Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез гл. юрк. М.М и на К.Л, чрез адв. В.С, против Решение № 1571 от 25.07.2019 г. на Административен съд – Варна по адм. дело № 2286 по описа за 2018 г., съответно в частта му, с която по жалба на Лазарова е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03001817006495-091-001 от 19.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 143 от 16.07.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗЗД Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) (ЗДДФЛ) за данъчен период 2015 година в размер над 16 845,12 лева до 26 204,12 лева – главница, и в размер над 3 364,92 лева до 5 219,87 лева – лихви и в тази, с която жалбата на К.Л против РА в частта, с която в тежест на жалбоподателката са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 година в размер на 16 845,12 лева – главница, и в размер на 3 364,92 лева – лихви е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на директора на Дирекция “ОДОП“ – Варна се твърди, че съдебното решение в отменителната му част е неправилно на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК, защото съдът изцяло кредитирал заключението на вещото лице без да го обсъди съвкупно с останалите събрани доказателства. Обясненията на експерта в заседанието на 15.05.2019 г. относно стойността на материалните активи в предприятието не почива на доказателства. Констатациите на съда не почиват дори на тези на експертизата. Съдът не изложил мотиви относно установените разлики в данните на счетоводния баланс на „К. Т“ ООД към датата на сделката – 29.09.2015 г. Съдът не е мотивирал защо кредитира доказателства, представени, според касатора, за целите на съдебното производство, а игнорира тези, събрани в ревизионното производство. Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответницата по тази жалба К.Л, оспорва жалбата в изложението на касационната жалба против останалата част на първоинстанционното решение.

В касационната жалба на К.Л се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено при необоснованост, при съществено нарушение на процесуалните правила и в противоречие с материалния закон. В мотивите на съдебния акт не са обсъдени основните доводи на жалбоподателката, относно продажбата на дружествени дялове в размер на 49 % от капитала на “К. Т“ ЕООД, нито възраженията относно определянето на данъчната основа за облагане. Твърди, че необосновано съдът е приел, че са налице основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Констатациите на приходните органи за това се основават само на приобщени доказателства, събрани при проверки на третите лица И.Й и „К. Т“ ЕООД и са необосновани. Относно едни и същи парични суми, постъпили по банковите сметки на ревизираното лице е прието веднъж, че са укрити приходи, а втори път - че са доходи с неустановен произход. Самите приходни органи са констатирали, че липсва превишение на извършените от ревизираното лице разходи над приходите му. Изцяло са игнорирани писмените обяснения както на ревизираната, така и на И.Й, В.В и представляващия „Стефанов“ ООД, относно основанията и характера на паричните преводи по банковите сметки на ревизираното лице. От продажбата на дружествените дялове в „Крол транс“ ЕООД жалбоподателката не е получила никакви доходи поради извършеното разпореждане на вече бившия й съпруг и мажоритарен собственик на капитала на дружеството в полза на сина им Х.Л.П липса на получен доход за ревизираното лице от това разпореждане (което е било изцяло извън контрола на ревизираното лице и в негова вреда), извършеното данъчно облагане е несправедливо и незаконосъобразно. Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част. Претендира разноски.

Ответникът по тази жалба – директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна, не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби, направените в тях оплаквания и съобрази становищата на страните, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното :

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил цитираният РА, с който на К.Л, след ревизия по реда на чл.122 и сл. ДОПК, са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 година в размер на 26 204,12 лева – главница, и 5 219,87 лева – лихви.

Административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства, като е приел за доказани предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. Съдът е приел, че ревизията правилно е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като приходните органи са установили получени суми по личните банковите сметки на ревизираното лице, които не са декларирани като доход в подадената от нея ГДД за данъчния период 2015 г., квалифицирани като доходи от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, и с оглед констатираното обстоятелство, че продажната цена на 49 броя дружествени дялове от капитала на „К. Т“ ООД се отклонява от декларирания от Лазарова в ГДД за 2015 г. доход в размер на 2 450 лева, ревизиращите правилно са счели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи.

Спорът по делото пред административния съд е бил налице ли са основания за извършване на ревизията по особения ред; какъв е размерът на получения от К.Л доход от продажба на 49 броя дружествени дялове от капитала на „К. Т“ ООД и представляват ли получените по банковите сметки на задълженото лице парични суми през 2015 г., съответно от М.К в размер на 100 лева, от „Стефанов“ ЕООД в размер на 100 лева, от В.В в размер на 30 лева и от И.Й в общ размер на 5 531,15 лева, подлежащи на облагане доходи от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.

