Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал.6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” / „ОДОП“ / – Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / – Пловдив против решение № 2245/17.11.2015 г. на Административен съд /АС/ – Пловдив, постановено по адм. д. № 2419/2015 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001314003046-091-001/26.06.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция / ТД /на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 708/28.08.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, и ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, в размер на 300 лв.

В касационна жалба се твърди, че решението е неправилно поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т.3, предложения първо и трето АПК. Навеждат се доводи за това, че съдът неправилно и в противоречие на установените факти е приел, че не е доказано наличието на знание у ревизираното дружество за това, че данъкът по процесните фактури няма да бъде внесен от доставчика и че не е доказана недобросъвестността на получателя по доставките. Претендира се отмяна на решението изцяло и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА, както и да се присъди на данъчната администрация юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [община], [област], [улица], представлявано от Д. И. С., не изразява становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16001314003046-091-001/26.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 708/28.08.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на ревизираното дружество [фирма] на основание чл. 177 ЗДДС за невнесения от неговия доставчик [фирма] в данъчните периоди през 2012 г. и 2013 г. и данъчния период м. януари 2014 г. в общ размер 10 166.53 лв. и лихви 1 866.06 лв.

Пловдивският административен съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи в изискваната от закона писмена форма и съдържа реквизитите по чл. 120 ДОПК. Приел е също така, че не е доказано наличието на знание у получателя по доставките, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Наличието на роднинска връзка между управителя на дружеството и едноличния търговец, както и обстоятелството, че счетоводството на търговците се осъществява от едно и също лице не обосновават този извод по категоричен начин, още повече, че дружеството – жалбоподател е платило цената, дължима във връзка с доставките, която включва и начисления ДДС. Изложеното е мотивирало съда да приеме, че РА в посочената по-горе част е материално незаконосъобразен.

Настоящата касационна инстанция преценява така постановеното решение като частично неправилно.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК.

Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост. В касационната жалба не се съдържат твърдения за допуснати от АС съществени процесуални нарушения. Последният правилно е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № 518/30.04.2014 г. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), според който РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията.

Не е налице спор между страните по делото относно наличието на предпоставките по чл. 177, ал. 1 ЗДДС, а именно, че ревизираното дружество е получател по облагагаеми доставки на стоки и услуги /дизелово гориво, масло и наем на бензиностанция в [населено място]/ от доставчик [фирма] по издадените му от последния 37 фактури, описани в РА, във връзка с които е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, както и че начисленият от доставчика ДДС не е внесен към датата на РА. Спорен е въпросът дали е налице условието по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, а именно, че получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Безспорни са и фактите, които според органите по приходите, издали РА, обосновават извод за наличието на знание у получателя по доставките, а те са следните: През процесните периоди едноличен собственик на капитала на [фирма] е С. А. Х., а след 12.03.2015 г. нейният баща А. И. Х., който е брат на А. И. Х., осъществяващ търговска дейност като [фирма], т. е. между собственика на капитала, управляващ и представляващ дружеството и физическото лице, осъществяващо търговска дейност като ЕТ през 2012г. и 2013 г., както и през м. януари 2014 г. са роднини по съребрена линия. В този смисъл основателно се възразява в жалбата против РА до Пловдивския АС, че не е налице свързаност между дружеството и ЕТ по смисъла на пар. 1, т. 3, б. „а“ ДР ДОПК вр. пар. 1, т. 34 от ДР ЗДДС, но наличието на такава свързаност не е предпоставка за ангажиране отговорността на дружеството по чл. 177 ЗДДС. Знанието на едно юридическо лице доколкото е субективна категория е налице, когато се установи по отношение на физическите лица, осъществяващи неговото управление, поради което наличието на близка роднинска връзка между лицето, собственик, управител и представляващ дружеството и лицето, осъществяващо търговска дейност като ЕТ, може в случая да бъде преценена като обективен факт, предполагащ наличието на знание у дружеството – получател, че дължимият данък във връзка с облагаемите доставки, осъществени от ЕТ като доставчик, няма да бъде внесен. Допълнителен аргумент за наличието на такова са задълженията на ЕТ в големи размери за данъци и осигурителни вноски, към доставчици, към банки и към персонала на предприятието, образувано изпълнително дело още през 2008 г., за която задлъжнялост на доставчика знанието у доставчика е било налице освен поради роднинската връзка и поради това, че счетоводствата на двете търговски предприятия са водени от един и същ счетоводител, а между търговците са установени трайни търговски отношения, продължили през процесните две години. Доколкото данните за наличието на данъчни и осигурителни задължения са публични и с оглед установените по-горе обективни данни основателно се твърди, от касатора, че ревизираното дружество не е проявило необходимата добросъвестност при осъществяването на процесните доставки. От доказателствата по делото се установява, че действителните отношенията между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставка, поради което установените обстоятелства могат да обосноват извод за наличие на хипотезата на чл. 177, ал. 2, предложение първо ЗДДС. В т. 33 от решението на СЕС по дело С-384/04, според което законодателство, предвиждащо ангажиране на отговорността на данъчно задължено лице в случаи като процесния съответства на чл. 21, ал. 3 от Шеста директива /чл. 205 от Директива 2006/112/, е посочено, че търговците, вземащи всички предпазни мерки, които основателно биха могли да бъдат изисквани от тях за гарантиране на това, техните сделки да не образуват част от вериги, която включва сделка, опорочена с ДДС измама, трябва да могат да се позовават на законността на тези сделки без риск от солидарна отговорност за плащане на ДДС, дължимо от друго данъчнозадължено лице. В случая по отношение на ревизираното дружество не може да се приеме, че е взело всички мерки, за да избегне тази отговорност.

