Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.

Образувано е по касационна жалба на П.К от гр. П., чрез процесуалния й представител адв. Т.Д – Моралийска срещу решение № 1951 от 30.10.2020 г. по адм. дело № 3318/2019 г. по описа на Административен съд Пловдив, VI състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001618006869-091-001 от 20.06.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 545 от 24.09.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП, за допълнително определени задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, ведно с лихви за просрочие: годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. – 1365,80 лева главница и 296,33 лева лихви; годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г. – 1 341,21 лева главница и 155,00 лева лихви; вноски за ДОО, 2016 г. – 1 570,56 лева и 387,66 лева лихви; вноски за ДОО, 2017 г. – 1 685,67 лева главница и 250,22 лева лихви; вноски за ЗО, 2016 г. – 981,60 лева главница и 242,28 лева лихви; вноски за ЗО, 2017 г. -977,20 лева и 145,05 лева; вноски за ДЗПО – УПФ, 2016 г. -613,50 лева главница и 151,44 лева лихви; вноски за ДЗПО – УПФ, 2017 г. – 610,75 лева главница и 90,63 лева лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл.209, т. 3 АПК. Поддържа се, че приходните органи не са установили обстоятелствата по чл.122, ал.1, т. 2 ДОПК, доколкото от събраните по делото доказателства е видно, че голяма част от извършваните счетоводни услуги не са заплащани. Допълнително се твърди, че незаконосъобразно ревизиращите органи са определили задължение по чл.48, ал.2 ЗДДФЛ, вместо по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ като лице, упражняващо свободна професия, както и че липсва приспадане на нормативно признатите разходи за дейността. Според касатора от съвкупния анализ на доказателствата се установява, че лицето е извършвало описаните счетоводни услуги спорадично, както и че голяма част от счетоводните услуги са извършвани безвъзмездно, съответно не може да се приеме, че е осъществявала тази дейност по занятие, за да е налице основание за облагането й по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ като търговец. Счита за незаконосъобразен РА и в частта на облагането по КСО. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяната на РА. Претендира разноски.

Ответната страна – директорът на дирекция „ОДОП“ гр. П. при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение намира, че касационната жалба е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е РА Р-16001618006869-091-001 от 20.06.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 545 от 24.09.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП, за допълнително определени задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, ведно с лихви за просрочие: годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. – 1365,80 лева главница и 296,33 лева лихви; годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г. – 1 341,21 лева главница и 155,00 лева лихви; вноски за ДОО, 2016 г. – 1 570,56 лева и 387,66 лева лихви; вноски за ДОО, 2017 г. – 1 685,67 лева главница и 250,22 лева лихви; вноски за ЗО, 2016 г. – 981,60 лева главница и 242,28 лева лихви; вноски за ЗО, 2017 г. -977,20 лева и 145,05 лева; вноски за ДЗПО – УПФ, 2016 г. -613,50 лева главница и 151,44 лева лихви; вноски за ДЗПО – УПФ, 2017 г. – 610,75 лева главница и 90,63 лева лихви.

Първоначално обхватът на ревизията е за данък върху годишната ДО по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г., ДОО, ЗО и ДЗПО – УПФ за самооосигуряващи се лица за периода от 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г. С последваща ЗВР от 11.04.2019 г. обхватът на ревизията е изменен, като вместо данък върху годишната ДО по чл.17 ЗДДФЛ, е посочено – задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г.

В хода на ревизията е установено, че РЛ не е подавало декларации по чл.50 ЗДДФЛ.П.К се е осигурявала по трудов договор за ревизирания период – 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. – счетоводител в „НМ Моторс“ ЕООД и в „П. Д“.

За посочения период е констатирано осъществяване на дейност от страна на РЛ – счетоводни услуги на юридически и физически лица. В писмените обяснения на РЛ е отразено, че е получавало доходи от извършвани счетоводни услуги и сумите не са декларирани в ГДД. Приходните органи са установили 106 физически лица и търговци, на които Костадинова е подавала информация по електронен път с личния си КЕП. Лицето е представило списък на лица и търговци, в които е описала в какво са се изразявали счетоводните услуги, имало ли е заплащане и за какви суми / на л. 156 и сл. от том 1 от делото/.

