Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети октомври в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:С. А. ЧЛЕНОВЕ:М. П. В. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Камелия Николоваизслуша докладваното от председателяС. А. по адм. дело № 4859/2021

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП и „М. – 63“ ООД – с. Царев брод, О. Ш. чрез процесуалния си представител адв. Н. Ч. срещу решение № 35/25.02.2021 г., постановено по адм. дело № 240/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Шумен.

Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № Р-03002719005361-091-001/25.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна за задълженията за ДДС за данъчни периоди на месец декември 2017 г. за сумата над 3 228,21 лв. главница и за над 364,97 лв. лихви; за месец декември 2018 г. за сумата над 2 672,54 лв. главница и за над 302,15 лв. лихви и за корпоративен данък за 2017 г. за сумата над 76,86 лв. главница и за над 14,86 лв. лихви и за 2018 г. за над 63,06 лв. главница и за над 5,80 лв. лихви. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на процесуалните правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е обсъдил свидетелските показания, които се явяват потвърждаващи извънсъдебното писменото признание на управителката на дружеството. Твърди се, че съдът не е отговорил на един от спорните въпроси, а именно: Дали счетоводната отчетност е редовна или не, укрило ли е дружеството приходи и основателно ли ревизионното производство се е развило по особения ред, каква е доказателствената стойност на представените по делото писмени доказателства? В тази връзка в касационната жалба е налице оплакване, че първоинстанционният съдебен състав неправилно е допуснал оспорване на прието още в първото съдебно заседание писмено доказателство, като именно в това първо заседание били приети всички представени писмени доказателства, представляващи ревизионната преписка и по-конкретно предоставения отговор от дружеството по конкретно искане, отправено от ревизиращите органи по приходите. От протокола на следващото съдебно заседание от 23.09.2020 г. според касатора се установява, че съдът е допуснал и оспорване на документ, който е приет в първото съдебно заседание и който не е оспорен своевременно. Касационният жалбоподател излага доводи, че ревизионното производство се е развило, като документите и книжата са се разменяли между страните по електронен път, за което свидетелстват документи, приложени на стр. 105 – стр. 111 от преписката, поради което писмените обяснения са изпратени по електронен път от личния електронен адрес на М. Ц.. В тази връзка касаторът излага оплакване, че не е следвало съдът да допуска съдебно-графическа експертиза и въпреки противопоставянето, тя не е отменена. Въпреки, че в обжалваното решение подробно е описана фактическата обстановка на 22 страници, касаторът счита, че съдът не е коментирал съдържанието на приетите по делото писмени доказателства, вследствие на което тяхното игнориране е повлияло на формираното вътрешно убеждение на съда. Излага се оплакване и, че съдът не е обсъдил оспорването на приетата съдебно-счетоводна експертиза и представените в тази връзка писмени доказателства. Касаторът се оплаква, че въпреки искането му, съдът не е приложил по делото изпратените по електронен път електронно подписани протоколи от извършени проверки на търговците [фирма], ЕТ „Д. Д.“ и „Е. ЕМ“ ЕООД. Направен е извод, че в мотивите на съдебното решение не са обсъдени всички доказателства и доказателствени средства. В тази връзка в касационната жалба са цитирани съдебни решения по адм. дела № 5287/2017 г. и № 12639/2019 г. на Върховния административен съд. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и да се постанови друго решение, с което да се отхвърли жалбата на „М. – 63“ ООД и да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции. В депозирана по делото молба от юриск. Д. С. се излагат доводи по съществото на спора, претендира се юрисконсултско възнаграждение и се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на противната страна.

Ответникът по тази касационна жалба „М. – 63“ ООД – с. Царев брод, О. Ш. в депозиран по делото писмен отговор, я оспорва. Претендира се присъждане на направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК и доказателства за плащане.

