Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Е. М., в качеството й на процесуален представител на А. Г. Г., директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., срещу решение 4342 от 28.06.2013 г. по адм. дело 2408 по описа за 2012 г. на административния съд - София град, в частта, в която по жалба на "М. С." ООД с предходно търговско наименование "Трансекспрес БГ" ООД, е отменен ревизионен акт 2000907229 от 30.12.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден и изменен с решение 797 от 4.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С., относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Р. С." ЕООД, "Ню Вио" ЕООД и "Мели 55" ЕООД.
Образувано е и по касационна жалба на юрисконсулт К. П., в качеството му на процесуален представител на Д. А. Т. - Данаилова, управител на "М. С." ООД, срещу решение 4342 от 28.06.2013 г. по адм. дело 2408 по описа за 2012 г. на административния съд - София град, в частта, в която е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт 2000907229 от 30.12.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден и изменен с решение 797 от 4.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С. относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Гросман инженеринг" ЕООД, както и в частта на присъдените съдебни разноски.
В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл.209, т.3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части и постановяване на решение по съществото на спора с отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, съответно и с отмяна на ревизионния акт по отношение на търговско дружество, както и в частта на съдебните разноски, според изхода от спора.
Ответната страна по първата касационна жалба - "М. С." ООД с предходно търговско наименование "Трансекспрес БГ" ООД, оспорва същата като недопустима и неоснователна чрез юрисконсулт К. П.. Претендира присъждане на съдебни разноски.
Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. оспорва същата като неоснователна чрез юрисконсулт Е. М..
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл.211 от АПК и от надлежни страни. Възражението на процесуалния представител на втория касатор, "М. С." ООД, направено чрез юрисконсулт К. П. относно недопустимостта на първата касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. е неоснователно. Застъпена е тезата в становището на тази страна, направено по реда на чл.163, ал.2, във връзка с чл.228 от АПК, че касационната жалба е нередовна, поради което е недопустима. Конкретно се сочи, че тя не съдържа касацонни основания, има бланкетен характер, както и че не е допустимо да се депозира касационна жалба - уточнение. Настоящият съдебен състав не споделя съображенията за липса на конкретни доводи и аргументи, свързани с касационните отменителни основания по чл.209 от АПК, както и тези за недопустимост за уточняване на същите чрез допълнителна касационна жалба. Последното се обуславя от изрично искане за това в първата касационна жалба, което се налага от своя страна, за да бъде съобразяван преклузивния срок за обжалване и да се гарантира правото на защита на ответната страна. За тази касационна жалба с уточняващ характер следва да се приложи и разпоредбата на чл.163, във връзка с чл.228 от АПК, което по делото е направено с разпореждане от председателя на Първо отделение на ВАС от 9.09.2013 г., което също се обуславя отново от гарантиране на правото на защита на другата страна в производството.
По основателността на жалбите настоящият съдебен състав намира, че първата касационна жалба е основателна, а втората - неоснователна.
Предмет на повторен съдебен контрол в производството пред административния съд - София град (АССГ) е бил ревизионен акт 2000907229 от 30.12.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден и изменен с решение 797 от 4.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С.. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС, като при обжалването по административен ред той е потвърден и съответно изменен, като с него за ревизирани данъчни периоди е определено задължение за ДДС. При разглеждането на спора по съдебен ред по повод оспорване на този акт е образувано адм. дело 5377 по описа за 2010 г. на АССГ, като постановения по него акт е отменен и делото е върнато за ново разглеждане от касационния съдебен състав по адм. дело 10260 по описа за 2011 г. на ВАС, осмо отделение. Предмет на контрол е посоченият ревизионен акт относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Р. С." ЕООД, "Ню Вио" ЕООД, "Мели 55" ЕООД и "Гросман инженеринг" ЕООД.
По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С..
С обжалваното решение е отменен ревизионния акт относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Мели 55" ЕООД, "Р. С." ЕООД и "Ню Вио" ЕООД.
