. В. М. дарява втория с площ 35.099 дка на майка си с договор във формата на нотариален акт от 26.10.2006 г. Е. М. продава поземления имот на 30.11.2006 г. на Хоум солюшънс ООД за сумата 700 000 евро, от които 14 000 евро преведени по сметката на нотариуса, а разликата от 686 000 евро /1 341 699.38 лева/ платими по банков път на продавача. Тази сума е постъпила по банкова сметка на РЛ на 30.11.2006 г. От същата дата е и договор за дарение със страни Е. М. и В. М., с който първата предоставя на втория веднага и безвъзмездно предаваната по банков път сума 1 341 678 лева. Според органите по приходите до отклонение от данъчно облагане се стига със сделката от 26.10.2006 г., тъй като целта е В. М. да осъществи продажбата на имота на Хоум солюшънс ООД, но доходът от продажбата би бил облагаем за него при действието на чл. 12, ал. 1, т. 1, б. б от ЗОДФЛ отм. , поради което се продава от Е. М. за нея продажбата на придобития по дарение имот не формира облагаем доход /чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ отм. /. За данъчната 2006 г. не се съдържат предложения за установяване на публични задължения в РД.

АС Варна е приел наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 от ДОПК, но по установяванията му за отчетни периоди 2007, 2009 и 2010 г. не съществува недостиг на парични средства при възприетия от него вариант Б на паричния поток от заключението на разширената ССчЕ. В този вариант на паричния поток са съобразени получени суми в брой, за които има информационни източници в административната преписка, но не са включени в паричния поток по РА. В същото време касовите разходи са намалени с плащания, за които е установено, че са извършени по банков път. Така определеното от съда салдо е положително: за 2007 г. в размер 17 552.50 лева; за 2009 г. 33 979.90 лева и за 2010 г. - 35 849.02 лева. Значение за изводите на съда за отсъствие на данъчни задължения за 2009 и 2010 г. има установяването му за положителен баланс на паричния поток в 2008 г. в размер 385 520.70 лева при 123 910.24 лева по РА. Съдът е включил в приходната част на паричния поток за тази година получени заеми от И. И., Ю. М., Н. К., В. К., Д. Х.; върната сума от И. М. и получени суми по предварителни договори от Ю. М. и А. К.. От разходите за този отчетен период е изключена сумата 40 000 лева за плащане по договор за заем към С. П., тъй като такъв разход не е установен. Като доказателствени източници за получаването на сумите по заемите и предварителните договори са ценени договорите за заем, разписките и предварителните договори, тъй като автентичността им не е оспорена. Изключена е основателността на довода за недостоверност на датата и неяснотата за мястото на съставяне на документите. В допходите за 2010 г. съдът е включил 2 000 лева, представляващи върната сума от Ю. М. и 121 261.46 лева заем от А. Б..

По спора за съществуването на установените с РА публични задължения за 2006 г. разрешението на съда е в полза на администрацията. От краткия срок между надаряването на майката на жалбоподателя и извършеното от нея разпореждане с придобития недвижим имот /изчислен в решението на 4 дни/ и получаването от Митраков на сумата от продажбата е направен извод, че майката подпомага сина си в осъществяването на дейността му и именно синът е действителният получател на дохода. Опосредяването на разпореждането с имота от дарение в полза на майката се дължало на обстоятелството, че според чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ отм. полученият от нея доход от продажбата е необлагаем.

В първоинстанционното решение са изчислени направените от жалбоподателя разноски в размер 31 627 лева и дължими съразмерно на уважената част от жалбата 4 641 лева. След прихващане с дължимите на администрацията разноски в размер 11 236.58 лева, жалбоподателят е осъден да заплати разноски 6 595 лева.

Постановеното от АС Варна решение е неправилно в отхвърлителната и правилно в отменителната част.

При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 от ДОПК, т. е неподаването на декларация, когато това е било дължимо, тъй като задължението се определя по декларация; наличието на данни а укрити приходи/доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. и чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който и по двата данъчни закона е данъчната година, съвпадаща с календарната вж. чл. 15, ал. 1 и чл. 4, ал. 1 от ЗОДФЛ отм. и чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа.

При установеното от първостепенния съд положително парично салдо в отчетни периоди 2007, 2009 и 2010 г., за които с РА са определени задължения за подоходен данък заради недостиг на парични средства, който е презюмиран като подлежащ на облагане доход с неустановен източник, всъщност не съществува доход, който да бъде деклариран по реда на чл. 41 от ЗОДФЛ отм. и чл. 50 от ЗДДФЛ и да е укрит с недекларирането му. Не съществува и несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. З. и без да са осъществени предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за обсъжданите данъчни периоди, установяването на данъчни задължения по определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа е в противоречие с материалния закон.

Не е съобразен с процесуалните и логическите правила доводът за неправилност на извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Очакването на директора на ДОДОП е, че тези доказателствени източмници не следва да се ценят, защото преди това са подценени в ревизионното производство. Възприемането им като неубедителни в извънсъдебната фаза на производството е различно от процесуалното действие по оспорването им, което следва да се случи в съдебната фаза на производството и по реда на чл. 193 от ГПК. Несъмнено диспозитивните и удостоверителните частни документи кредитирани от първостепенния съд не притежават материална доказатествена сила. Без обаче да е оспорена автентичността им, те притежават формалната доказателствена сила на подписания частен документ по чл. 180 от ГПК. Доказателествената им стойност не е разколебана, а напротив завишена от установяванията на органите по приходите за наличие на ресурс у заемодателите да предоставят сумите по договорите за заем. Доколкото администрацията не черпи права от никой от съставителите на документите, то тя не е трето лице по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК и за нея е важима посочената в тях дата на съставянето им. Това не засяга правото й на защита като част от съдържанието на частния документ датата не е в обхвата на фактите, установявани с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК, а както се посочи по-горе, частните документи не притежават обвързваща доказателствена сила за съдържанието си.