От изпратените ИПДПОТЛ до 106 физически лица и фирми са получени 39 бр. отговори, като 67 бр. лица не са отговорили, които са описани в табличен вид на стр. 15- стр. 20 от РД. Според приложения от Костадинова отговор - табл. на стр. 21- стр.24, лицето е получило суми общо в размер на 955 лева за 2016 г. и общо в размер на 805 лева за 2017 г. от извършваните счетоводни услуги.

Установява се, че ревизиращите органи са присъединили справки от РД за извършена ревизия на „Джаду 92“ ЕООД – дружеството, занимаващо се с извършване на счетоводни услуги, относно платени суми на фирми и физически лица за такива услуги/ табл. на стр. 25 – стр. 29 от РД/, касаещи периоди от 2014 г. до края на 2017 г.

Анализирайки събраните доказателства в рамките на ревизията, приходните органи развиват съображения, че извършваните от П.К счетоводни услуги са основна икономическа дейност, като същата е организирала дейността си като търговец, редовно и по занятие, въпреки че не е регистрирана като такъв. Позовават се на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Посочено е, че за 2016 г. и 2017 г. при получени доходи от извършени счетоводни услуги са облагаеми по смисъла на ЗДДФЛ и следва да се включват при определяне на облагаемия доход на лицето в ГДД и съответно, основата за облагане следва да се формира по реда и механизма, определен за ЕТ. В табл. вид на стр. 38- 42 от РД са описани сумите, за които ревизиращите приемат за платени счетоводни услуги, общо в размер на 12 270,00 лева за 2016 г. и в размер на 12 215,00 лева за 2017 г. От посочената таблица е видно следното:

- За лицата, за които са подавани СД по ЗДДС, обр.1, обр.6 декл. по чл. 50 ЗДДФЛ, които са на патент – 50 лева на месец;

- За „Васпет 91 – А.К“ - съпруг на РЛ и „Студио 2003 – Р.К“ – снаха на РЛ, ревизиращият екип приема, че не са изплащани суми за услугите;

- За лицата, за които са подавани СД по ЗДДС, обр.1, обр. 6 декларации по чл. 50 ЗДДФЛ или ГДД по чл. 92 ЗКПО – от 100 до 150 лева в зависимост от назначени работници по трудово правоотношение и документооборота на фирмата;

- За лицата, за които е подавана само ГДД по чл. 50 или ГДД и обр. 6/м.12 – 50,00 лева / такава сума е декларирана от РЛ за „Севи 2017“/;

- За лица, за които е подавана само ГДД по чл.50 с деклариран наем – 30,00 лева / такава сума е декларирана от РЛ за А.Р/ ;

- За лицата, за които РЛ подава само информация СД по ЗДДС – нулева и ГДД – нулева, не са начислявани доходи за услугите;

- За лицата, за които РЛ подава само информация за декл. обр. 6 за собственици, не са начислени доходи за услугите.

Въз основа на горното за 2016 г. е определена основа за доходи от стопанска дейност като ЕТ, определена по реда на чл.122 ДОПК – 12270,00 лева, от която се приспадат общо ЗОВ в размер на 3164,66 лева и ГДО по чл.28, ал. 1 ЗДДФЛ е за сумата от 9105,34 лева и дължимият данък е в размер на 1365,80 лева ведно с лихви за забава.

За 2017 г. е определена основа за доходи от стопанска дейност като ЕТ, определена по реда на чл.122 ДОПК – 12215,00 лева, от която се приспадат общо ЗОВ в размер на 3273,62 лева и ГДО по чл.28, ал. 1 ЗДДФЛ е за сумата от 8941,38 лева и дължимият данък е в размер на 1341,21 лева ведно с лихви за забава.