По отношение на "Мели 55" ЕООД е констатирано, че това дружество е издало 4 броя фактури, с предмет почистване на офис - помещения, като те са 11 от 5.01.2009 г., 25 от 7.01.2009 г., 53 от 15.01.2009 г. и 70 от 20.01.2009 г. На същия е извършена насрещна проверка, като е съставен ПИНП и е констатирано в тях, че дружеството не разполага с ДМА и материални запаси, включително почистващи и санитарни препарати. Начислени са заплати, които са в размер на 143.00 лв. и не са изплатени. Между това дружество и ревизираното дружество има сключен договор от 5.12.2008 г., с предмет професионално почистване на офиса, на стъкла и машинно почистване на подова настилка за периода 5.12.2008 г.-31.12.2010 г. при месечно възнаграждение от 500.00 лв. Съставени са приемо-предавателни протоколи от 5.01.2008 г., от 7.01.2009 г., от 15.01.2009 г. и от 20.01.2009 г. Представен е и договор за наем от 1.06.2007 г. между ревизираното дружество и "Енергопроект" АД. Направен е извод за липса на реалност на процесните доставки.
По отношение на "Р. С." ЕООД е констатирано, че това дружество е издало на ревизирания субект 17 броя фактури, за данъчни периоди м.10., м.11, м.12.2008 г. с предмет на доставката услуги, 13 броя фактури за данъчни периоди м.01. и м.02.2009 г., с предмет на доставките почистване на ремаркета, на офис и на влекач. В ревизионното производство са събрани документи, включително договор от 5.012009 г. с предмет абонаментно професионално почистване на офис-помещения два пъти седмично и договор от 1.11.2008 г. за почистване на склад с площ от 1 000 кв. м., находящ се в гр.С. З.. Административният орган е приел, че доставчикът не разполага с ДМА и с кадри, за да изпълни реално процесните доставки.
По отношение на "Ню Вио" ЕООД е констатирано, че това дружество е издало на ревизирания субект 32 фактури за данъчни периоди м.10, м.11, м.12.2008 г., м.01, м.02.2009 г. с предмети "лепене на брезенти със смята на части на ТИР композиция", "лепене на брезенти с подсилване на отделни части на ТИР композиция", "ушиване на брезенти със смяна на носачи и халки на ТИР композиции", "поправка на брезенти с обшиване на краища на ТИР композиции", "поправка на брезенти със смяна на щори и смяна на носачи и халки на ТИР композиция", "лепене на рекламни надписи на ТИР брезент", "лепене на ТИР брезент" и пр. Между двете дружества има сключен договор за ушиване и поправка на брезенти на ТИР композиция, като към всяка от процесните фактури са приложени протоколи за приемане/предаване на извършените услуги. Според административния орган не става ясно конкретно за кои МПС са ушити и поправяне брезенти, дружеството - доставчик няма ДМА, липсват данни за закупуване на материали за основната дейност, няма данни за ресурсна обезпеченост. Ревизираният субект има осем камиона, които осъществяват пътувания по направленията Литва за ЕС и за трети страни.
Административният съд е приел по делото, че е безспорно обстоятелството относно начисляването на ДДС по процесните фактури, както и че са издадени от съответно посочения пряк доставчик, и са надлежно осчетоводени. Относно установяване на основния спорен момент по делото - реалността на процесните доставки съдът е изложил подробни съображения при съобразяване със събраните доказателства и доказателствени средства-съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, както и с дадените указания при първото разглеждане на съдебния спор по касационен ред. Направил е извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт относно доставките, за които са издадени фактури от "Мели 55" ЕООД, "Р. С." ЕООД и "Ню Вио" ЕООД.