Според т. 29 и т. 30 от цитираното по-горе решение на СЕС, когато държавите-членки упражняват предоставените им от директивите на Общността правомощия, те трябва да спазват общите принципи на правото, които съставляват част от правния ред на Общността, което включва, по-специално, принципите на правната сигурност и пропорционалността. По отношение на принципа на пропорционалността следва да бъде посочено, че макар и да е законно с мерки, приети от държава-членка на основание на член 21, параграф 3 от Шестата директива, да се цели опазване правата на хазната по възможно най-ефективен начин, такива мерки не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тази цел. Задача на националния съд е да се определи, дали националното законодателство, разглеждано по главното производство, спазва общите принципи на правото на Общността /т. 34/. В тази връзка настоящата касационна инстанция намира, че за данъчния период м. декември 2012 г., за който доставчикът е декларирал като резултат ДДС за внасяне 76.74 лв., което е по-малко от начисления ДДС по фактурите, издадени на жалбоподателя, неправилно е определена с РА отговорност по чл. 177 ЗДДС за 95.24 лв., представляващи главница 76.74 лв. и лихви към 27.05.2015 г. в размер на 18.50 лв., и върху 95.24 лв. са начислени лихви за забава в размер на 23.68 лв. за периода 15.01.2013 г. – 27.05.2015 г. По същия начин е определено задължението и за данъчния период м. август 2013 г. в размер на 66.44 лв. /резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 56.69 лв. и лихва към 27.05.2015 г. в размер на 9.75 лв. Върху сумата от 66.44 лв. е начислена лихва за периода 15.09.2013 г. – 27.05.2015 г. Дължимите суми за тези периоди следва да са в размерите на декларирания от доставчика и невнесен данък като резултат ДДС за внасяне, т. е. 76.74 лв. за първия и 56.69 лв.

