Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна против решение № 38/15.03.2019 г. по адм. д. № 171/2018 г. на Административен съд - Търговище, в частта, с която е отменен РА № Р - 03002518000888 - 091 - 001 от 05.07.2018г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена с решение № 235/28.09.2018г. на директор на Дирекция „ОДОП” гр. В. при ЦУ на НАП, с която на „А. К“ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО: за 2013г. в размера над 1361.92лв. главница и над 589.61лв. лихви, за разликата от 132.08лв. главница и от 57.18лв. лихва; за 2014г.: в размера над 6355.15лв. главница и над 2105.53лв. лихви, за разликата от 1119.90лв. главница и 371.04лв. лихви; за 2015г. в размера над 6173.33лв. главница и над 1416.72лв. лихви, за разликата от 3519.97лв. главница и от 807.80лв. лихви; за ?р16г. в размера над 5405.14лв. главници и над 692.21лв. лихви, за разликата от 11 372.66лв. главница и от 1456лв. лихви. С решението Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати да по сметка на АС - Търговище сумата в размер на 70.19лв. за разноски за вещо лице. В отхвърлителната част решението не е обжалвано и не е предмет на контрол пред настоящата инстанция.

В касационната жалба са изложени доводи за наличие на касационни основания по чл.209, т.3 АПК - грешно прилагане на материалния и процесуалния закон. Счита, че направеното сравнение в ССчЕ с банкови депозити е необосновано и сравнимите неконтролируеми сделки следва да бъдат банковите кредити. Претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на съдебни разноски.

Ответникът "А. К“ ЕООД, гр. П. – не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна.

Предмет на контрол пред Административен съд – Търговище е законосъобразността на РА, в частта потвърдена с решение № 235/28.09.2018г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. В., с който при установени предпоставки по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. и са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер от 35 440.15лв. главница и лихви в размер на 7496.54лв.

За да обоснове формираните крайни правни изводи за частична основателност, респективно - неоснователност на жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, при спазване на законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон. Приел е от фактическа и правна страна следното:

Корекцията на финансовия резултат и дължимия данък е на основание чл. 16 ЗКПО, във връзка с неотчетени от ревизираното лице приходи от лихви по предоставени заеми между несвързани с дружеството лица. При ревизията е установено, че в част от представените договори е договорена лихва в размер на 3%, в някои липсва уговорка за лихвен процент, а третата част са предоставени чрез РКО. Ревизиращите органи са приложили лихвен процент в размер на 3 % за всички договори сключени от дружеството през ревизираните периоди, установили са размера на неотчетените приходи от лихви по тях и са увеличили финансовия резултат на дружеството за процесните години: за 2013 г. - 14940 лв., за 2014 г. - 74568 лв., за 2015 г. - 96933 лв., и за 2016 г. - 167778 лв. Определен е размерът на разходите за лихви, който не подлежи на регулиране по реда на чл.43, ал.3 от ЗКПО като е прието, че не са установени основания за допълнителна корекция на финансовия резултат, определен от дружеството, в посока намаление с разходи за лихви. При ревизията не са признати за данъчни цели на основание чл.26, т.6 от ЗКПО разходи на дружеството в размер на 275.20 лв. за 2014 г., представляващи - 269 лв. лихви за просрочие на осигурителни вноски и лихви за просрочие на задължението по ГДЦ по ЗКПО за 2013 г. в размер на 6.20 лв. С тези суми допълнително е увеличен финансовият резултат за 2014 г. При административното обжалване на РА е установено, че е допусната техническа грешка при установяване на разхода за лихви, като разходите за лихви, непризнати за данъчни цели са в размер на 186.56 лв., а не в размер на 275.20 лв., поради което е изменен финансовият резултат и респ. установеното задължение за 2014 г. с диспозитива на решението на решаващия орган е намалено с 8.87 лв. В мотивите на решението на решаващия орган на стр. 9 грешно е посочен размерът на установения с РА данък за 2014 г. и респ. резултатът е след изваждане на сумата от 8.87 лв.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението на вещото лице е кредитирано от съда, като обосновано и компетентно дадено. Изводите на експерта по поставените въпроси са подробно описани. Решаващият състав е посочил, че вещото лице не отговорило на въпроса по отношение на сумите, за които по делото е установено безспорно, че представляват авансово плащане по договор за доставка на пшеница и за които има издадена фактура от жалбоподателя по ЗДДС № 56/25.10.2013 г. Съдът е посочил още, че отчита и обстоятелството, че при определяне на финансовия резултат за 2014 г. вещото лице не е взело предвид корекцията, направена от решаващия орган и е намалило финансовия резултат с 257.20 лв., вместо с 186.56 лв.