В хода на ревизията не е установен недостиг на парични средства за 2016 г. и 2017 г.

По отношение на задълженията по КСО по реда на чл.124 а ДОПК е прието, че недекларираните получени приходи/доходи са от извършвана трудова дейност, за която са дължими ЗОВ като самооосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО. С РА са определени задължения за вноски за ДОО, 2016 г. – 1 570,56 лева и 387,66 лева лихви; вноски за ДОО, 2017 г. – 1 685,67 лева главница и 250,22 лева лихви; вноски за ЗО, 2016 г. – 981,60 лева главница и 242,28 лева лихви; вноски за ЗО, 2017 г. -977,20 лева и 145,05 лева; вноски за ДЗПО – УПФ, 2016 г. -613,50 лева главница и 151,44 лева лихви; вноски за ДЗПО – УПФ, 2017 г. – 610,75 лева главница и 90,63 лева лихви.

В рамките на съдебното производство е изслушано и прието заключение по ССчЕ, чиито констатации са обсъдени от решаващия съд и не са възприети с оглед събрания писмен доказателствен материал.

За да отхвърли жалбата на РЛ срещу РА, съдът е приел за доказан състава на чл.122, ал. 1 т. 2 ДОПК, а именно наличие на данни за укрити приходи или доходи за процесните 2016 г. и 2017 г. в резултат на осъществяваната от П.К дейност по извършване на счетоводни услуги. Развил е мотиви, че лицето е извършвало независима икономическа дейност, по занятие и съответно, законосъобразно е определен данък по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Отхвърлени са неоснователни възраженията на РЛ за приложения аналог с дейността на „Джаду 92“ ЕООД, като е посочено, че доказателствената тежест за опровергаване на приетите от приходните органи съпоставими данни е върху оспорващото лице и такива доказателства не са ангажирани от него.

Във връзка със задълженията за ЗОВ съдът е приел, че в закона липсва презумпция, въз основа на която установеният по реда на чл.122 – чл.124 ДОПК доход с неустановен произход да се счита за осигурителен доход на осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. Освен осигурителен доход / чл. 6, ал. 2 КСО/ се изисква и друг елемент, а именно осъществяване на трудова дейност, като този факт е установен по категоричен начин от приходните органи. Предвид установеното обстоятелство – извършвана трудова дейност от РЛ, на основание чл.124 а ДОПК във връзка с чл.4, ал.3, т. 2 КСО и чл. 40, ал.1, т. 1 ЗЗО, Костадинова подлежи на задължително социално и здравно осигуряване в качеството на самоосигуряващо се лице. Обосновал е извод за законосъобразност на РА и в частта на задълженията за ДОО, ЗО, ДЗПО – УПФ за 2016 г. и 2017 г.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно.

Касационната инстанция не възприема приетото от приходните органи и от първостепенния съд за извършвана от страна на П.К дейност като търговец, изразяваща се в регулярно, по занятие осъществяване на счетоводни услуги, което да обуславя воденето на делата й по търговски начин. Видно от данните същата е работила по трудово правоотношение в две дружества за посочения период. Действително същата е предоставяла счетоводни услуги на търговци и на физически лица съгласно събраните в хода на ревизията писмени обяснения, справки за изплатени суми и др., включително е използван нейният КЕП за подаване на счетоводни документи. За голяма част от лицата се установява по категоричен начин, че няма извършено плащане срещу предоставената от лицето престация - подаване на ГДД, СД по ЗДДС - нулева или др., което е прието и от ревизиращите органи видно от табл. стр.39 – стр. 42 от РД. За друга част от услугите е видно, че са осъществявани само 1 път годишно или 1 път месечно. В тази връзка РЛ попада в кръга от лица, упражняващи свободна професия съгласно §1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ.Нно ревизиращите органи приемат, че П.К за процесните периоди е осъществявала дейност като търговец. Приложим е и чл. 2, т. 2 от ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН), съгласно който не се смятат за търговци: занаятчиите, лицата, извършващи услуги с личен труд или упражняващи свободна професия, освен ако тяхната дейност може да се определи като предприятие по смисъла на чл.1, т. 3 ТЗ. Този елемент от дейността на Костадинова не може да се приеме за установен, тъй като липсват обективни факти, от които да се заключи, че делата й във връзка с предоставяните счетоводни услуги за 2016 г. и 2017 г. са изисквали да се водят по търговски начин.

