Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.
Образувано е по касационна жалба на С. Х. П., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В., срещу решение № 589 от 17.03.2016 г. по адм. дело № 1878 по описа за 2015 г. на административния съд - Варна. С него по жалба на [фирма] е отменен ревизионен акт № Р-03000314000581-091-001 от 20.03.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с негово решение № 227 от 08.06.2015 г. относно допълнително определено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за финансовата 2008 г. в размер на 765.45 лв., главница и 478.81 лв. лихва за забава, и за финансовата 2009 г. в размер на 2 880.04 лв., главница и лихва за забава в размер на 1 467.83 лв.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл.209, т.3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски.
Ответната страна по касационната жалба - [фирма] оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище от процесуалния представител адв.А. Х.. Претендира се присъждане на съдебни разноски.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл.211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна.
Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № Р-03000314000581-091-001 от 20.03.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с решение № 227 от 08.06.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. относно допълнително определено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за финансовата 2008 г. в размер на 765.45 лв., главница и 478.81 лв. лихва за забава, и за финансовата 2009 г. в размер на 2 880.04 лв., главница и лихва за забава в размер на 1 467.83 лв. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, като ревизиращият орган е констатирал обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 - данни за укрити доходи от ДОПК. Дружеството е било уведомено по реда на чл.124, ал.1 от ДОПК и е осъществено деклариране по реда на чл.124, ал.3 от ДОПК. При административното обжалване е направено допълване от решаващия административен орган на правното основание за осъществяване на ревизията, а именно посочване и на т.4 от ал.1 на чл.122 от ДОПК, а именно - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.
В хода на административнато производство е установено, че ревизираното дружество има за основна дейност извършване на услуги в мебелното производство на място, посочено от клиента и изработване на мебелни изделия от плоскости, като има един обект - работилница в [населено място], както и регистриран 1 бр. ЕКАФП. На дружеството са връчени 2 броя ИПДПОЗЛ. От представени счетоводни регистри е установено, че по счетоводни сметки 501 "Каса" и 503 "Разплащателна сметка", стопанските операции не са отразявани хронологично. В касата на дружеството са внесени суми от собственика А. И. през 2008 г. - на два транша в общ размер от 53 000.00 лв. и през 2009 г. на три транша в общ размер от 19 000.00 лв. Той е посочил, че средствата са получени от него по предоставени заеми от три физически лица. В хода на ревизията е осъществена и проверка на тези физически лица И. Н. И., негова майка; В. К. Н. и Г. Й. Д., работник в ревизираното дружество. Твърдяно е, че първото лице е предоставило заем в размер на 15 000.00 лв. Същият е предоставен в брой на 30.12.2007 г., съставена е разписка, като е уговорено връщането му да става на части, без определен краен срок. Вторият заемодател е предоставил сума в размер на 35 000.00 лв., като е представен договор за заем от 2.01.2008 г., разписка, като връщането е на четири части или изцяло до 2.01.2018 г., по банков път или в брой. Третият заемодател е представил договор за заем от 2.01.2008 г. за предоставен заем в размер на 15 000.00 лв., като връщането на сумата е на четири части или изцяло до 31.12.2013 г. За първия и третия заемодатели е прието, че са свързани лица по смисъла на § 1, т.3 от ДР на ДОПК. В решението на решаващия административен орган подробно са обсъдени какви доказателства са представени при проверките на лицата, впоследствие и в самото ревизионно производство по повод финансовите възможности на тези лица да предоставят заеми в посочените размери, съхраняването на притежаваните от тях средства в домовете им, както и относно самото им предаване, освен на втория заемодател, който има банкова сметка, в която паричните средства са съхранявани.