По отношение на първия от въпросите по същество, по делото не е било спорно, че К.Л е декларирала доход от прехвърляне на права и имущество в размер на 2 450 лева, придобит от продажба на 49 броя дружествени дялове от капитала на „К. Т“ ООД, както и обстоятелството, че продавачът и купувачът по договора за прехвърляне на дружествените дялове от капитала на „К. Т“ ООД от 29.09.2015 г. са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „а“, предложение второ от Допълнителните разпоредби на ДОПК (майка и син).

За да отмени частично РА, съдът е кредитирал заключението по назначената в съдебното производство съдебно-оценителна експертиза (СОЕ), съгласно което пазарната стойност на един дял от капитала на „К. Т“ ООД към датата на продажбата, извършена от ревизираното лице - 29.09.2015 г., по метода на чистата стойност на активите е в размер на 3 420 лева. Съдът не е кредитирал заключението по назначената експертиза в ревизионното производство, защото е приел, че е js e необоснованd, тъй като за да изчисли пазарната стойност на активите на дружеството, вещото лице се е позовало единствено на публикувания ГФО и изготвения счетоводен баланс към 29.09.2015 г., без да е извършена проверка в счетоводството на търговеца с цел установяване верността на публикуваните данни. Съдът е посочил, че вещото лице в изготвеното експертно заключение по СОЕ е описало начина на определяне на стойността на всяка отделна група активи/пасиви на „К. Т“ ООД, както и извършените от нея корекции съобразно изискването на чл. 11 от Наредба № Н-9/2006 г., като в открито съдебно заседание по приемане на заключението експертът е дал подробни разяснения в тази насока. В проведеното открито съдебно заседание на 15.05.2019 г. вещото лице е посочило, че разликите с установяванията на експертизата от ревизионното производство се дължат на смесването на документи, получени към две различни дати, с три месеца разлика – от 29.09.2015 г. до 31.12.2015 г.

По отношение на втория въпрос по същество, пред административния съд не е било спорно, че К.Л е получила по банковите си сметки парични суми от М.К, „Стефанов“ ЕООД, В.В и И.Й.С по делото е бил дали получените суми представляват облагаем доход на ревизираното лице от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.Пстанционният съд е приел за недоказано твърдението на г-жа Лазарова, че получените по банковите сметки на задълженото лице суми са дарения за кампания „Жива вода за нашите деца“, тъй като не са представени доказателства в тази насока.

За недоказани са приети и твърденията на ревизираното лице по отношение на преведените от И.Й парични суми в общ размер на 5 531,15 лева. Съдът е посочил, че след като заплатените с кредитната карта на г-жа Лазарова суми са възстановени от касата на дружеството в брой, то няма как същите да се възстановят и по банковата сметка на лицето в ЦКБ АД чрез извършените вноски от И.Й.

За неоснователни са приети от съда и възраженията на задълженото лице срещу включването в определената по реда на чл. 122 ДОПК данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ на доходите от трудови правоотношения и на доходите от наем.

Първоинстанционният съд е определил обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчния период 2015 г. в размер на 182 049,85 лева, която представлява сбор от: данъчна основа за доходи от трудови правоотношения в размер на 10 078,70 лева; данъчна основа за доходи от наем в размер на 1 080 лева; данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК, във връзка с чл. 33 и чл. 77 ЗДДФЛ и чл. 15 и чл. 16 ЗКПО в размер на 165 130 лева; данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК, във връзка с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в размер на 5 761,15 лева. Приел е, че дължимият върху така определената обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е в размер на 18 204,99 лева, като след намалението с удържания от работодателя данък от трудови правоотношения в размер на 1 007,87 лева и внесения от ревизираното лице данък в размер на 352 лева, като краен резултат е налице данък за довнасяне в размер на 16 845,12 лева и лихви в размер на 3 364,92 лева.

По изложените съображения съдът е отменил като незаконосъобразен РА за разликата над 16 845,12 лева до 26 204,12 лева - главница и за разликата над 3 364,92 лева до 5 219,87 лева – лихви.

