Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ – София при ЦУ на НАП против решение № 5132/03.08.2018 г. на Административен съд – София – град /АССГ/, постановено по адм. д. № 1451/2017 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22002315006903-091-001/30.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в потвърдената му с решение № 85/18.01.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба – „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. „Антон П.Ч“ № 43 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв.. А по съображения, изложени в писмен отговор. Претендира разноски в размер на 4 500 лева.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22002315006903-091-001/30.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му, потвърдена с решение № 85/18.01.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. РА е потвърден в частта на установените резултати по ЗДДС за данъчните периоди м.12.2009 г., м.01.2010 г., м.02.2010 г., м.03.2010 г., м.04.2010 г., м.05.2010 г., м.06.2010 г., м.08.2010 г., м.09.2010 г., м.10.2010 г., м. 11.2010г., м.12.2010 г., м.03.2011 г., м.04.2011г., м.05.2011 г., м.07.2011 г., м.08.2011г., м.10.2011 г., м.11.2011 г., м.12.2011г., м.02.2012 г., м.07.2012 г., м.08.2012г., м.09.2012 г., м.10.2012 г. и м.11.2012г., ведно с установените лихви, за данъчния период м. 01.2011 г. относно установен ДДС за внасяне в размер на 17 883.87 лв. и за данъчния период м. м. 04.2012 г. относно установения ДДС за внасяне в размер на 11 076.58 лв., ведно със съответните лихви; относно установен корпоративен данък и лихви във връзка с непризнати разходи по фактурите, издадени от доставчиците „Тайге – БГ“ ЕООД и „Мийт БГ“ ЕООД.

Правилно АССГ е приел, че оспорването е допустимо. С първоначално подадената до съда жалба против мълчаливо потвърдения от решаващия орган РА „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД е оспорило изцяло РА, с който са определени задължения за корпоративен данък в размер на 859 308.95 лв., ДДС в размер на 223 776.49 лв. и лихви за забава в общ размер на 522 518.43 лв. След постановяването на решението на директора на Дирекция „ОДОП“ жалбоподателят с допълнителна жалба е посочил обжалваните от него части от РА. Правилно е приел също така административният съд, че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. За да отмени същия е изложил мотиви за неговата материална незаконосъобразност.

Настоящата касационна инстанция намира оспореното първоинстанционно решение за валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК.

Установено е в хода на ревизията, че в процесните периоди дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Тайге – БГ“ ЕООД и „Мийт БГ“ ЕООД. Предмет на доставките по фактурите е пилешко месо. Извършени са насрещни проверки на посочените доставчици и се изискани документи. Същите не са открити на посочените адреси и не са представени изисканите от тях документи. Не са представени доказателства за произход на стоките, начин на транспортиране, обекти, от които се извършва дейността. Не е установено наличие на материална база, доказателства за притежавани собствени или наети транспортни средства и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. Извършено е приобщаване на доказателства, събрани в хода на ревизии, извършени на „Тайге – БГ“ ЕООД и „Мийт БГ“ ЕООД. След извършена служебна проверка ревизиращите констатират, че процесните фактури с получател „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД са декларирани в дневниците за продажби на доставчиците. В резултат на събраните доказателства те са приели, че не е доказано изпълнението на доставките от страна на доставчиците към ревизираното лице, като на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 25 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 427,58 лв. по фактурите, издадени от „Тайге – БГ“ ЕООД и в размер на 47 741.03 лв. по фактурите, издадени от „Мийт БГ“ ЕООД. Разходите по тези фактури на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не са признати за данъчни цели и с тях е преобразуван ФР за съответните години.

Относно издадената от „С. К“ АД фактура № 1000000586/31.12.2009 г. с данъчна основа в размер на 217 000.00 лв. и ДДС в размер на 43 400.00 лв. ревизиращите приемат, че същата има за предмет неустойка с обезщетителен характер, която не представлява възнаграждение по доставка. Поради това издателят на фактурата не е следвало да начислява ДДС съгласно разпоредбата на чл. 84 от ППЗДДС. Отказано е на получателя право на приспадане на данък в размер на 43 400 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В хода на ревизията е представен относимият към спорната фактура договор от 01.01.2009 г., сключен между „С. К“АД като купувач и „Пи Ес Трейд 2007“ ООД като доставчик, /л. 1603 от делото/. Предмет на договора са доставки на хранителни стоки. Според същия задължение на доставчика е да достави стоките, договорени във всяка конкретна заявка, на купувача, франко посочен от последния склад.

