Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети октомври в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. Ч. ЧЛЕНОВЕ:Й. К. Б. Ц. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Веселин Найденовизслуша докладваното от съдиятаЙ. К. по адм. дело № 4837/2021 Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 15 от 19.02.2021г., постановено по адм. д. № 44/2020г. Административен съд – Силистра, е отхвърлил жалбата на „ДОЙЧЕ ПАРК“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Силистра, [улица], представлявано от управителя Е. Дерипалко, против Ревизионен акт /РА/ № Р - 03001919000631 - 091 - 001/ 21.08.2019г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Варна, обжалван и потвърден с решение № 298/18.12.2019г. на директора на Д“ОДОП“- Варна, с който са установени: 1. Задължения за ДДС общо в размер на 106 271,79лв. и лихви в размер на 14 806,44лв. за 21 данъчни периода за времето от м.12/2016г. до м.12/2018г.; 2.Задължения за корпоративен данък за 2017г. и 2018г. в общ размер на 51 780,46лв. и лихви за забава в размер на 3 155,59лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д“ОДОП“- Варна сумата 5 050,28лв. юрисконсулско възнаграгждение.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от „ДОЙЧЕ ПАРК“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Силистра, [улица], представлявано от управителя Е. Дерипалко, чрез пълномощника му адвокат С. Х.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Силистра и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт З. Е. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсутлско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението си Административен съд – Силистра е отхвърлил жалбата на „ДОЙЧЕ ПАРК“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], против Ревизионен акт /РА/ № Р - 03001919000631 - 091 - 001/ 21.08.2019г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 298/18.12.2019г. на директора на Д“ОДОП“- Варна, с който са установени: 1. Задължения за ДДС общо в размер на 106 271,79лв. и лихви в размер на 14 806,44лв. за 21 данъчни периода за времето от м.12/2016г. до м.12/2018г.; 2.Задължения за корпоративен данък за 2017г. и 2018г. в общ размер на 51 780,46лв. и лихви за забава в размер на 3 155,59лв. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените действия по събиране на доказателства, констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по фактурите, издадени от доставчиците „Евроелектрик“ ЕООД, „В. К. експорт“ ЕООД, „Т. К. Е. ЕООД, „Р. К. ООД обосновали отказ за признаване на право на данъчен кредит, съответно непризнато такова право в размер на 1 098,08лв. по 12бр. фактури поради придобиване на стоки, несвързани с дейността на дружеството. Възпроизведени са и констатациите на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017г. и 2018г. Съдът е възпроизвел и ангажираните от жалбоподателя писмени доказателства, както и заключенията на вещото лице по назначените в съдебното производство съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на оспорения акт. Същите са твърде обстойни, като систематизирани за настоящето изложени могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадена е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит, съответно доказателствата, чрез които следва да бъде установена реалността на доставките. 2. Посочено е, че между страните няма спор, че фактурите издадени от процесните доставчици са включени в дневниците за покупки и продажби за съответните данъчни периоди, както и че към датите на доставките доставчици са регистрирани по ЗДДС лица, като водещият мотив за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че не е доказано прехвърлянето на правото на собственост по реда на чл.24,ал.3 ЗЗД върху стоките или услугите, съответно не е доказано доставчиците да се притежавали процесните стоки, липсата на доказателства за съхранение, предаване и транспорт на стоките, предмет на доставките. 3. Изложени са мотиви защо първоинстанционният съд приема, че ангажираните от жалбоподателя доказателства, в това число заключенията на експертите по двете експертизи, не опровергават констатациите на приходния орган за липса на реални доставки, съответно, че доставките по някои от фактурите не са свързани с икономическата дейност на задълженото лице. 4. На отделен ред са изложени аргументи защо решаващият съд приема, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта му за определени задължения за корпоративен данък.