По касационната жалба на директора на Дирекция “ОДОП“ – Варна: Жалбата е основателна.

Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е следвало да кредитира заключението на вещото лице по назначената в ревизионното производство експертиза. Съдът е изложил подробни мотиви, защо не кредитира тази експертиза, които се споделят и от настоящият състав, поради което не следва да се повтарят.

Основателно е обаче оплакването на този касатор, че съдът не е изложил мотиви относно установените разлики в данните на счетоводния баланс на „К. Т“ ООД към датата на сделката – 29.09.2015 г. и не е мотивирал защо кредитира доказателства, представени, според касатора, за целите на съдебното производство, а игнорира тези, събрани в ревизионното производство. В проведеното открито съдебно заседание на 15.05.2019 г. процесуалният представител на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна е задал конкретни въпроси към вещото лице по назначената СОЕ, във връзка с установени разминавания в представените документи по време на ревизията и пред вещото лице, във връзка с които вещото лице е посочило единствено, че разминаванията се дължат на смесването на документи, получени към две различни дати, с три месеца разлика – от 29.09.2015 г. до 31.12.2015 г. Съдът не се е произнесъл по оплакванията на процесуалния представител на административния орган, че е констатирано разминаване по отношение на отсрочените данъчни активи в ревизионното производство в размер на 17 000 лева и посочените в заключението на вещото лице по СОЕ в размер на 14 000 лв.; посочената печалба на л. 135 от делото в размер на 95 000 лева и посочената в СОЕ в размер на 20 000 лева; текущите пасиви в размер на 423 000 лева и посочените в СОЕ в размер на 542 000 лева; представения пред вещото лице и пред съда нов баланс от дружеството и др. Съдът не е изложил никакви мотиви в тази връзка и не е ясно, защо кредитира представените за първи път в откритото съдебно заседание на 15.05.2019 г. доказателства (л.98-л.119 от делото). В същото съдебно заседание съдът е дал възможност на ответника да се запознае с представените доказателства, по които е работило вещото лице. На л. 126 от делото е приложена молба от гл. юрк.. М, в която е изразила становище, че представените в откритото съдебно заседание доказателства са съставени за целите на съдебната експертиза, поради което същите следва да се съобразят с останалите доказателства по делото.

Допуснатите от административния съд процесуални нарушения са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението, в частта относно пазарната стойност на един дял от капитала на „К. Т“ ООД към датата на продажбата, извършена от ревизираното лице - 29.09.2015 г. По делото не са обсъдени съвкупно всички събрани по делото доказателства, ведно с възраженията на ответника по жалбата и не са обсъдени обстоятелства от значение за решаването на спора. Затова и на основание чл. 209, т.3 АПК и чл. 222, ал.2 АПК първоинстанционното решение в частта, в която е отменен РА № Р-03001817006495-091-001 от 19.04.2018 г., в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 година в размер над 16 845,12 лева до 26 204,12 лева – главница, и в размер над 3 364,92 лева до 5 219,87 лева – лихви, следва да бъде отменено, а делото – върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Варна. Съдът следва да обсъди всички относими за спора доказателства, да обсъди възраженията на страните, да формира самостоятелни фактически и правни изводи относно спорните по делото въпроси, съгласно дадените по-горе конкретни указания. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, с която Д“ОДОП“ е осъдена да заплати 200,47лв. разноски. По касационната жалба на К.Л: Жалбата е неоснователна.

Г-жа Лазарова обжалва първоинстанционното решение в частта, с която жалбата й против РА е отхвърлена като неоснователна, като са й установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 година в размер на 16 845,12 лева – главница, и в размер на 3 364,92 лева – лихви.

Решение в тази обжалваната част е правилно, постановено е при обосновани фактически изводи и точно прилагане на материалния закон.

Неоснователно е оплакването, че съдът необосновано е приел, че са налице основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. В ревизионното производство е установено получаване на суми по личните банковите сметки на ревизираното лице, които не са декларирани като доход в подадената от нея ГДД за данъчния период 2015 г., а продажната цена на 49 броя дружествени дялове от капитала на „К. Т“ ООД действително се отклонява от декларирания от Лазарова в ГДД за 2015 г. доход в размер на 2 450 лева. На основание препращащата норма на чл.77 от Закон за облагане на доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО (ЗАКОН ЗЗД КОРП. П. О). На основание чл.15 от ЗКПО (ЗАКОН ЗЗД КОРП. П. О) (ЗКПО), когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Продажбата на миноритарния дружествен дял на търговско дружество безспорно е между свързани лица, поради което обосновано органите по приходите са приели, че част от облагаемата данъчна основа не е декларирана, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Обстоятелството, че в случая липсва превишение на извършените от ревизираното лице разходи над приходите му е без значение за настоящият спор, защото в случая става въпрос за недекларирани облагаеми доходи по смисъла на чл.11 ЗДДФЛ.