В хода на съдебното производство са изслушани и приети две, неоспорени от страните, ССчЕ, които съдът е кредитирал изцяло. Вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на доставчиците. Видно от първата ССчЕ /л. 265 от делото/ се установява, че всички задължения по фактурите, издадени от процесните доставчици са заплатени от страна на ревизираното лице. Съгласно заключението по допълнително назначената ССчЕ към процесните фактури има издадени стокови разписки /л. 358 и сл. от делото/, като е налице съответствие, количествено и видово, на документите. Експертът е изготвил стоков поток по видове стоки - пилешки котлети и пилешки бутчета по години, от който се установява, че всички процесни доставки са реализирани при последващи продажби към „С. К“ АД чрез описаните в заключението фактури. Стоките са осчетоводени от ревизираното дружество по счетоводна сметка 304 „стоки“, аналитично код 31 и 34.

При така установените факти АССГ е приел, че чрез представените стокови разписки и чрез експертното заключение на вещото лице по назначената ССЕ е доказано получаването на стоките по процесните фактури от ревизираното дружество и следващата им реализация в полза на „С. К“ АД, поради което са налице материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит. Позовал се е на т. 33 от решението на СЕС по дело С-285/11. Тъй като фактическите основания, поради които ревизиращият екип приема, че е налице документална обоснованост на разходите по фактурите, издадени от Тайге – БГ“ ЕООД и „Мийт БГ“ ЕООД, е липсата на доставки, първостепенният съд е отменил РА в частите му, в които на „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД са установени задължения за ДДС и корпоративен данък по процесните фактури, като материално незаконосъобразен. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактура № 1000000586/31.12.2009 г., издадена от „С. К“ АД, съдът е преценил, че изводите в РА за приложимост на чл. 84 ППЗДДС са принципно правилни, но следва да се даде възможност на доставчика по реда на чл. 116 ЗДДС да коригира погрешно начисления данък, а правото на приспадане на жалбоподателя да се признае.

Настоящата касационна инстанция намира изводите на първоинстанционния съд за необосновани, неподкрепени от събраните по делото доказателства и неправилни, поради неправилно приложение на материалния закон.

Стоковите разписки към фактурите не са представени в хода на ревизионното производство, а в съдебното производство след изготвянето на ССЕ. В тях като предал стоките от името и на двете дружества доставчици е вписан Б.С, по отношение на който по делото са налице данни, че е бил пълномощник на „Тайге БГ“ ООД и едноличен собственик на капитала на „Мийт БГ“ – ЕООД. Автентичността на тези частни удостоверителни документи, както и достоверността на датата им, действително не е оспорена от ответника при приемането им. Със стоковите разписки всъщност „Тайге БГ“ ООД и „Мийт БГ“ – ЕООД от една страна в качеството им на доставчици и ревизираното дружество в качеството му на получател потвърждават, че първите са доставили, а вторият е получил така доставените стоки в склада на „С. К“ на територията на ВМА – София. Така удостоверените факти не съответстват на многократно дадените от ответника по касация обяснения в ревизионното и първоинстанционното съдебни производства, че доставките са осъществявани като транзитни по смисъла на чл. 329 ТЗ, т. е. по негова поръчка от „Тайге БГ“ ООД и „Мийт БГ“ – ЕООД на „С. К“ АД.

Според т. 38 и т. 39 от определението на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело С-159/14, „Коела – Н“ ЕООД, прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него. Когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, но само един реален превоз. От цитираното определение на СЕС следва, че трябва да е доказано предаване и приемане на стоките между издателя на фактурата и втория купувач или да се представят доказателства за нейното транспортиране от първия продавач до втория купувач. В случая такива доказателства не са представени.

Съдът не е съобразил и дадените от представляващия „С. К“ АД в хода на ревизионното производство при извършената му насрещна проверка писмени обяснения, както и представените документи. Според обясненията в периода на издаване на фактурите от „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД то е осъществявало дейност, свързана с доставка на готова храна за лежащо болни, дежурен персонал, служители и работници във ВМА и нейните поделения, УМБА Александровска, СБАЛБ С. С, ТЕЦ М.И.С договора от 01.01.2009 г. „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД се задължава да достави на „С. К“ АД заявените от него хранителни стоки в срок от 24 часа франко посочен от последния склад. Представени са сключените от „С. К“ АД договори за кетеринг в качеството му на изпълнител. Заявено е, че други доказателства във връзка с фактурите не могат да бъдат представени. Няма твърдения за това, че месото по процесните фактури, издадени му от „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД, са доставяни и получавани от него само и единствено в негов /ползван от него/ склад във ВМА, нито има доказателства за това, че „С. К“ АД е приемало стоките в такъв или друг склад.