„М. – 63“ ООД – с. Царев брод, О. Ш. чрез адв. Н. Ч. обжалва решението в частта, в която жалбата срещу посочения по-горе ревизионен акт е отхвърлена, а именно за ДДС за данъчни периоди на месец декември 2017 г. за сумата 3 228,21 лв. главница и за 364,97 лв. лихви; за месец декември 2018 г. за сумата 2 672,54 лв. главница и за 302,15 лв. лихви и за корпоративен данък за 2017 г. за сумата 76,86 лв. главница и за 14,86 лв. лихви и за 2018 г. за 63,06 лв. главница и за 5,80 лв. лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част по отменителните основания по чл. 209, ал. 3 АПК. Касационният жалбоподател излага оплаквания, че не е установено в хода на първоинстанционното съдебно производство, че е продал стоките, предмет на процесните фактури и да е реализирал приходи от продажбата им. В тази връзка според касатора счетоводното отразяване на издадените фактури при доставчиците, дори и доказателствата за предаване на стоките не са достатъчно основание да се приеме, че лицето, посочено като получател на фактурите на стоките, впоследствие е продало същите и е реализирало приход. Твърди също така, че в тежест на ответната страна е да установи основанието по чл. 122 ДОПК, че стоките по процесните фактури са закупени от търговеца с оглед дейността му и извършване на облагаеми доставки, че стоките са станали предмет на последващи облагаеми доставки, периодът, в който е настъпило данъчното събитие за тези облагаеми доставки, вкл. и за тяхната основа. Излага се и довод, че облагаемият оборот на лицето не може да се предполага, а следва да е безспорно установен и в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот/приход от продажбата им в размера, посочен в обжалвания акт. Според касатора не са налице доказателства, от които да се направи извод, че са реализирани посочените от ревизиращите органи облагаеми доставки, за които дружеството не е начислило ДДС, поради което изводите на тези органи, че е налице основанието по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК, са необосновани и недоказани. Позовава се на чл. 24 и чл. 63 от Директива 2006/112/(ЕО), както и на съдебна практика на Върховния административен съд по адм. дела № 5873/2014 г. и №7/2014 г. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и претендира присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП с молба от 29.09.2021 г. от юриск. Д. С. е изразено становище по съществото на спора и с нея се претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение и се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на другия касатор.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби, а решението на съда, като правилно да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са частично основателни поради следните съображения:

Първоинстанционният съд е приел за обосновани изводите на приходните органи за наличие на предпоставките на чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, тъй като е установено от съдебно-счетоводната експертиза по делото, че в хода на ревизията са установени фактури, които не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното дружество. Касае се за част от фактурите от доставчиците „Айва“ ЕООД, „Т. Т. В. ООД и „Е. Л. и Дистрибуция“ ЕООД. Съдът е приел, че за част от фактурите по доставките от „Айва“ ЕООД и „Т. Т. В. ООД, те носят подписи за получател и доставчик. Съдът не е споделил твърдението на приходната администрация, че фактът на неподписване на фактурите за получател, е ирелевантен. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че при преценката за съдържащите се във фактурите реквизити, следва да се изхожда от обстоятелството дали има достатъчно данни за осъществена стопанска операция и след като дружеството-жалбоподател оспорва факта на получаване на фактурите и на стоките по тях, наличието или липсата на подпис за получател се явява от съществено значение за установяването именно на факта, дали в случая стопанската операция е реално осъществена.

Относно заключението на съдебно-графическата експертиза съдът е приел, че от нея е установено, че положеният подпис върху писмените обяснения от 11.11.2019 г. не принадлежи на М. Х., а на М. Я. и тъй като заключението не било оспорено от страните, съдът го е кредитирал с доверие. По този начин според съда приетите от приходните органи за установени факти на база писмените обяснения се опровергават посредством събрани безспорни доказателства в съдебната фаза, а оттук и направените изводи според съда остават недоказани. Във връзка с проследяване на счетоводното отразяване на процесните фактури, съдът е допуснал съдебно-счетоводната експертиза, от която е приел, че за част по фактурите, издадени от „Айва“ ЕООД, като и по тези, издадени от „Т. Т. В. ООД и „Е. Л. и Дистрибуция“ ЕООД, отразени като неотчетени от ревизираното лице, са налице разплащания по ЕКАФП за съответния период в тези дружества. Съдът подробно е описал установения в хода на ревизията механизъм на доставките и е определил кои от фактурите носят подпис за получател и кои не с помощта на вещо лице по съдебно-счетоводната експертиза по делото.