В същия администратиен акт подробно са обсъдени счетоводните регистри на търговското дружество при ревизията, включително и какво биха представлявали счетоводните сметки, ако твърдяните счетоводни операции са действително осъществени. Проследени са сметки 501 "Каса", 503 "Разплащателна сметка", 132 "Финансиране на текуща дейност" и 499 "Други кредитори". Установено е, че в счетоводството на ревизираното дружество са осчетоводени внесени в брой от собственика на дружеството парични средства в размер на 53 000.00 лв. през 2008 г. и през 2009 г. в размер на 19 000.00 лв. Във връзка с това са представени протоколи-решения, с които едноличният собственик на капитала А. И. иска да финансира дейността на дружеството чрез извършване на допълнителна парична вноска по чл.134, ал.1 от ТЗ, и внесяне в брой в касата на предприятието. Представени са ПКО или квитанции към ПКО, с положен подпис на собственика на капитала на търговското дружество, размера на сумите и подпис на касиер. Представени са и РКО, по повод върнати суми на собственика. Прието е, че в протоколите-решения не е записано дали сумите подлежат на връщане и ако подлежат в какъв срок и дали се дължи лихва. Прието е, че не е обоснована чрез посочване на данни и обстоятелства необходимостта от извършване на допълнителни вноски. Констатирано е, че през 2008 г. са осчетоводени върнати суми в общ размер от 30 000.00 лв., а разликата от 23 000.00 лв. е кредитно салдо по с/ка 132 към 31.12.2008 г. През 2009 г. тази сума е отнесена в сметка 102 "Допълнителен/запасен капитал" и с оглед на тези данни е обоснован извод, че тези суми не са му върнати и не подлежат на връщане. За предоставените през 2009 г. парични средства се установява, че са върнати на собственика, без да е изплатена лихва. В хода на ревизията е установено, че за отчетни 2003 г., 2004 г. и 2005 г. дружеството е декларирало данъчни загуби, а за 2006 г. и 2007 г. - данъчна печалба. При прегледа на счетоводството и с оглед на изложеното от фактическа страна е прието, че счетоводните операции не са отразявани в хронологична последователност и записите в счетоводните регистри не са извършвани текущо, към момента на тяхното възникване, съгласно чл.4, ал.1, т.1 от ЗСч. След като счетоводството не е водено в съответствие с изискванията на действащото законодателство, то се обосновава извод, че то не отразява вярно и честно стопанските операции. Органите са анализирали и отчета за паричните потоци за 2008 г. и за 2009 г., констатирали са несъответствие между представените при ревизията счетоводни документи и регистри, и публикуваните финансови отчети в ТР. Аргумент за това е и че представените при ревизията счетоводни документи са частни документи, не се ползват с материална доказателствена сила и следва да се преценят във връзка с останалите данни, респ. с доказателствата, които ги материализират. Административните органи са обосновали извод, че не е доказано предоставянето на ревизирания субект на парични средства, които да са реално внесени от неговия собственик в касата на предприятието. Същият е извършвал разплащания в брой с доставчици, работници и служители и с оглед на установените факти, паричните средства, чрез които това е осъществявано са укрити доходи от дейността на дружеството, на които им е придаден вид, че са внесени от собстевника на капитала. Основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК се явява установено и доказано. Освен това са налице и данни, че воденото счетоводство не отговаря на изискванията на действащото счетоводно законодателство, което обуславя и осбстоятелството по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК.
Тази фактическа обстановка по спора е отразена в мотивите на обжалваното решение, като съдът е обсъди и заключението по съдебно-счетоводната експертиза и събраните писмени доказателства, включително и тези въз основа на които е работил съдебния експерт. Обсъдил е и ангажираните гласни доказателства - разпит на трите физически лица, заемодатели, както и С. М. Ж., съдружник в счетоводната фирма, обслужваща ревизираното дружество. Съдът е анализирал разпоредбата на чл.109 от ДОПК относно направено възражение за изтекъл срок във връзка са образуване на ревизионно производство, както и на чл.171 от ДОПК, по повод възражене за погасни по давност задължения. Изложените изводи са правилни и аргументирани. Същевременно съдът е анализирал и разпоредбата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, като е приел, че не се доказва от фактическа страна това основание за реализиране на ревизията по особения ред и начисляването на допълнителните задължения по ЗКПО, както и лихвата за забава. За да се аргументира се е позовал изключително на заключенето по съдебно-счетоводната експертиза и на разпита на свидетелката Ж., също счетоводител. Анализирал е и разпитите на посочените лица - заемодатели, на факта, че независимо, че частните документи, а именно счетоводните, ангажирани от жалбоподателя са били оспорени и е открито производство затова по законово уредения ред - чл.193 от ГПК, то това било житейски и логически необосновано, а именно тяхното кредитиране по повод предоставянето на заемите, счетоводното им отчитане, връщането на същите и пр. Съдът е обсъдил и чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, която разпоредба в случая не е приложена, а е приложена тази по чл.122, ал.1,т.4 от ДОПК. По отношение на нея няма изложени конкретни съображения. Такива има и по повод носенето на доказателствената тежест при действието на чл.124, ал.2 от ДОПК, а именно, че тя е прехвърлена на адресата на акта по повод обстоятелства, които следва да се установят по несъмнен начин от приходната администрация.
Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. Въпреки изложените съображения по повод двете възражения по чл.109, ал.1 от ДОПК и чл.171, ал.1 от ДОПК, които съответстват на данните по делото, установени от събраните доказателства, то по отношение на останалите касационни възражения за допуснати процесуални нарушения, съответно и неправилна преценка на приложимата материалноправна норма, то същите са основателни. От събраните доказателства безспорно се установяват обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК. По повод да конкретизираната правна квалификация, то няма ограничение това да бъде направено в административното производство пред решаващия административен орган, дори и в съдебното производство, стига да не се наруши правото на защита на адресата на акта, т. е. на ревизираното и задължено лице. В този смисъл е и тълк. решение № 5 от 14.07.2004 г. по тълк. дело № 7 по описа за 2004 г. на ОСС при ВАС, т.4. От страна на съда, както беше посочено по-горе е отречено прилагането на т.2 от цит. разпоредба, а по т.4 - няма наведени изводи. Следва да бъде прието уточнението в касационната жалба, че са оспорени и тези документи, които са представени на съдебния експерт, изготвил заключението по съдебно-счетоводната експертиза, като тезата е, че те са създадени за съдебния процес. Т. е така, понеже същите са изходящи от ревизираното дружество и е могло да бъдат представени в ревизионното производство или по-конкретно, че е налице разминаване между тези представени в него и тези послужили на вещото лице. Това разминаване е съществено, още повече, че в самото административно производство е констатирано несъответствие в направените счетоводни записвания, а е налице такова и в общите парични потоци за 2008 г. и за 2009 г., публикувани в ТР. Последното също е констатирано в самото досъдебно производство. Съдът е следвало да обосновава изводите си на две безспорни обстоятелства, установени по делото, а именно, че трябва да бъде обоснована необходимостта от извършването на допълнителни парични вноски в капитала на дружеството, което по делото не се доказва от адресата на акта, които носи доказателствената тежест. Второто обстоятелство е неправилното преценяване на материалната доказателствена сила на представените счетоводни документи. Също така по делото не се явява доказано обстоятелството, че трите посочени лица са имали финансовата способност да предоставят посочените парични средства, и ако това са го направили, респ. че са ги предали, дори и по отношение на единия от тях, при което това е станало по банков път, след като не е установено салдото към момента на нареждането за извършване на плащане. Представените договори за заем не са нот. заверени, а и законът не изисква това, за да се обоснове тяхната действителност, но същите удостоверяват факти, които са изгодни, а именно се удостоверява датата и полагането на подписа на страните по тях. След като не се установява реалното внасяне на парични средства от собственика, а са осъществявани плащания в брой, то правилно е прието, че тези парични средства представляват укрити доходи. Освен това по делото безспорно е установено, че счетоводството на ревизираното дружество не е водено съгласно изискванията на националния ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО), като по този начин се обосновава и осъществяването на ревизията по особения ред.
С оглед на изложеното обжалваното решение следва да се отмени и се постанови решение по съществото на спора.
При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо за двете инстанции, на основание чл.161, ал.1, изр.3 от ДОПК, във връзка с чл.8, ал.1, т.3 от наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 1 219.20 лв.
Съобразно изложеното и на основание чл.222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 589 от 17.03.2016 г. по адм. дело № 1878 по описа за 2015 г. на административния съд - Варна, както и в частта за съдебните разноски и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт № Р-03000314000581-091-001 от 20.03.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с решение № 227 от 08.06.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. относно допълнително определено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за финансовата 2008 г. в размер на 765.45 лв., главница и 478.81 лв. лихва за забава, и за финансовата 2009 г. в размер на 2 880.04 лв., главница и лихва за забава в размер на 1 467.83 лв.
ОСЪЖДА [фирма] да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. сумата 1 219.20 лв., съдебни разноски.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.