Настоящият тричленен състав споделя и намира за правилно приетото в мотивите на редица решения на ВАС, че за да бъде доказано осъществяването на транзитна продажба, е необходимо „да се докаже реалното предаване на стоката на разпореждане на получателя от лице – доставчик /предходен доставчик нагоре по веригата/ на издателя на фактурата, като по този начин с един транспорт, се постига изпълнение по всички самостоятелни доставки по веригата“ – решение № 15625 от 19.12.2017 г. по адм. д. № 9343/2017 г., VІІІ отд. Също така в решение № 9311 от 13.07.2017 г. адм. д. № 6813/2016 г., VІІІ отд.: „Получаването на стоката при клиенти на ревизираното дружество, е факт с правно значение, който следва да бъде доказан от ревизирания получател като част от условията по същество за правото на приспадане на данъчен кредит. В същото време доказването на този факт е изцяло във властта на самото ревизирано лице, доколкото става дума за приемането на стоките в базите на негови клиенти и последващото разпореждане с тях.“ В решение на ВАС № 1720 от 17.02.2016 г. по адм. д. № 14291/2014 Г., VІІІ отд. е прието, че не е необходимо да бъде представен приемо-предавателен протокол, подписан от предходния доставчик и крайния получател, тъй като са представени доказателства за осъществения транспорт директно от предходния доставчик на прекия по веригата до ревизираното дружество.

В конкретния случай по делото не са налице документи, доказващи транспорт на стоките от склад на доставчика /налице са данни, че доставчиците са ползвали под наем хладилни площи в складове/ до склад на „С. К“ АД, нито документи, удостоверяващи предаване и приемане на същите от доставчиците „Тайге – БГ“ ЕООД и „Мийт БГ“ ЕООД на „С. К“ АД, поради което не е доказано осъществяването на транзитните продажби. При липса на доказателства за осъществените транзитни доставки с РА закносъобразно на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО разходите не са признати за данъчни цели.

Първоинстанционното решение е незаконосъобразно в частта му, в която е отменен РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 43 400 лв. по фактура, издадена от „С. К“ АД, за фактурирана неустойка. Фактурата е приложена по делото на л. 1608 и като предмет на доставката в нея е записано: „неустойка по договор за доставка от 01.01.2009 г.“ Неясно защо жалбоподателят е поддържал пред първоинстанционния съд, че предмет на фактурата е „такса по договор за мениджмънт“. Съгласно чл. 16 от договора от 01.01.2009 г. „При неизпълнение на доставката на стоките в заявения ден доставчикът дължи неустойка на купувача в размер на 20% от стойността на заявката. Към фактурата се прилага протокол, установяващ недоставеното количество“. Протокол е представен, но е неотносим към правния спор, доколкото той не касае размера на неустойката. От клаузата на чл. 16 от договора е видно, че е договорена неустойка за неизпълнение на поетото задължение от продавача да достави заявените му от купувача продукти в рамките на 24 часа. Същата има обезщетителен характер съгласно чл. 92 ЗЗД и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Безспорно, същата не е част от възнаграждението на доставчика за предоставени услуги или част от цената на доставените от него стоки. Именно поради това фактурата е издадена от купувача, който получава неустойката, на продавача. Заплащането на неустойка с обезщетителен характер не е облагаема доставка, във връзка с която може да се упражни право на приспадане на начислен в издадена фактура ДДС. В процесния случай не се твърди и не се доказва, че страните по сделката са договорили под формата на неустойка намаляване на цената, която се полага на доставчика за осъществената от него доставка, което би могло да е изключение, а и в този случай това ще повлияе на данъчната основа на фактурата за доставката и тя ще е в по-малък размер, съответно по-малък ще е размерът на начисления ДДС. Поради това в чл. 84 ППЗДДС е регламентирано, че за документирането на неустойките и лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ. С оглед така изложените съображения, правилно и в съответствие с материалноправната норма на чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано правото на приспадане на ревизираното дружество по тази фактура. Правото на приспадане не може да се упражни по отношение на данък, който е дължим само защото е посочен във фактура, без да е налице действителна облагаема доставка. Издателят на фактурата не е извършил корекции на начисления данък нито чрез анулиране на фактурата по реда на чл. 116, ал. 4, нито чрез коригиране на допусната грешка по преда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС.

С оглед изложеното настоящата касационна инстанция намира, че решението на първоинстанционния съд е неправилно и в тази част, поради неправилно приложение на материалния закон, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА.

Разноски: При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора следва да се присъдят разноски по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения – 8 890 лева за двете инстанции.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 5132/03.08.2018 г. на Административен съд – София - град, постановено по адм. д. № 1451/2017 г. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. „Антон П.Ч“ № 43 против РА № Р-22002315006903-091-001/30.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА „Пи – Ес Трейд 2007“ ООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. „Антон П.Ч“ № 43 да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП разноски в размер на 8 890 лв. /осем хиляди и осемстотин и деветдесет лева/

Решението не подлежи на обжалване.