Според съда за първото търговско дружество е установено, според справка за подадени уведомления по чл.62, ал.4 от КТ, че за процесния период има назначено едно лице на длъжност чистач. Фактурите са издадени в изпълнение на договор от 5.12.2008 г., като са представени приемо-предавателни протоколи, отразено е, че се касае за абонамент и конкретно са посочени в тях извършените услуги. Съдът е обсъдил и представения договор за наем от 1.06.2007 г. на недвижим имот, в който е предвидено процесното хигиенизиране и на общите части от сградата. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към допуснато нарушение на съдебнопроизводствените правила, а именно безкритично кредитиране на заключението по съдебно-техническата експертиза и съдебно-счетоводната експертиза, и при неотчетане на останалите събраните доказателства, включително и тези при първото касационно разглеждане на делото, в тяхната съвкупност. Същото е основателно. По делото е установено, че за ревизираните периоди това дружество е разполагало с персонал от едно лице, на длъжност "чистач" и с един уред за почистване "прахосмукачка", като за него не се установява конкретни технически характеристики, поради непредставяне на доказателства затова. Съдебният експерт е направил справка в Интернет по данни от представената фактура за вида, мощността и характеристиката на прахосмукачката като професионална такава. Извършването на процесните услуги по почистване е уредено чрез цитирания договор, сключен между страните, като предметът му е професионално почистване на офис, на стъкла и машинно почистване на подова настилка при месечно възнаграждение от 500.00 лв. По делото не е установена площта, която е почиствана, като е представен договор за наем за стая 321 с площ от 16 кв. м. и стълбищна площ от 18 кв. м., в административна сграда на бул."Г.М. Д." 14, гр. С.. При касационното обжалване е представен втори договор относно наем на офис на адрес бул."Шипченски проход" 21, ап.34, с площ от 110 кв. м. На посочените обекти не е осъществен оглед от експерта, както е записано в заключението му, поради неосигуряване на достъп до тях. Не са ангажирани доказателства относно реалното изпълнение на самите договори за наем, който момент се явява предшестващ на спорния факт, като представените фактури, издадени от "И. И." ЕООД за изпълнени СМР в тези обекти не могат да обосноват категоричен извод в посочения смисъл. Съдебният експерт не е успял да осъществи контакт и с прекия доставчик. Не са ангажирани доказателства относно закупуването от него на почистващи препарати, като съдебният експерт - счетоводител е изготвил заключението си само въз основа на база данни по оборотни ведомости, която има обобщен характер. Съдът не е установил и конкретно цената на услугата, поради констатирано разминаване, на което се е позовала и касационната инстанция, между тази посочена във фактурите и договорената такава, ча м. февруари и следващите данъчни периоди от 2009 г.
Според съда за второто търговско дружество "Р. С." ЕООД е безспорно установено, че същото е издало процесните фактури на ревизираното лице, както и че ДДС е начислен. Според справка за подадени уведомления по чл.62, ал.4 от КТ за процесните ревизирани данъчни периоди в това дружество са назначени две лица на длъжности "чистач" и "хигиенист". Процесните доставки са в изпълнение на договор за изработка от 5.01.2009 г., с предмет хигиенна поддръжка и урежда абонаментно професионално почистване на офис-помещенията на ревизираното дружество два пъти седмично. Другият договор е за почистване на склад от 1.11.2008 г., по силата на който следва да се извършва почистване на склад 8 с покрита площ от 300 км. м. и 1 000 кв. м.заградена площ, като обектът е в гр.С. З.. Представен е и договор от 1.10.2008 г. за хигиенна поддръжка на камиони, ремаркета и други МПС, като заплащането е за всяка отделна заявка. По повод този доставки е твърдяно също почистване на обект, който е отдаден под наем в изпълнение на договора от 1.06.2007 г. с "Енергопроект" АД, намиращ се на бул."Г.М. Д." 14, цитиран по-горе. Извършено е позоваване и на счетоводна сметка 601 "Разходи за материали", като това дружество има оборот от 17 106.00 лв., което сочи за закупувани препарати в достатъчни количества за предоставяните услуги. Съдът е изложил и съображения, че не е налице дублиране относно предоставянето на услугите почистване от страна на "Мели 55" ЕООД, което дружество е осъществявало такива услуги през м.01 и м.02.2009 г., а "Р. С." ЕООД е предоставяло такива преди 2009 г. Касационното възражние в тази част на спора е идентично с това, по отношение на първия доставчик, а именно относно кредитиране на експертизите, без съобразяване и анализ на останалите доказателства по делото. Касаторът е уточнил договорите, въз основа на които се уреждат отношенията между търговските дружества и обектите, предмет на услугите, доказателства представени едва при съдебното разглеждане на спора по касационен ред - договорът от 16.05.2007 г. за наем и трудови договори от 4.08.2008 г. Това касационно възражение е основателно по аналогичните съображения изложени по-горе за непроверяване счетоводството на дружеството пряк доставчик, а представяне само на оборотите по цитираната счетоводна сметка, от неизвършване на оглед на обектите, предмет на почистване и недоказване ползването на същите тези обекти от ревизираното дружество само чрез договорите за наем. Второто касационно възражение е относно неизпълнение на указанията на касационната инстанция, понеже изводът за ресурсна обезпеченост е необоснован, като няма анализ на извършваната работа в съпоставка с работната площ и времето за изпълнение на услугата според констатирания брой лица. Не са представени заявки, както и липсва индивидуализация на почистваните влекачи и ремаркета. Това касационно възражение също е основателно.