При изграждане на правните си изводи решаващият състав е съобразил обстоятелството, че дружеството жалбоподател е търговец, а не юридическо лице с нестопанска цел и като такъв осъществява дейност с цел печалба. Съдът е приел за установено, че дружеството е предоставяло парични заеми на трети лица, като по част от договорите заемните средства са предоставени при месечна лихва в размер на 3%, в друга част от договорите лихва не е уговорена, а в третия случай сумите са предоставяни на трети лица само с РКО, т. е също без да е уговорена лихва. Прието е, че на основание чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО следва да се третират като отклонение от данъчното облагане. Възприет е извода, че по отношение на заемите, предоставени по договори, в които не уговорена лихва или само чрез РКО, следва да се приложи пазарната лихва, изчислена от вещото лице по делото, а не 3% месечна лихва (36% на годишна база), при каквато жалбоподателят е давал заемите през 2013 г., като е посочено, че същата надвишава многократно пазарната. Прието е, че на основание т. 8.2 от НСС 18 - приходи от лихви, дружеството е следвало да начисли приходи от лихви по процесните заеми текущо, пропорционално на времевата база за заемите, тези приходи следва да се признаят за всяка отделна финансова година и с тях да се извърши допълнително увеличение на финансовия резултат, деклариран от дружеството за съответните години. Позовавайки се на изчисленията по ССчЕ съдът е приел, че ревизионният акт в оспорената част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен в частта, с която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък: за 2013 г. в размера над 1361.92 лв. главница и над 589.61 лв. лихви, за разликата от 132.08 лв. главница и от 57.18 лв. лихва; за 2014 г.: в размера над 6355.15 лв. главница и над 2105.53 лв. лихви, за разликата от 1119.90 лв. главница и 371.04 лв. лихви; за 2015 г. в размера над 6173.33 лв. главница и 1416.72 лв. лихви, за разликата от 3519.97 лв. главница и от 807.80 лв. лихви; за 2016 г. в размера над 5405.14 лв. главници и над 692.21 лв. лихви, за разликата от 11 372.66 лв. главница и от 1456 лв. лихви. В останалата част жалбата е отхвърлена, като неоснователна.

Така постановеното решение е правилно в обжалваната част.

Правилно първоинстанционният съд е съобразил, че по ЗКПО получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, се смята за отклонение от данъчното облагане, а съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Основният спор по делото е свързан с определянето на пазарната лихва за ревизираните 2013, 2014, 2015, 2016 години. В § 1, т. 32 ДР на ЗКПО се съдържа дефиниция на това понятие и според него: "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Правилно е прието от съда, че в РА както и в решението директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В., след установено наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3, неправилно е определен размера на лихвения процент, по предоставените парични средства съгласно договори с договорен 3% месечен лихвен процент (годишен 36%), като ревизиращите, а в последствие и решаващия орган са приели, че именно това е размера на „пазарната лихва“ и по предоставената временна финансова помощ по договорите, с които не е уговорена лихва. Правилно първоинстанционният съд е кредитирал заключението по изготвената ССчЕ, неоспорена от страните, в хода на развилото се пред него производство, като изцяло е съобразил изводите си с него. Неоснователно е оплакването на касатора, което е било инвокирано и пред първоинстанционния съд, че сравнението извършено от вещото лице със срочни банкови депозити е необосновано, тъй като същите не са съпоставими сделки с отпусканите заемни средства по договорите за временна финансова помощ, сключени от дружеството и предоставяни от същото с РКО. Така определената със ССчЕ „пазарна лихва“ отчита посочените в § 1, т. 32 ДР на ЗКПО критерии, тъй като отразяват условията на пазара на парични заеми между нефинансови институции, при които заемодатели могат да бъдат субекти, различни от търговски банки (както е в настоящия случай). Следва да се посочи, че ревизираното дружество е предоставяло парични средства и е действало като заемодател. Определянето на пазарната лихва е от съществено значение за разрешаването на въпроса, отнасящ се към дължимостта на съответните корпоративни данъци и лихви за проверяваните периоди. Изчисленият размер на пазарни лихви по начина, посочен от вещото лице в съдебното производство, послужил и като основа на съдебното решение отговаря на определението по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО.Дорите, при които лихва не е уговорена и случаите, при които са предоставяни суми на трети лица само с РКО, т. е също без да е уговорена лихва, на основание чл. 16, ал.2, т.3 от ЗКПО следва да се третират като отклонение от данъчното облагане. Съгласно чл. 16, ал.1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително и между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия и тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчното облагане. По тези съображения по отношение на заемите, предоставени по договори, в които не уговорена лихва или само чрез РКО, следва да се приложи пазарната лихва, изчислена от вещото лице по делото, а не 3% месечна лихва, при каквато жалбоподателят е давал заемите през 2013 г. и която надвишава многократно пазарната. Тъй като дружеството е следвало да начисли приходи от лихви по процесните заеми текущо, пропорционално на времевата база за заемите, тези приходи следва да се признаят за всяка отделна финансова година и с тях да се извърши допълнително увеличение на финансовия резултат, деклариран от дружеството за съответните години.

Като е стигнал до същите заключения, Административен съд Търговище е постановил правилно съдебното решение, което следва да бъде потвърдено. Не са налице пороци на акта, сочени в касационната жалба, водещи до неговата отмяна, поради което при условията на чл. 221,ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Претендирани са разноски от страна на касатора, но при този изход на делото, такива не се дължат. Не са претендирани разноски от ответника по касационната жалба, поради което настоящата инстанция не присъжда такива.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 38/15.03.2019 г. на Административен съд -Търговище, постановено по адм. д. № 171 по описа на съда за 2018 г., в обжалваната част. Решението е окончателно.