Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

С касационна жалба Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) обжалва Решение № 1567/04.07.2018 г. по адм. дело № 1800/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 161306465/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 532/03.06.2014 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, с която на „П. Т“ ООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 17 078 359,46 лева, ведно с прилежащите лихви за забава.

Касаторът твърди, че съдебното решение, в оспорената му част е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост отм. енителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че съдът правилно приел, че не са налице материалноправните предпоставки на чл.15 ЗДДС за квалифичиране на доставките като тристранна операция, но незаконосъобразно счел, че на „П. Т“ ООД, като посредник в тристранна операция следва да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.73а ЗДДС, с аргументи, че доставките не са укрити и данни за тях са налични в счетоводството на ревизираното дружество. Според касатора, при условията на чл.62, ал.2 ЗДДС за ревизираното дружество не възниква право на приспадане на данъчен кредит, поради което такова не може да бъде упражнено. Счита, че изводите за признаване право на данъчен кредит на посредника в тристранна операция са противоречие и с решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08. Отделно от изложеното, оспорва изводите на съда за доказани тристранни операции по отношение на доставките с получател Smaccess S.A., като твърди, че транспортните документи не съдържат данни за вида на стоката, поради което не могат да се обвържат с процесните две фактури, а отделно от това не съдържат данни за изпращача и за получателя. В заключение се иска да бъде отменено решението на Административен съд – Пловдив, в обжалваната му част и вместо него да бъде постановено друго, с което да се потвърди изцяло ревизионният акт. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Видно от справка от фирменото досие на „П. Т“ ООД, в хода на съдебното производство, считано от 29.06.2016 г. „П. Т“ ООД е преобразувано в „П. Т“ ЕООД.

Ответникът по касационната жалба - „П. Т“ EООД, в писмен отговор, подаден от адв. П.К, в качеството му на процесуален представител, взема становище за неоснователност на касационната жалба и моли съдът да остави в сила обжалваното решение.

С частна жалба „П. Т“ EООД, чрез адв. П.К, в качеството му на процесуален представител, обжалва Определение 1607/10.08.2018 г. по адм. дело № 1800/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е оставено без уважение искането на дружеството за изменение на решение № 1567/04.07.2018 г. по адм. дело № 1800/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта за разноските.

В частната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното определение, поради нарушение на материалния закон. Поддържа се, че първоинстанционния съд неправилно отказал да измени решението, в частта за разноските, като присъди сторените такива в тежест на ответната дирекция с оглед изхода на спора в първоинстанционното производство и при липса на основания за прилагане на разпоредбата на чл.161, ал.3 от ДОПК.

Ответникът по частната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, в писмен отговор и в съдебно заседание, чрез юрисконсулт Калева оспорва частната жалба и моли оспореното определение да бъде оставено в сила.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив и неоснователност на частна жалба на „П. Т“ ЕООД, в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

С решението, в оспорената му част, Административен съд – Пловдив е отменил РА № 161306465/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 532/03.06.2014 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, с която на „П. Т“ ООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 17 078 359,46 лева, ведно с прилежащите лихви за забава.