Според съда за третото търговско дружество се установява, че отношенията между страните по доставките се основават на договор за изработка от 15.09.2008 г., с предмет ушиване или поправка, както и подлепване при необходимост на брезенти на ТИР композиции. За да обоснове извод за реалност на процесните доставки съдът се е позовал и на договор от 16.06.2008 г., по силата на който "Алтекс 91" ЕООД, в качеството на наемодател отдава под наем на прекия доставчик "част от цех с прилежащите в него шевни машини", като в решението е посочен адресът на цеха, наемната цена, както и фактури и РКО за наем на същия. Експертът по съдебно-техническата експертиза, който е извършил проверка на място, за реализиране на доставките е необходимо специално оборудване, което е било налично в посочения цех, конкретно подлепваща преса тип Сомит и три професионални шевни машини. Съдът е направил извод, че е доказана техническата обезпеченост, както и кадровата такава, който последен факт се установява от разчетно платежни ведомости за процесните данъчни периоди - наети три лица, без да са подавани уведомления по чл.62, ал.4 от КТ и за регистрирани трудови договори. Касационното възражение е насочено към неправилната преценка на факта на техническата обезпеченост, понеже са представени доказателства едва при първото касационно производство. Според касатора освен, че не са представени доказателства относно техническите характеристики на специалните машини (преса и шевни машини), за да се прецени способността им да осъществяват процесните услуги, не се установява по категоричен начин дали същите са се намирали в посочения цех към момента, за който се претендира, че те са ползвани, а едва по-късно при повторното разглеждане на делото чрез анекса към договора от 16.06.2008 г. и по данни на управителя на дружеството - наемодател. Настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба в тази част на спора е основателна. По делото не се доказва техническата и ресурсна обезпеченост за реализиране на доставките, което се обосновава от специфичния предмет на услугите, които издадените за тях фактури материализират, така и от липсата на доказателства за фактическото им реализиране от този пряк доставчик. Представени са доказателства само за заплащане на възнаграждения на две физически лица, без да е уточнено за каква дейност, както и дали те са осъществявали същата, още повече, че те са представени впоследствие при съдебното разглеждане на спора, включително и по касационен ред. Обжалваното решение следва да се отмени и се постанови решение по съществото на спора с отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт в посочената му част. По жалбата на "М. С." ООД.
С обжалваното решение е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт относно непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Гросман инженеринг" ЕООД. В хода на ревизията е установено, че това дружество е издало 20 броя фактури, с предмет на доставката "услуги", "посредничество", "подготовка на документи за кандидатстване". Представен е договор, сключен на 1.04.2008 г. за проучване, подготовка и обработка на документи за изготвяне на кредит-лизинг. По повод на същия е констатирано, че няма данни да е сключен договор за лизинг, както и че няма приобщени доказателства за осъществяването на услугата. Представен е и договор от 1.02.2008 г. между същите дружества с предмет посредничество за намиране на клиенти за "УАБ Риктра"-Литва, както и за други дружества. Чрез осъществена проверка е установено, че посоченото чуждестранно дружество не е ползвало ревизирания субект като посредник за намиране на клиенти и поръчки са правени по телефон. Направен е и извод за нереалност на доставките, по повод на които са издадени фактурите.
Административният съд е приел, че по делото не се оспорва факта, че за периода 1.10.2008 г.-28.02.2009 г. дружеството - доставчик е имало назначени лица, които са заемали длъжности, посочени и констатирани чрез ведомостите за заплати. За установяване вида на услугата е представен посочения договор от 1.04.2008 г., като съдът се е позовал на съпоставката на длъжностите, по които има назначена лица и предмета на договора и е приел по този начин, че изводът за липса на реалност на доставките, направен от ревизиращия екип е правилен. По повод втората група доставки, за които е представен договор от 1.02.2008 г., съдът е анализирал чл.2 чл.3 от него, клаузи, които уреждат въпроса за възнаграждението за извършената работа и за предмета на задълженията, произтичащи от него. Според съда представените приемо-предавателни протоколи не съдържат информация какви сделки в действителност са сключени от изпълнителя, каква част са изпълнени за сметка на ревизираното дружество, както и в какво конкретно се е изразявала посредническата услуга. Съдът е приел, че и съставянето на ревизионен акт, издаден на този пряк доставчик, включващ и процесни периоди, и с който са извършени корекции на данъчната основа на извършените доставки по всички издадени от дружеството фактури не рефлектира върху правото на данъчен кредит на ревизираното лице, понеже констатациите и изводите в тази част на акта не съдържат данни за реално осъществяване на услугите.
Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно постановено. Както е посочено в развилите се ревизионно, две съдебно-административни производства и едно касационно съдебно производство, основният спорен момент по делото е реалното осъществяване на процесните доставки от "Гросман инженеринг" ЕООД. По делото не са ангажирани доказателства по повод твърденията на жалбоподател, понастоящем касатор относно действителното им осъществяване. Правилен е изводът на съда, че представянето на ревизионния акт, съставен на прекия доставчик, не променя преценката му, понеже не се съдържат констатации в него относими към спорния факт. Първият касационен довод относно осъществяване на ревизията по специалния ред от ДОПК спрямо този стопански субект не рефлектира върху извода на съда, понеже от една страна с него са определени задължения за публични вземания на същия този субект, а от друга това не рефлектира върху преценката за реалност на процесните доставки, по които ревизираното дружество е получател, понеже специалния ред за осъществяване на ревизии изисква установяване на обстоятелства от категорията и вида на тези по чл.122, ал.1 от ДОПК, възникнали по отношение на ревизирания в такова производство икономически субект. В заключението на съдебния експерт по съдебно-счетоводната експертиза изрично е посочено, че ревизиращият екип е извършил корекция за всички ревизирани периоди на извършените доставки и на начисления данък, поради липса на реално осъществени доставки по всички издадени от него фактури и на основание чл.85 от ЗДДС данъкът добавена стойност се явява дължим. Вторият касационен довод е насочен към липса на спор относно установените обстоятелства, като е налице спор относно неправилното кредитиране на събраните доказателства, поради което съдът е достигнал до неправилния според касатора извод. Това касационно възражение е неоснователно. По делото не се доказва реалното осъществяване на двете категории доставки по двата цитирани договора, като всички писмени доказателства, включително приемо-предавателните протоколи към фактурите са оспорени от приходната администрация, като частни документи и затова не са приети като годни и достатъчни доказателства относно спорните факти. По третия касационен довод относно неизискване от страна на приходната администрация за конкретизиране на фактурираните услуги, то същият довод също е неоснователен, понеже доказателствената тежест е в лицето на адресата на ревизионния акт. По повод последния довод относно преквалифицирането извършено от съда и излагане на нови фактически основания, то същият е неоснователен, като изложените съображения на съда освен че не променят крайния извод, но е ни препятстват правото на защита на касатора, по отношение на който се е развило съдебното производство, в който смисъл е и т.4 от ТР 4 от 14.07.2004 г. на ОСС на ВАС по
дело ТР-7/2004 г. Обжалваното решение в тази му част като правилно следва да бъде оставено в сила.
При този изход от делото се дължат съдебни разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение на първия касатор общо за двете инстанции за целия предмет на спора в размер на 1 111.00 лв., съгласно чл.161, ал.1, изр. трето от ДОПК и наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, чл.8, чл.7, ал.2, т.4, в редакцията към момента на даване ход на делото по същество.
Съобразно изложеното и на основание чл.221, ал.2 и чл.222, ал.1от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение 4342 от 28.06.2013 г. по адм. дело 2408 по описа за 2012 г. на административния съд - София град в частта, с която по жалба на "М. С." ООД с предходно търговско наименование "Трансекспрес БГ" ООД, е отменен ревизионен акт 2000907229 от 30.12.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден и изменен с решение 797 от 4.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С., относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Р. С." ЕООД, "Ню Вио" ЕООД и "Мели 55" ЕООД и са присъдени съдебни разноски и вместо това ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на "М. С." ООД с предходно търговско наименование "Трансекспрес БГ" ООД, срещу ревизионен акт 2000907229 от 30.12.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден и изменен с решение 797 от 4.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. С., относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Р. С." ЕООД, "Ню Вио" ЕООД и "Мели 55" ЕООД.
ОСТАВЯ В СИЛА решение 4342 от 28.06.2013 г. по адм. дело 2408 по описа за 2012 г. на административния съд - София град в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА "М. С." ООД да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. сумата 1 111.00 лв., съдебни разноски.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ З. Ш.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ М. Д./п/ Б. Ц.
З.Ш.