Оспорването на заключението на вещото лице по СОЕ, с което е определена пазарната стойност на един дял от капитала на „К. Т“ ООД към датата на продажбата, извършена от ревизираното лице - 29.09.2015 г., за първи път в касационната жалба е недопустимо. В проведеното открито съдебно заседание на 15.05.2019 г. заключението на вещото лице е прието без да се оспорено от процесуалния представител на ревизираното лице.

Необосновани и недоказани са твърденията на ревизираното лице, че тъй като бившият й съпруг е мажоритарен собставеник на дяловете в дружеството г-жа Лазарова е била длъжна да извърши продажбата на своите дялобе без да получи никакви средства от извършената продажба, дори и официално посочената сума за извършената продажба в общ размер на 2 450 лева. По делото не са представени никакви доказателства, че г-жа Лазарова е била принудена да продаде на сина си дяловете си в „К. Т“ ООД. Тези обстоятелства не се доказват и с приложеното бракоразводно решение. Личните отношения на бившите съпрузи са неотносими към настоящият спор. По делото не са представени категорични доказателства, че дружествените дялове са прехвърлени именно по семейни обстоятелства и по решение на мажоритарния собственик на дяловете.

Неоснователни са и възраженията на касатора, във връзка с постъпилите суми по банковите сметки на ревизираното лице. В тази връзка съдът е обсъдил подробно всички събрани доказателства ведно с писмените обяснения на ревизираното лице и тези на И.Й, В.В и представляващия „Стефанов“ ООД и въз основа на тях правилно е приел, че получените суми подлежат на облагане. По делото не са представени доказателства, че Лазарова е получила сумите, във връзка с дарения за кампания „Жива вода за нашите деца“. Самите лица, дали обясненията, посочват че не са получили никакви доказателства, във връзка с какво са използвани преведените от тях суми, а са посочили единствено, че сумите са дарение без да конкретизират за каква кауза са ги дарили. Правилно е посочено от съда, че според приложените на л. 170 - л. 172 публикация от интернет-сайт и извадки от рекламна кампания на дарения за кампания „Жива вода за нашите деца“, е посочена банкова сметка, на която може да бъдат направени даренията, като същата е в Общинска банка с титуляр Г.Н и е различна от тази на г-жа Лазарова.

В касационната жалба не са наведени конкретни оплаквания по отношение на преведените от И.Й парични суми в общ размер на 5 531,15 лева. Първоинстанционният съд обосновано е приел, че след като заплатените с кредитната карта на Лазарова суми са възстановени от касата на дружеството в брой, то няма как същите да се възстановят и по банковата сметка на лицето в ЦКБ АД чрез извършените вноски от И.Й.М на съда в тази част се споделят напълно от настоящата инстанция и не следва да се повтарят.

Настоящият състав намира за правилен и извода на съда, че данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ на доходите от трудови правоотношения и на доходите от наем по реда на чл. 122 ДОПК е правилно определена от приходните органи.

По изложените съображения решението е правилно в тази обжалвана част и следва да остане в сила.

Разноските пред тази инстанция във връзка с уважената касационна жалба следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. В останалата част на спора разноски не следва да се присъждат, тъй като директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна не е взел становище по касационната жалба на ревизираното лице.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1571 от 25.07.2019 г. на Административен съд – Варна по адм. дело № 2286 по описа за 2018 г., в частта му, с която по жалба на К.Л е отменен РА № Р-03001817006495-091-001 от 19.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 143 от 16.07.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 година в размер над 16 845,12 лева до 26 204,12 лева – главница, и в размер над 3 364,92 лева до 5 219,87 лева – лихви, както и в частта за разноските, с която Д“ОДОП“ е осъдена да заплати 200,47лв. разноски и

ВРЪЩА делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Варна.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

Решението не подлежи на обжалване.