Установените с РА задължения за ДДС, ведно с прилежащите лихви за забава са в резултат от непризнаване на декларираните от „П. Т“ ООД доставки на телефонни апарати, като посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС. Органите по приходите са приели, че ревизираното лице не доказва осъществяването на декларираните тристранни операции по фактури, издадени към общо 26 чуждестранни дружества, регистрирани в други държави – членки на ЕС, тъй като по-голямата част от дружествата – придобиващи по тристранната операция са с невалиден VIN номер, поради което е обоснован извод, че доставките не представляват тристранна операция, тъй като придобиващия не отговаря на изискването да е регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава – членка на ЕС. Наред с това е прието, че ревизираното дружество, като посредник в тристранна операция не притежава годни писмени потвърждения от придобиващите дружества съгласно чл. 9, ал.2, т.4 от ППЗДДС. В хода на ревизията са обсъдени представените от ревизираното дружество писма, като доказателство за потвърждение, че стоките са получени от придобиващия в тристранната операция. Прието е, че с оглед съдържанието на представените еднотипни писма, същите не удовлетворяват изискванията на чл.9, ал.2, т.4 от ППЗДДС, тъй като безспорно са изготвени от „П. Т“ ООД и не съдържат данни кое е лицето и в какво качество е положило нечетлив подпис върху изписаното на латиница наименование на чуждестранните търговци. Отделно от това, в хода на ревизията са изследвани и транспортните документи, като е прието, че нямат данни за идентификация на превозно средство, дата и място на товарене и разтоварване, вид и количество на стоката и лице, получило стоките, а при насрещна проверка на куриерската фирма „Ди Ейч Ел Е. Б“ ЕООД се установило, че в изпратените от „П. Т“ ООД пратки като съдържание било отбелязано: „документи“, „подарък“, „книги“, „козметични документи“, но не и телефони, които са предмет на процесните доставки. Въз основа на тези факти и предвид данните от обмена на информация с държавите - членки, в ревизионния акт е прието, че ревизираното дружество като посредник в тристранни операции не притежава изискуемите документи по чл.9, ал.2 от ППЗДДС, с които да установи наличие на обстоятелства по чл.62, ал.5 от ЗДДС, поради което мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване (ВОП), осъществено от „П. Т“ ООД с български идентификационен номер, е на територията на страната, на основание чл. 62, ал.2 ЗДДС. Формиран е извод, че за издадените от ревизираното дружество фактури, като посредник в тристранна операция, не са налице условията за третиране на операциите ката тристранни, поради което е приложима разпоредбата чл.62, ал.2 ЗДДС – ВОП е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът става изискуем от посредника, поради което с РА е начислен ДДС и лихви на ревизираното дружество. В допълнение са изложени и съображения, че в посочената хипотеза не възниква право на начисляване на ДДС при режима на самоначисляване, респективно установено е задължение за внасяне на начисления данък.

За да отмени РА, в така оспорената му част, съдът е приел, че е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и при спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизията, но в нарушение на материалния закон.

Според първоинстанционния съд спорът по същество се свежда до следното: налице ли са тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС или вътреобщностно придобиване /ВОП/ и ако е налице ВОП, следва ли да се начислява ДДС.

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото писмени доказателства, данните от представените формуляри SCAC 2004 по отношение на получателите по доставките и заключението на съдебно – счетоводната експертиза, съдът е приел, че по делото е установено, че голяма част от дружествата – придобиващи по декларираните тристранни операции са с невалиден VIN номер към момента на доставките, поради което на основание чл.114, параграф 1, б. „г“ от Директива 2006/112/ЕО доставката не представлява тристранна операция, тъй като придобиващия не отговаря на изискването да е регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава – членка на ЕС. Приел е, че ревизираното дружество не разполага с потвърждения за получаване на стоките по смисъла на чл. 9, ал.2, т.4 от ППЗДДС, доколкото от представените по делото писма не може да се направи обоснован извод, че същите изхождат именно от посочения "получател" в рамките на т. нар. "тристранни операции", като се държи сметка, че същите тези писма са изготвяни от самия „П. Т“ ООД и са изпращани неясно как до т. нар. крайни получатели. Приел е, че доказателствената стойност на представените писма се преценя в съвкупност с всички останали събрани по делото доказателства /покупни фактури, проформа фактури, продажни фактури, доказателства за транспорт и данните от осъществения международен обмен/ и тази преценка не е в полза на жалбоподателя. Различни изводи са обосновани единствено по отношение на доставките с получател Smaccess S.A., по отношение на които макар да е прието, че няма потвърждения за получаване, само въз основа на транспортни документи е заключено, че доставките отговарят на изискванията за трестранна операция, тъй като стоките са предадени на куриерска фирма в гр. В. и получени в гр. Л. от получателя по тристранната операция - Smaccess S.A.

За да отмени РА, съдът е преценил като правилни изводите на приходната администрация, че в случая се касае за ВОП от посредника, поради което следва да се начисли ДДС в процесните данъчни периоди, но незаконосъобразно органите по приходите са констатирали липсата на ревизираното дружество на право на данъчен кредит.