Следователно, дейността по предоставяне на счетоводни услуги, осъществявана от П.К за процесните периоди е следвало да бъде квалифицирана като дейност по упражняване на свободна професия и съответно, при наличие на данни за укрити доходи по смисъла на чл.122, ал.1, т. 2 ДОПК да се определи данък по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като се приспаднат и предвидените нормативно признати разходи. В този смисъл решение № 13814 от 18.11.2014 г. по адм. дело № 4975/2014 г., решение № 4128 от 20.03.2019 г. по адм. дело № 13328/2018 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение.

В настоящия случай, с оглед определения със ЗВР и последващите ЗВР обхват на ревизията, не може да се извърши изменение на РА относно задължението за данък като ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и да се определи такова по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ поради невключването на задължението за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в обхвата на ревизията.

От друга страна, приходните органи необосновано са приложили по аналог суми от ревизията на „Джаду 92“ ЕООД - дружество, занимаващо се със счетоводни услуги. След като е установено, че във връзка с ревизията на П.К част от търговците и физическите лица не предоставят граждански договори и документи за разплащане за съответните периоди – 2016 г. – 2017 г., то приходните органи е следвало да определят пазарна цена на престацията, като възложат експертиза с използване на методите за определяне на пазарни цени по смисъла на §1, т. 10 ДР на ДОПК. Вместо това приходните органи са взели цени на счетоводни услуги въз основа на данни, предоставени от търговци, упражняващи по занятие счетоводна дейност, в резултат на което получаването на тези доходи и техния размер е останало неустановено по предвидения в ДОПК ред.

Видно от справката за получени доходи, предоставена от самото РЛ, то твърди, че е получило за 2016 г. доходи в размер на 955 лева и за 2017 г. в размерна 805 лева. Според основното заключение по ССчЕ общият размер на получените доходи за счетоводни услуги, недекларирани от лицето, е за сумата от 1005,00 лева за 2016 г. и за сумата от 1105 лева за 2017 г. Въпреки наличието на суми, които не са декларирани по надлежния ред, в настоящото производство не може да се определи задължение за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ, както бе посочено по-горе, тъй като последното не е включено в обхвата на ревизията, проведена спрямо РЛ П.К.

Така изложените съображения обосновават извода за незаконосъобразност на процесния РА в частта относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г., което обуславя и незаконосъобразност на РА и в останалата част относно задълженията за ЗОВ, определени по реда на чл.124 а ДОПК. След като не може да се приеме, че РЛ е осъществявало търговска дейност по занятие за 2016 г. и 2017 г. и съответно, не е доказано реализирането на получен доход за сумата от 12 270,00 лева за 2016 г. и за сумата от 12 215,00 лева за 2017 г., то не е налице основание за определяне на задължение за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ за процесните данъчни периоди.

С оглед на горното, касационната жалба се явява основателна и обжалваното решение следва да се отмени, като се постанови друго с отмяната на РА.

При този изход на спора, в полза на П.К следва да се присъдят разноски в общ размер на 2 671,92 лева за двете съдебни инстанции, представляващи заплатени държавни такси и уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл.221, ал. 2, изр.1, предл. 2 и чл.222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1951 от 30.10.2020 г. по адм. дело № 3318/2019 г. по описа на Административен съд Пловдив, VI състав, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ по жалбата на П. К. Р акт № Р-16001618006869-091-001 от 20.06.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 545 от 24.09.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. П. при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА Националната агенция по приходите да заплати на П.К разноски в общ размер на 2 671,92 лева за двете съдебни инстанции.

Решението не подлежи на обжалване.