Оплакванията на органа по приходите срещу избора на съда да основе решението си на вариант Б от заключението на тройната ССчЕ не са конкретни и по тях е недължима касационна проверка чл. 218, ал. 1 от АПК.

От доводите на В. М. са основателни тези за възприемането на дарението от 26.10.2006 г. в полза на Е. М. изолирано, а не в контекста на системата от сделки в този отчетен период; за недоказаността на условието на сделката, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане; за неяснотата кой резултат от тази сделка не е взет предвид при определянето на данъка по чл. 14, ал. 1 от ЗКПО отм. и недоказаността на тезата за В. М. като получател на дохода от продажбата на недвижимия имот на Хоум солюшънс ООД.

Съдът не е оценил правното значение на придобиването на 31.07.2006 г. от Е. М. на недвижим имот, който след безвъзмездното разпореждане с него в полза на В. М. и заедно с друг безвъзмездно придобит имот е предмет на договора за замяна от 18.10.2006 г., по който Виктор е получил имотът, който е дарил на майка си, та тя да го продаде на Хоум солюшънс ООД и да му дари продажната цена. Първо в поредицата от транслативни сделки за отчетния период е придобиването от Еленка. То е на възмездно правно основание и при замяна с общински имот /като тази направена от митраков на 18.10.2006 г./ полученият доход би бил облагаем на основание чл. 10, т. 7 от ЗОДФЛ отм. , като ДО се формира по реда на чл. 24 от ЗОДФЛ отм. . След даряването на имота, който предстои да се заменя на В. М. за него полученото при продажба или замяна не би се смятало за доход на основание чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ. При даряването на полученото при замяната в полза на Еленка нито за Виктор, нито надарената възниква доход /вж. пак чл. 12, ал. 2, in fine от ЗОДФЛ отм. /. Продажната цена по сделката с Хоум солюшънс ООД не е доход за Еленка, тъй като е получена от продажба на дарено имущество, а последващото й дарение не е доход за Виктор.

Всъщност, за де се привърже доходът от продажбата на имота на Хоум солюшънс ООД към правната сфера на В. М. е нужно да се игнорира по правилото на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО отм. както резултата от дарението на 26.10.2006 г. на недвижимия имот, така и този от дарението на 30.11.2006 г. на продажната му цена. Това е мислимо при определянето на двата договора за привидни и при съществуваща прикрита сделка договор за поръчка с косвено представителство /чл. 292, ал. 2 от ЗЗД/, с който доверителят Митраков да е натоварил майка си да продаде от свое име, но за негова сметка дарявания недвижим имот. В тази хипотеза изпълнителната сделка би била продажбата на имота на Хоум солюшънс ООД, а отчетната предаването на продажната цена /вж. чл. 284, ал. 2 от ЗЗД/. В отношенията с Хоум правата и задълженията възникват за довереника /вж. чл. 292, ал. 2, изр. 1 и чл. 17, ал. 2 от ЗЗД/. Вместо горната конструкция, администрацията е избрала да номинира Митраков като субект на дохода от продажбата заради дарението от 30.11.2006 г. Този подход не държи сметка за основанието на имущественото разместване от 30.11.2006 г. Щом дарението от тази дата не е отнесено към сделките, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, то безвъзмездното придобиване на имущество не се квалифицира като доход. След поредица от конверсии и преминаване през различни правни сфери едно първоначално придобито от Митракова имуществено право отново е в патримониума й към 26.10.2006 г. Разпореждането с това право е времево отдалечено не на 4 дни, а на повече от месец /до 30.11.2006 г./. Поредицата от сделки цели освобождаване от данъци на дохода на Митракова. Този необложен доход е дарен на Митраков, но за него по изложените по-горе съображения не възниква данъчно задължение.

В контекста на горното е дължима отмяна на първоинстанционното решение в отхвърлителната част, както и на съответната част от РА. Съдебният акт ще бъде отменен и в частта за разноските, като на В. М. се присъди пълния размер на направените в първоинстанционното производство разноски 31 627 лева. На администрацията разноски не се следват.

За касационното производство В. М. има право на разноски в размер 20 005 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение 842/09.04.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. 824 по описа за 2013 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на В. Л. М. против ревизионен акт 081202661/31.10.2012г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна относно установените задължения по чл.35 от ЗОДФЛ отм. за данъчен период 2006г. главница 324 389,10 лева и лихва 214 942,49 лева, както и в частта за разноските и вместо него в тези части постановява;

ОТМЕНЯ ревизионен акт 081202661/31.10.2012г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна относно установените задължения по чл.35 от ЗОДФЛ отм. за данъчен период 2006г. главница 324 389,10 лева и лихва 214 942,49 лева.

ОСЪЖДА Д. О. и данъчно-осигурителна практика Варна да заплати на В. Л. М. деловодни разноски за първоинстанционното производство в размер 31 627 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решение 842/09.04.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. 824 по описа за 2013 г. в останалата му част.

ОСЪЖДА Д. О. и данъчно-осигурителна практика Варна да заплати на В. Л. М. деловодни разноски за касационното производство в размер 20 005 лева. Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Ф. Н.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Б. Ц./п/ М. С.

Б.Ц.