По фактурите от „Айва“ ЕООД съдът е приел, че от общо издадени 11 бр. фактури, 6 бр. от тях носят подпис за получател и затова било доказано реалното осъществяване на доставките.

За всички издадени от „Т. Т. В. ООД фактури съдът е приел, че носят подпис за получател и означение „стоката, получена от М. Х.“, както и, че предаването на стоките се извършва в търговския обект на клиента, като фактурите се предават на място, както и стоката срещу подпис от материалноотговорното лице. От представените счетоводни документи от „Т. Т. В. ООД съдът е направил извод, че фактурите са осчетоводени, начислен е ДДС за продажбите и е отчетен приход от продажбите, както и е осчетоводена от посочения доставчик като получена в брой сума по всяка от процесните фактури.

Относно фактурите от „Е. Л. и Дистрибуция“ ЕООД от доказателствата по делото съдът е приел, че върху тях няма положен подпис за получател, но съдът е обсъдил и установеното по делото от съдебно-счетоводната експертиза, че GPS – системата е регистрирала спиране на МПС на доставчика до обекта на ревизираното дружество.

Относно заключението на посочената експертиза съдът е посочил, че вещото лице е изготвило три варианта, като съдът е възприел третия вариант, който според него е обоснован и кореспондиращ с доказателствата по делото, доколкото за обективираните в него доставки са издадени фактури, подписани от страна на дружеството-жалбоподател, а относно фактурите, върху които няма положен подпис, са налице данни от GPS – системата.

Въз основа на доказателствата по делото и третия вариант на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, съдът в една част е отменил ревизионния акт за ДДС за месец декември на 2017 г. и 2018 г. и корпоративен данък за 2017 г. и за 2018 г. общо в размер на 20 600, 77 лв. – главници и лихви, а в другата част е отхвърлил жалбата общо за сумата от 6 728,45 лв. Обжалваното решение е неправилно.

Доставките, по които получател е „М. – 63“ ООД касаят тютюневи изделия (цигари), като механизмът на доставките е изяснен в хода на развилото се ревизионно производство. От този механизъм става ясно, че спорните стоки са доставяни в обекта на ревизираното дружество с транспорт на доставчика и материално-отговорно лице, което заедно със стоките предава и фактура, на която освен подпис на съставителя, се полага и подпис за получател. Константна е съдебната практика на Върховния административен съд, че според естеството на стоките – цигари, каквито са спорните стоки и/или пакетирани хранителни продукти, те обикновено се доставят директно от доставчика с негов транспорт до търговския обект на получателя, като съответното материално-отговорно лице с предаването на стоките, предава и фактура, която се подписва от получателя. Поради тази причина и по отношение на процесните стоки е установено при насрещни проверки на доставчиците същият механизъм. Този механизъм изключва съставянето на други документи, като приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки и др. Затова и установеното от съдебно-счетоводната експертиза, че няма данни да са съставяни приемателно-предавателни протоколи при предаване/приемане, е правно ирелевантно.

Относно твърденията на приходната администрация и установеното и от експертизата за извършени плащания по доставките при получаване на стоките, тази констатация също е неотносима за спора, тъй като при установен механизъм на доставките, липсата на приемателно-предавателни протоколи не ги прави недействителни, а само плащането неводи до извод за реално извършени доставки. В тази връзка макар експертизата да е установила, че при предаване на стоките от доставчиците на получателя, е извършено и плащане в брой с издаване на фискални касови бележки от мобилно устройство, при наличие на неподписани за получател фактури, не може да се приеме, че е налице реалност на доставките.