На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд – Силистра е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по процесните фактури. Излагат се доводи, че на практика първоинстанционният съд не е извършил самостоятелен анализ на събраните доказателства по делото, а е преповторил констатациите на органите по приходите. На отделен ред се излагат аргументи, че от събраните по делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по съдебно-счетоводната и съдебно-техническа експертизи, се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на процесните услуги, съответно доставките на стоки, както и използване на същите в икономическата дейност на дружеството, поради което констатациите за липса на реални доставки са необосновани и в противоречие с материалния закон, в това число с тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. На отделен ред се развиват оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд свързани с непризнатото право на данъчен кредит по фактури с предмет на доставка горива, ползвани в транспортната дейност на дружеството, съответно относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Преди да пристъпи към разглеждане на касационните оплаквания, с оглед начина на изложение на жалбата, настоящата инстанция намира за необходимо да посочи следното: Предмет на оспорване в настоящето производство е решението на първоинстанционния съд – Административен съд Силистра. Този извод следва от нарочната норма на чл. 208 АПК, според която на касационно оспорване изцяло или в отделни негови части подлежи първоинстанционното съдебно решение. Предвид на това, предмет на разглеждане в настоящето решение ще бъдат оплакванията на касатора, свързани с доводи за неправилност на първоинстанционното решение. Всички останали оплаквания, насочени относно действията на ревизиращите органи, както и относно актът издаден по реда на административното оспорване на ревизионния акт, не следва да бъдат обсъждани. Същите са били изложени и са били предмет на обсъждане в първоинстанционното производство.

По делото принципно няма спор относно събраните факти и доказателства.Спорът между страните е относно тяхното интерпретиране и изводите, които могат да бъдат изградени въз основа на тях.

Извършените процесуални действия в хода на ревизията, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по отделните доставки, съответно за непризнаване на определени разходи и преобразуване на финансовия резултат на дружеството за процесните данъчни периоди, възраженията на задълженото лице както в хода на ревизионното производство, така и при административното и съдебното оспорване, ангажираните доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените в съдебното производство съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи, са възпроизведени много подробно подробно в мотивите на съдебния акт.

От данните по делото е видно, че ревизираното дружество „ДОЙЧЕ ПАРК “ ЕООД по занятие извършва дейност по монтиране на паркинг системи. В хода на ревизията е установено, че същото е упражнило право на данъчен кредит по фактури издадени от „Евроелектрик“ ЕООД, „Велев комерс експорт“, ЕООД, „Трейдинг комерс експорт“ ЕООД с предмет на доставка различни видове метални профили, рифелна ламарина, винкел, кабели, както и по фактура издадена от „Райдоор къмпани“ ЕООД с предмет на доставка „монтаж на паркинг системи“. Същото е упражнило право на данъчен кредит и по 12бр. фактури с предмет на доставка стоки, свързани с експлоатация на офис на дружеството, както и право на данъчен кредит в размер на 16 901,00лв. по фактури на различни доставчици, имащи за предмет горива – бензин и дизел. Правото на въпросните доставки „Евроелектрик“ ЕООД, „Велев комерс експорт“, ЕООД, „Трейдинг комерс експорт“ ЕООД са събрани множество доказателства, като основните доводи на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по тези доставки са в следните насоки – не е доказано по несъмнен начин предаването на собствеността върху стоките, предмет на доставка, както и не е установено с въпросните стоки да са извършени последващи доставки от ревизираното дружество, поради което е прието, че не са налице някои от елементите на фактическия състав на правото на данъчен кредит, съответно е налице хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС. Сходни са и констатациите по отношение на доставката извършена от „Райдоор къмпани“ ЕООД – в хода на ревизията не е установено по несъмнен начин реалното извършване и предаване на услугата. Правото на данъчен кредит за останалите доставки е обосновано с наличието на хипотеза по чл.70,ал.1,т.2 ЗДДС – предметът на доставка не е свързан с икономическата дейност на дружеството. Липсата на реални доставки по фактурите, съответно отсъствието на връзка между извършените и осчетоводени разходи по фактурите и стопанската дейност на дружеството, е послужила за констатация за липса на документална обоснованост на разходите по тези фактури, поради което финансовият резултат на дружеството през ревизираните данъчни периоди е преобразуван на основание чл.26,т.2 във връзка с чл.10 ЗКПО и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава.