Според административния съд е приложима разпоредбата на чл.73а ЗДДС. Посочил е, че дори и да се приеме, че данъкът е изискуем от посредника, тъй като ВОП е с място на изпълнение на територията на Р. Б съгласно чл. 62, ал.2 ЗДДС, освен начисляване на ДДС, следва да се признае и право на данъчен кредит. В този случай е приложим режимът на самоначисляване, при който получателят по доставката начислява ДДС и упражнява следващото му се право на приспадане на данъчен кредит. Органите по приходите е следвало да съобразят това обстоятелство и на основание чл. 73а ЗДДС да признаят право на данъчен кредит. Противното нарушава принципа за данъчен неутралитет при облагане с ДДС. Според съда както при режима на самоначисляване, така и при режима на тристранна операция, от гледна точка на посредника в нея, не е налице риск от загуба на данъчни приходи. В първия случай получателят винаги начислява и приспада ДДС в един и същ размер, а във втория - посредникът от една страна не начислява ДДС - както при придобиване на стоките, така и при тяхната последваща продажба към придобиващия в тристранната операция, но за него не възниква и право на данъчен кредит. По тези съображения съдът е приел, че начисляването на ДДС с ревизионен акт на посредника по тристранна операция, която не е призната за такава, без признаване на следващото се право на данъчен кредит, е в нарушение на чл. 73а ЗДДС. От данните по делото и подадените VIES декларации, съдът е приел, че сделките не са укрити, а липсата на протокол по чл. 117 ЗДДС е предвидена като елемент от фактическия състав за прилагането на посочената норма. В хода на ревизията не са събрани доказателства, че стоките са се върнали при първоначалните доставчици. Позовал се е и на съдебната практика на ВАС, постановена при идентични факти относно приложението на чл.73а ЗДДС в хипотеза на декларирани от ревизираното дружество тристранни операции.

Решението е неправилно постановено. Основателни са касационните доводи за неправилно приложение на материалния закон.

Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоката се транспортира от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.

При недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62, ал.2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Съгласно чл. 62, ал. 5 независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 т. е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. Документите, удостоверяващи тези обстоятелства са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, във връзка с чл. 62, ал. 6 ЗДДС.

От изложеното следва, че преди всичко съдът следва да се провери кумулативното изпълнение на условията по чл. 15 ЗДДС. Ако се установи, че извършените сделки не отговарят на някое от условията и не могат да бъдат квалифицирани като тристранни операции, следва да се прецени място на изпълнение на вътреобщностното придобиване по чл. 65, ал. 5 ЗДДС, въз основа на документите по чл. 9, ал. 2 ЗДДС.

В конкретния случай, обосновани на събраните доказателства са изводите на първоинстанционния съд, че не са изпълнени кумулативните условия на чл. 15 от ЗДДС по спорните тристранни операции.

За да е налице тристранна операция по дефиницията на чл. 15 ЗДДС, едно от условията е да участват три лица, регистрирани за целите на ДДС в три различни държави членки т. е. дефиницията изключва участието на лица, които не са регистрирани за целите на ДДС в държава – членка. При голяма част от декларираните тристранни операции не е изпълнено условието придобиващите да са регистрирани за целите на ДДС в държава членка, тъй като е установено, че към момента на доставките са били с невалиден VIN номер. Отделно от това, по отношение на всички от декларираните тристранни операции не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не е установено придобиващите да са декларирали ВОП, съответно начислили ДДС. По отношение на всички е установено от отговорите на данъчната администрация по формулярите SCAC 2004, че са „липсващи търговци“, въвлечени във вътреобщностна измама от типа „въртележка“.

При тези обстоятелства, следва да се приеме, че за декларираните тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС. Поради това законосъобразно като краен резултат органите по приходите са приели, че по силата на чл. 62, ал.2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. В тази хипотеза не е спорно, че ревизираното лице разполага с документите по чл. 9, ал. 2, т.1-т. 3 ППЗДДС - фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС на посредника по чл. 94, ал.2 от същия закон; фактура, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат и VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата от посредника.

Спорен е бил въпросът дали ревизираното дружество, като посредник в тристранна операция разполага с годно писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, съгласно изискването на чл. 9, ал.2, т. 4 ППЗДДС (ред. ДВ бр. 101/2016, в сила от 15.12.2006 г.).

Обоснован на събраните доказателства е извода на първоинстанционния съд, че ревизираното дружество не разполага с годно писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, тъй като от съдържанието на представените по делото писма за доказване получаването на стоките се установява, че са изготвени от самото ревизирано дружество и не съдържат изрично волеизявление на придобиващия по тристранната операция за получаване на стоките. Наличието на печат с наименованието на чуждестранното дружество и подпис от неидентифицирано лице върху изготвен от ревизираното дружество текст не може да се приеме за валидно волеизявление за получаване на стоки от придобиващия в тристранната операция. Този извод се подкрепя и от съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, от които не се установява транспортиране и получаване на стоките до придобиващите в тристранните операции.

След като посредникът не се е снабдил с документите по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, по силата на фикцията в чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът, за което става изискуем от посредника.