Твърдението в касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, възприето и в обжалваното решение е, че от GPS-системата на доставчика „Е. Л. и Дистрибуция“ ЕООД е установено, че автомобилът на доставчика е бил близо до търговския обект на получателя, като е направен незаконосъобразния извод от съда, че и от този доставчик е налице предаване, съотв. приемане на част от спорните доставки. Не може да се приеме, че реално са предадени стоките само при наличие на посочените от експерта разпечатки от GPS-системата на посочения доставчик, тъй като обстоятелството, че автомобилът на същия е преминал покрай обекта на ревизираното дружество, не означава, че стоките са предадени заедно с издадената от доставчика фактура. Няма и никакви данни, че фактурите са подписани, което да установява предаване на процесните стоки от доставчика на получателя по установения в хода на ревизията механизъм на доставките. Затова и изявлението в съдебно заседание на 24.09.2020 г. на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че от GPS-разпечатките се установява, че автомобилът на „Е. Л. и Дистрибуция“ ЕООД е бил близо до търговския обект на „М. – 63“ ООД не означава, че е бил на място там, нито че спорните стоки са предадени на получателя.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба на „М. – 63“ ООД, че няма безспорни доказателства стоките да са получени от него и след това да ги е продал, за да се задължи да начислява ДДС. Както вече се изложи по-горе при изяснен механизъм на доставките на цигари, при подписването на фактури от получателя, се счита, че са му предадени, респ., че е получил част от процесните стоки при установено от съдебно-счетоводната експертиза по делото, че не всички фактури носят подпис за получател. В този смисъл не може да се възприемат доводите на този касатор, че не е налице основанието по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК. Съобразно установеното в хода на съдебното производство от съдебно-счетоводната експертиза, в случая по вариант I от нея (а не както е прието от първостепения съд по вариант III), за част от стоките, за които се установява, че са получени от ревизираното дружество, но не са били отчетени от него, както и не са били налични в края на ревизираните периоди следва да се приеме, че впоследствие са били продадени и затова се дължи ДДС на основание чл. 86 ЗДДС, както и корпоративен данък на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.

Поради изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че следва да се приеме, че отговарящ на фактите и обстоятелствата, установени в ревизионното производство и пред първоинстанционния съд е I вариант на съдебно-счетоводната експертиза по отношение само на подписаните за получател от „М. – 63“ ООД фактури, като доказателство за предадени и получени стоки по фактурите, издадени от „Айва“ ЕООД и „Т. Т. В. ООД. Именно от „Т. Т. В. ООД по отношение на всички издадени фактури, а от „Айва“ ЕООД за 5 бр. от общо издадените 11 бр. фактури, е установено предаването, съотв. приемането на стоките и при констатирано неосчетоводяване от ревизираното дружество на получените стоки, следва да се приеме за законосъобразно, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и, че впоследствие тези стоки са продадени и не са отчетени приходи, поради което законосъобразно приходните органи са начислили и косвен и пряк данък.

При така установеното от доказателствата по делото и I вариант на заключението на съдебно-счетоводната експертиза настоящият съдебен състав счита, че и в отменителната част, и в отхвърлената част първоинстанционното решение следва да се отмени, предвид неяснотата на диспозитива на обжалваното решение в какъв размер до горницата на всяка едно от установените с ревизионния акт данъчни задължения за косвен и за пряк данък е отменен ревизионния акт. Неяснотата в диспозитива в отменителната част е довела и до неяснота в диспозитива и в отхвърлената му част, поради което решението подлежи на отмяна. В тази връзка настоящият касационен състав счита, че следва да се постанови друго решение по съществото на спора на основание чл. 222, ал.1 АПК, като се уважи касационната жалба на „М. – 93“ ООД да се постанови отмяна на процесния ревизионен акт в частта за ДДС за месец декември 2017 г. в размер на 10 538,96 лв. и лихви – 2 260, 24 лв., а за месец декември 2018 г. да се отмени за сумата 10 003,07 лв. и лихви 1 153,71 лв., а за корпоративен данък за 2017 г. за сумата от 325,52 лв. и лихви – 62,94 лв. и за 2018 г. за сумата от 288,11 лв. и лихви – 26,49 лв.

По касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, както вече се посочи след отмяната на първоинстанционното решение в отхвърлителната част, на основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, като жалбата на „М.-63“ ООД срещу ревизионния акт следва да се отхвърли конкретно в частта за ДДС за месец декември 2017 г. в размер на 1 689,22 лв. и лихви – 30,25 лв., а за месец декември 2018 г. в размер на 520,65 лв. и лихви – 36,25 лв. , а за корпоративен данък за 2017 г. жалбата следва да се отхвърли в размер на 40,22 лв. и лихви – 7,78 лв., а за 2018 г. в размер на 11,83 лв. и лихви – 1,09 лв.

На отмяна подлежи съдебното решение и в частта за разноските, като вместо него се постанови с оглед изхода на делото, че на „М. – 63“ ООД се дължат такива в размер на 2 147,52 лв. за първата съдебна инстанция, за касационната инстанция в размер на 1 711,62 лв.. На Национална агенция за приходите следва да се присъдят 416,85 лв. юрисконсултско възнаграждение за първата съдебна инстанция, а за касационната инстанция разноски, включващи юрисконсултско възнаграждение и държавна такса в зависимост изхода на делото в размер на 482,33 лв.

Относно възражението на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Варна за прекомерност на адвокатското възнаграждение на процесуалния представител на „М. – 63“ ООД, то е неоснователно предвид фактическата и правна сложност на делото, поради което то не следва да се намалява.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 35/25.02.2021 г., постановено по адм. дело № 240/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Шумен и в частта, в която е отменен РА № Р-03002719005361-091-001/25.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 94/08.05.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП за задълженията на „М. – 63“ ООД – с. Царев брод, О. Ш. за ДДС за данъчни периоди на месец декември 2017 г. за сумата над 3 228,21 лв. главница и за над 364,97 лв. лихви; за месец декември 2018 г. за сумата над 2 672,54 лв. главница и за над 302,15 лв. лихви и за корпоративен данък за 2017 г. за сумата над 76,86 лв. главница и за над 14,86 лв. лихви и за 2018 г. за над 63,06 лв. главница и за над 5,80 лв. лихви, както и в останалата отхвърлена част и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р-03002719005361-091-001/25.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 94/08.05.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП в частта за задълженията на „М. – 63“ ООД – с. Царев брод, О. Ш. за ДДС за данъчни периоди на месец декември 2017 г. за сумата от 10 538,96 лв. и лихви – 2 260,24 лв. и за месец декември 2018 г. за сумата от 10 003,97 лв. и лихви –1 153,71 лв., както и за корпоративен данък за 2017 г. за сумата от 325,52 лв. и лихви – 62,94 лв. и за 2018 г. за сумата от 288,11 лв. и лихви – 26,49 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „М. – 63“ ООД – с. Царев брод, О. Ш. срещу РА № Р-03002719005361-091-001/25.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 94/08.05.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП, както следва: за ДДС за месец декември 2017 г. в размер на 1 689,22 лв. и лихви – 362,24 лв., за месец декември 2018 г. в размер на 520,65 лв. и лихви – 36,25 лв., както и за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 40,22 лв. и лихви – 7,78 лв. и за 2018 г. в размер на 11,83 лв. и лихви – 1,09 лв.

ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „М. – 63“ ООД – с - Царев брод, О. Ш. разноски за първата съдебна инстанция в размер на 2 147,52 лв., а за касационната инстанция 1 711,62 лв. или общо в размер на 3 859,14 лв.

ОСЪЖДА М. – 63“ ООД – с - Царев брод, О. Ш. да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 416,85 лв. за първата съдебна инстанция и 482,33 лв. разноски, включващи юрисконсултско възнаграждение и държавна такса за касационната инстанция (общо в размер на 2 953,64 лв. за двете съдебни инстанции).

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Светлозара Анчева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Мадлен Петрова

/п/ Весела Павлова