С оглед на констатациите на ревизионния акт и становищата на страните решаващият съд правилно е определил и спорния момент по делото – дали процесните фактури, издадени от посочените доставчици, действително отразяват реално извършени доставки на стоки и услуги, свързани ли са същите със стопанската дейност на ревизирания субект и налице ли е документална обоснованост по тях. Даденият отрицателен отговор на спорните въпроси от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК, която намира същия за обоснован на фактите и доказателствата по делото и при правилно приложение на материалния закон.

Аргументите настоящата инстанция в тази насока се свеждат до следното:

1. Първоинстанционният съд е дал вярно тълкуване на материалния закон относно възникването на правото на данъчен кредит. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата.. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл.6 и чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

2. На изложените в касационната жалба доводи, че всяка една от фактурите от придружена от съответен приемо-предавателен протокол, установяващ реалното предаване на стоката, и че дружеството няма задължение и не може да следи за материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците, следва да бъде посочено следното:

Изложеното в жалбата тълкуване на закона е вярно и то съвпада и с тълкуването, извършено от първоинстанционния съд в решението и от приходните органи в издадения ревизионен акт. Принципно спорът се свежда как следва да бъдат тълкувани и интерпретирани събраните по делото доказателства към така направеното тълкуване на закона.

Като доказателства по делото действително са представени приемо-предавателни протоколи, но същите не могат да служат като годно доказателства установяващо преминаването на собствеността върху стоките в патримониума на получателя, доколкото в протоколите имат определени пороци, поради които не могат да служат като годно доказателство за установените в тях обстоятелства. В тази насока решаващият съд е положил достатъчно старание и усилия, като е извършил много подробен анализ както на всички събрани по делото доказателства, в това числи и заключенията на експертите по двете експерти, така и констатациите на приходния орган и аргументите на задълженото лице. Изводите му в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК, поради което не следва да бъдат преповтаряни. Не може да бъде споделена тезата на касатора, че с поведението си административният съд е преповторил констатациите на приходния орган и е игнорирал доводите на задълженото лице. В тази насока са изложени много подробни мотиви както относно установените обстоятелства в хода на ревизията, така и допълнително събраните такива и изводите, които могат да бъдат изградени въз основа на тях. Правилно с оглед на доказателства са възприети и допълнителните констатации на приходния орган относно липсата на реални доставки, свързани с това, че доставчиците не са разполагали със стоките, предмет на доставка, че не са разполагали с обект, от който да извършват дейност и доставки, че не е установен начинът на транспортиране на стоката като един от елементите на предаване на собствеността върху същата.

Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че при изграждане на изводите си в тази насока решаващият съд не правилно не е кредитирал заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, която според него установявала по несъмнен начин реалното извършване на доставките. В тази насока следва да бъде посочено, че на първо място съдът не е длъжен да кредитира безусловно заключението на експерта, а е длъжен да обсъди същото с оглед на другите факти и обстоятелства по делото – чл.202 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК. На второ място, в случая решаващият съд е кредитирал въпросната експертиза, като правилно е посочил, че констатациите на експерта по никакъв начин не опровергават констатациите на ревизионния акт за липса на реални доставки, доколкото по делото не е било спорно начина на осчетоводяване на фактурите от задълженото лице, а експертът не е извършил проверка в счетоводствата на доставчиците.

Не намират подкрепа във фактите по делото и оплакванията на касатора, свързани с игнориране на допълнително представените от него доказателства след съставяне на ревизионния доклад и тяхната доказателствена сила. Принципно няма никаква пречка ревизираното лице да ангажира допълнителни доказателства във всеки един момент на висящността на процеса и по-късното им представяне не е пречка за тяхната доказателствена сила. В случая допълнително представените доказателства /основно свързани с начина на транспортиране на стоките, предмет на фактурите/ не са взети предвид не поради това, че са представени в по-късен момент, а поради това че същите влизат в противоречия с обяснения на доставчиците и други трети лица и по същество са насочени към изграждане на защитна теза на задълженото лице, след като е бил съставен ревизионния доклад въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства.

В тази насока следва да бъде добавено и следното: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Съставяните документи следва да се намират в държане на икономическите субекти и да се съхраняват в законовоустановените срокове, като в хода на ревизията чрез определените от ДОПК способи органът по приходите събира и извършва преценка именно на такива документи, въз основа на което се правят констатации дали са налице или не реално извършени доставки.

Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Доказателства в тази насока по отношение на доставчиците не са ангажирани и констатациите на приходния орган за липса на реално извършени от тях доставки по същество не са оборени.

Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, свързани с това, че ревизиращите органи, както и първоинстанционният съд не са съобразили спецификата на икономическата дейност на ревизираното лице, като в противен случай биха стигнали до други правни изводи относно реалността на доставките. В тази насока следва да бъде посочено, че даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката за възникване на право на данъчен кредит важи без условно за всички видове доставки. Наличието на специфики се отчита от правните норми, които дават регламентации с оглед особеностите на определени доставки. Обстоятелството, че ревизираното лице не е разполагало със собствен склад, поради което закупуваните от него материали във връзка с укрепването на монтираните от него са влагани директно на съответния обект, не може да бъде разглеждано като някаква специфична икономическа дейност. Така извършваната стопанска дейност същи се подчинява на съответните счетоводни правила за отчитане на движението на материалите, които правила в случая явно не са спазени, тъй като липсва ясно отразена документална следа и връзка между закупените материали и тяхното влагане в съответните обекти. По тази причина правилно е прието от първоинстанционния съд, че от страна на задълженото лице не е оборена и другата водеща констатация на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит – че не е доказано стоките предмет на доставка да са използвани в икономическата дейност на дружеството като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит/ по аргумент от чл.69,ал.1 ЗДДС/. Изложените доводи в касационната жалба, че всички изводите на решаващия съд са свързани с вероятност, а не с трайно установени факти, не могат да бъдат споделени. Вещото лице по техническата експертиза също посочва в заключението си, че закупените материали по фактурите „най-вероятно“ са вложени в посочените обекти от жалбоподателя. В тази връзка решаващият съд правилно е посочил, че признаването на право на данъчен кредит изисква по несъмнен начин установяване на всички елементи на фактическия състав на правната норма и че в случая въпросната „вероятност“ явно води до извод до отсъствие на един от елементите – връзка между доставките и последващите такива.

По сходен начин стоят нещата и с непризнатото право на данъчен кредит по доставката на „ Райдоор къмпани“ ЕООД, имаща за предмет „монтаж на паркинг системи“. В хода на ревизията е установено, че лицето на което доставчикът е превъзложил извършването на услугата не е извършвало стопанска дейност, като изградената въз основа на това констатация за липса на реална доставка не е оборена от задълженото лице.

Настоящата инстанция не споделя и оплакванията на касатора, свързани с непризнатото право на данъчен кредит по фактури, имащи за предмет доставки във връзка с офис на дружеството, както и тези с предмет на доставка горива. Изложените в тази насока аргументи от страна на първоинстанционния съд се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК. При изграждане на изводите си решаващият съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, а установеното от съдебно-счетоводната експертиза относно начина на осчетоводяване на фактурите не променя тези изводи. Освен изтъкнатите от административния съд доводи в допълнителния за непризнатото право на данъчен кредит по фактурите с предмет на доставка горива следва да бъде посочено и обстоятелството, че вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е установила и съществено разминаване между количествата горива, предмет на покупка и количествата, за които има съставени оправдателни документи за изразходването им.

При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя напълно изводите на административния съд за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в частта му относно определените задължения за корпоративен данък поради преобразуване на финансовия резултат на задълженото лице за процесните данъчни периоди при условията на чл.26,т.2 ЗКПО.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд –Силистра е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника Д“ОДОП“ – Варна разноски по делото за настоящата съдебна инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 4 290,14лв., определено при условията на чл.8,ал.1,т.5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА РЕШЕНИЕ № 15 от 19.02.2021г. на Административен съд – Силистра, постановено по адм. д. № 44/2020г.,

ОСЪЖДА „ДОЙЧЕ ПАРК “ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Силистра, [улица], представлявано от управителя Е. Дерипалко, да заплати на Н. А. по приходите – София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 4 290,14 /четири хиляди двеста и деветдесет лева и четиринадесет стотинки / лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мариника Чернева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Йордан Константинов

/п/ Бисер Цветков