За да начислят върху всички дължими суми с РА лихва за забава на ревизираното дружество, считано от датата на която данъкът е бил дължим от доставчика, до 27.05.2015 г., органите по приходите видно от мотивите на решението на директора на Дирекция „ОДОП“ се е позовал на разпоредбата на чл. 16, ал. 3 ДОПК, според която отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3, което е трето лице, отговарящо за задълженията на друго лице, носител на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, а не за собствени задължения, обхваща данъците, задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. В посочения смисъл ВАС се е произнесъл с решение № 4293 от 27.03.2013 г. по адм. д. № 11690/2012 г., според което по аргумент от специалната норма на чл. 16, ал. 3 от ДОПК забавата на единия съдлъжник поставя в забава и другите. В резултат на това, солидарно отговорният получател по доставката отговаря не само за главното задължение за ДДС на доставчика, но и за акцесорното задължение за обезщетение за забавено изпълнение в размер на законната лихва върху главницата, считано от началото на забавата до датата на издаване на оспорения РА. Налице е обаче и произнасяне в обратния смисъл с решение № 1567 от 02.02.2011 г. по адм. д. № 9116/2010 г. на ВАС. Според изложените в това решение мотииви целта на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е опазване правата на хазната по възможно-най-ефективен начин, като мерките не би следвало да надхвърлят необходимото за постигане на тази цел. С оглед принципа на пропорционалност солидарната отговорност е предвидена само в размера, за който не е внесен ДДС на друго лице, което вече се е възползвало от правото си на данъчен кредит за същия размер. Настоящият касационен състав намира, че при разрешаването на правния спор относно дължимостта на лихвите в случай като настоящия следва да се съобрази и приетото от СЕС в решението му от 26 март 2015 г. по дело С-499/13, Marian Macikowski като се отчетат и различията във фактите по главния спор. Цитираното решение на СЕС касае спор, свързан с отговорността за данъците върху доставки на недвижими имоти по пътя на принудителното изпълнение, които се изчисляват, събират и внасят от натоварения с извършаването на мерки по принудително изпълнение съдебен изпълнител като лице — платец на данъка, по повод невнесения от последния в срок данък. Според член 18 от полския Закон за ДДС съдебният изпълнител, който извършва продажба чрез принудително изпълнение, има функцията на посредник, който само гарантира събирането на данъка и внасянето му в данъчната администрация в предвидения срок от името на данъчнозадължено лице, което дължи този данък. Задължението на съдебния изпълнител няма характер на данъчно задължение, тъй като последното продължава да е за данъчнозадълженото лице, освен това разглежданата в главното производство правна уредба не предвижда, че съдебният изпълнител е солидарно задължен за плащането на ДДС заедно с данъчнозадълженото лице и не е негов данъчен представител по смисъла на член 204 от Директивата за ДДС. В този случай конкретно не би могла да се приеме за пропорционална правна уредба, съгласно която съдебният изпълнител е отговорен за поведение, за което той лично няма вина. При положение, че ревизираното лице е солидарно отговорно заедно със своя доставчик за невнесения от последния данък и при положение, че е знаел, че дължимият данък, във връзка с който той е упражнил право на приспадане, няма да бъде внесен, според настоящият тричленен състав на ВАС същият се дължи заедно с лихвите за забава и нормата на чл. 16, ал. 3 ДОПК не противоречи на принципа на пропорционалност.

Така изложените съображения налагат да бъде отменено поради противоречие с материалния закон решението на първоинстанционния съд в частта му, в която е отменен РА относно установената с него солидарна отговорност на [фирма] в общ размер 10 138.25 лв. и съответните лихви за забава и да се постанови решение по съществото на спора, с което оспорването на РА в посочената част да бъде отхвърлено. В останалата му част решението на административния съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника за първоинстанционното производство следва да се присъди допълнително юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата. Такова се дължи и за касационното производство на основание чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ :

ОТМЕНЯ решение № 2245/17.11.2015 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 2419/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-16001314003046-091-001/26.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 708/28.08.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, относно установената с него солидарна отговорност на [фирма] в общ размер 10 138.25 лв. и съответните лихви за забава и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [община], [област], [улица] против ревизионен акт № Р-16001314003046-091-001/26.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 708/28.08.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, относно установената с него солидарна отговорност на [фирма] в общ размер 10 138.25 лв. и съответните лихви за забава. [област]