Неправилно е разрешен другия спорен въпрос по делото относно приложението на чл. 73а ЗДДС и по - конкретно дали при действието на фикцията по чл. 9, ал.3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62, ал.2 ЗДДС посредникът има право на данъчен кредит, чрез механизма на обратното начисляване. На този въпрос отговор е даден в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. А, § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. Фактите в процесния спор са сходни с тези в главното производство, по които е дадено тълкуването - установено е, че стоките не пристигат на територията на държавата членка, а мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал.3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал.4 ЗДДС, във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. Доказателства в тази насока не са ангажирани по делото.

Като е достигнал до друг правен извод и е приел, че макар данъкът да е изискуем от посредника в тристранната операция, задължение за внасяне не възниква, тъй като задълженото лице има право на данъчен кредит на основание чл. 73а ЗДДС, съдът е постановил решението си в противоречие с материалния закон.

В този смисъл са постановени следните съдебни решения: решение № 5581/27.04.2018 г. по адм. дело № 11768/2017 г., първо отделение; решение № 8618/26.06.2018 г. по адм. дело № 10434/2017 г., първо отделение; решение № 10258/30.07.2018 г. по адм. дело № 11085/2017 г., първо отделение; решение № 6828/23.05.2018 г. по адм. дело № 12705/2017 г., осмо отделение; решение № 8402/21.06.2018 г. по адм. дело 1453/2018 г., осмо отделение и др.

Действително първоинстанционния съд се е позовал на съдебни актове, постановени от ВАС, с които е прието приложението на чл.73а ЗДДС при декларирани тристранни операции, но както се посочи по-горе в обратния смисъл е актуалната практика на ВАС при идентични факти, която наред с това е съобразена с приложимото, поради сходство на фактическия състав решение на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, а освен това задължителни за съдилищата са само тълкувателните решения и тълкувателните постановения на колегиите на ВАС и ВКС, съгласно чл.130, ал.2 ЗСВ и решенията на СЕС, съдържащи преюдициални заключения по тълкуване правото на ЕС. .

С оглед изложеното, настоящата инстанция намира решението, в обжалваната му част, включително и в частта за разноските за неправилно, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на „П. Т“ ООД срещу РА, в частта му, с която на „П. Т“ ООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 17 078 359,46 лева, ведно с прилежащите лихви за забава.

По разноските:

С оглед крайния изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив се дължат разноски за две инстанции, които „П. Т“ ЕООД следва да заплати. С оглед материалния интерес по делото – 17 078 359,46 лева и на основание чл. чл.8, ал. 1, т. 7 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималното възнаграждение за юрисконсулт за една инстанция възлиза на 46 608,36 лева или за две инстанции в общ размер на 93 216,72 лева.

По частната жалба на „П. Т“ ЕООД:

Частната жалба е подадена в срока по чл. 230 от АПК и от надлежна страна.

Същата е основателна, но по съображения, различни от изложените в нея.

С обжалваното определение, Административен съд – Пловдив е оставил без уважение искането на „П. Т“ ООД за изменение на решение № 1567/04.07.2018 г. по адм. дело № 1800/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта му за разноските, с която въпреки изхода на спора разноските са възложени в тежест на „П. Т“ ООД, на основание чл.161, ал.3 от ДОПК.

Предвид на обстоятелството, че първоинстанционното решение се отмяна в осъдителната му част за разноските, постановеното определение се явява безпредметно и като такова следва да бъде отменено.

Водим от горното и на основание чл.222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1567/04.07.2018 г. по адм. дело № 1800/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 161306465/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 532/03.06.2014 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, с която на „П. Т“ ООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 17 078 359,46 лева, ведно с прилежащите лихви за забава, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „П. Т“ ООД против Ревизионен акт № 161306465/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 532/03.06.2014 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, с която на „П. Т“ ООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 17 078 359,46 лева, ведно с прилежащите лихви за забава.

ОСЪЖДА „П. Т“ ЕООД, ЕИК 115785935, със седалище и адрес на управление в гр. П., ул. Г. Б“ № 3, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП сумата от 93 216,72 (деветдесет и три хиляди двеста и шестнадесет лв. и седемдесет и две ст.) лева, представляваща разноски за двете инстанции.

ОТМЕНЯ Определение 1607/10.08.2018 г. по адм. дело № 1800/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив.

Решението не подлежи на обжалване.