Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети януари в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Т. Н. ЧЛЕНОВЕ:ДИМИТЪР ПЪ. И. при секретар П. К. и с участието на прокурора Е. Д. докладваното от председателяТ. Н. по адм. дело № 5115/2021

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ДДОДОП при ЦУ на НАП) против Решение №1016 от 18.02.2021г. по адм. д.№ 10838 по описа за 2020г. на Административен съд София – град (АССГ), в частта му, с която по жалба на „Милита“ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление в гр.София, представлявано от управителя С. К., е отменен Ревизионен акт № Р-22221716007692-091-001/ 31.07.2017г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, частично потвърден с Решение № 158 от 31.01.2018г. на ДДОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците октомври, ноември и декември 2012г., февруари и март 2013г. по доставки от „Просперити БГ“ЕООД в размер на 23 320 лв. и лихви, възлизащи на 11 163,24 лв. и от „П. К.“ ЕООД в размер на 74 097 лв. и лихви, възлизащи на 33 524,59 лв., както и в частта на определените лихви в размер на 30 919,24 лв., произтичащи от извършени корекции през месец юли 2017г. от ревизираното лице (РЛ) на упражнено право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02.2014г., м. 07.,2014г., м. 09.2014г., м. 10.2014г., м. 11.2014г., м. 12.2014г., м. 05.2016 г. и м. 06.2016г., вкл. за м.04.2013г.. по доставки от „Валентино 24“ЕООД, „М. М. ЕООД, „РУ София“ЕООД, „С. И. 10“ЕООД, „Фешън“ЕООД и „Ю. Т. ЕООД.

В касационната жалба се твърди, че решението в посочената част е неправилно поради наличие на всички пороци по чл.209, т.3 АПК. Необосновано първоинстанционният съд приел за доказана реалността на доставките на услуги при неоткриването на доставчиците на декларираните данъчни адреси, при недоказване те да са разполагали с необходимата специализирана техника и персонал за изпълнение на фактурираните строително-монтажни работи (СМР). Не е доказано доставчиците да са извършили разходи във връзка с доставките, нито кои лица са работили на обектите на РЛ. Събраните гласни доказателства не доказвали, че СМР са извършени именно от издателите на процесните фактури. Не е можело ревизираният получател да не знае, че фактурите са фиктивни. В частта на определените лихви поради корекция на упражнено право на приспадане решението също е неправилно. С извършването на корекция в данъчен период м.08.2017г. на ползван данъчен кредит от предходни периоди РЛ признава, че доставките не са реално извършени, поради което дължи лихви за периодите от момента на приспадането без основание до момента на корекцията. Иска се отмяна на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба „Милита“ЕООД, чрез адв. П., оспорва жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

Спорът по законосъобразността на РА в посочената част е бил за втори път пред първоинстанционния АССГ, след отменително решение на Върховния административен съд (ВАС), с което е отменено първоначално решение на АССГ в съответната част, с която жалбата против РА в тази част е отхвърлена като неоснователна. Отмяната на първоинстанционното решение е поради липса на мотиви и необсъждане на доказателства, което препятства касационния контрол.

За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото от фактическа страна е приел, че фактурите, издадени от „Просперити БГ“ЕООД и „П. К.“ ЕООД отразяват реално осъществени доставки на услуги по извършване на СМР. Предметът на доставките е конкретизиран с представените в ревизионното производство договори и други доказателства; получаването на резултата на изработката е установено с неоспорени приемо-предавателни протоколи и с гласни доказателства; не е спорно, че този резултат е във връзка с независимата икономическа дейност на РЛ; получателят по доставките ги е платил или съконтрагентът му се е съгласил да получи заместваща насрещна престация. Предвид това, от правна страна, не е било налице основание РЛ като добросъвестен получател да бъде санкционирано с отказ да приспадне платения ДДС по тези доставки само поради нередовности на доставчиците.

Относно установените задължения за лихви, съдът е приел, че РЛ правомерно е приспаднало ДДС по доставки, които реално са извършени, но поради разваляне на сделките то е коригирало приспаднатия данък през данъчен период м.08.2017г., при което не дължи лихви за периода от момента на приспадането до момента на корекцията.

Първоинстанционното решение е правилно в частта, с която е отменен РА относно отказаното право на приспадане по фактурите на „Просперити БГ“ЕООД и „П. К.“ ЕООД.

Съдът обосновано е приел, че предметът на спорните доставки на СМР е конкретизиран детайлно с представените в ревизионното производство договори и приложения към тях. За приемането на работата-резултат на договорите за изработка, в същото производство са представени подробни протоколи за приемане, в които предметът на изработеното напълно свпада с този на уговорките. Тези доказателства не са оспорени пред съда. За извършването на работата на обектите на ревизирания получател са събрани и свидетелски показания. СМР са доставени срещу ясни насрещни престации; фактурите са осчетоводени при получателя, което е потвърдено и с експертно заключение.

При тези данни, обосновано и законособразно съдът е приел, че РЛ е направило всичко зависещо от него да докаже реалното получаване на резултата по фактурите, но не може да бъде санкционирано с отказ на правото на приспадане на платения по доставките данък по причини, за които не отоваря, а именно - че доставчиците не са открити на декларираните данъчни адреси и не са представили доказателства за извършени разходи във връзка с доставките или за специализирана собствена или наета техника, с която е извършена работата или за наети определени физически лица в този процес.

Касаторът по принцип не оспорва, че само поради действия на доставчиците не може да се откаже данъчен кредит на получателя. При липса на всякакви твърдения от страна на ревизиращите от кого са извършени доставките на услуги, вместо от издателите на фактурите и на обосновани констатации за участие на РЛ в данъчна измама, съдът е отменил РА в тази част в съответствие с материалния закон и при съобразяване на задължителното тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС в съдебната практика на Съда на Европейския съюз. Твърдението за недобросъвестност на получателя щеше да е вярно ако фактурите наистина бяха фиктивни, което не е доказано от ревизиращите.

Относно правилността на първоинстанционното решение в останалата обжалвана част настоящият съдебен състав на касационната инстанция намира следното:

Приходните органи са приели с РА, това е потвърдено и с решението на ДДОДОП, че РЛ е упражнило право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02.2014г., м. 07.,2014г., м. 09.2014г., м. 10.2014г., м. 11.2014г., м. 12.2014г., м. 05.2016 г. и м. 06.2016г., вкл. за м.04.2013г.. по доставки от „Валентино 24“ЕООД, „М. М. ЕООД, „РУ София“ЕООД, „С. И. 10“ЕООД, „Фешън“ЕООД и „Ю. Т. ЕООД без основание (неправомерно), защото фактурите на тези доставчици не отразяват реално осъществени доставки на услуги и стоки. С извършването на корекция от самото РЛ на ползвания данъчен кредит по тези доставки, в хода на ревизионното производство, според приходните органи, самото РЛ е признало посочения факт с правно значение, а именно : че фактурите не отразяват данъчни събития. Начислени са лихви от датите на неправомерното упражняване до датата на корекцията - 14.07.2017г. Общият размер на начислените лихви във връзка с извършените корекции от жалбоподателя е 33 733,89 лв., изчислени въз основа на данните в таблица – лихвен лист на л.127-128 от делото на АССГ при първоначалното разглеждане.

РЛ е оспорило тези фактически констатации с твърдения, че доставките са реално извършени и платеният по фактурите ДДС е приспаднат правомерно. Впоследствие, въз основа на представените уведомления и констативни протоколи, чието съдържание е възпроизведено в мотивите на решението на първоинстанционния съд, постановено при повторното разглеждане на делото, според жалбоподателя, е налице разваляне на договорите за доставка, поради което той е извършил корекции на ползвания данъчен кредит. При това, доколкото е приспаднал ДДС правомерно, жалбоподателят не счита, че дължи лихви от момента на приспадането до момента на корекцията. Евентуално, в случай, че се приеме, че задълженията за лихви са определени законосъобразно, жалбоподателят е заявил още с жалбата си до АССГ възражение за погасяване на задълженията за лихви като е поддържал, че давностният срок е три годишен от момента на възникване на задължението.

За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд от една страна е приел, че обсъдените от него уведомления и констативни протоколи, съставени в хода на ревизионното производство между РЛ и посочените доставчици установяват пълното неизпълнение на договорите за изработка на СМР и за доставка на стоки, неотговарящи на спецификациите към фактурите, но от друга – приходната администрация не била доказала липса на доставки. Ставало дума за нормална търговска практика на разваляне на договорите поради неизпълнение, в резултат на което РЛ правилно коригирало правомерно приспаднатия от него ДДС по фактурите, при което не дължи лихви поради корекцията.

Тези фактически изводи са необосновани и вътрешно противоречиви, а въз основа на тях материалният закон е приложен неправилно.

С уведомления, издадени от РЛ в хода на ревизионното производство и подписани от представители, съответно, на строителите „Валентино 24“ЕООД, „Мега микс“ЕООД и „Ру София“ЕООД (на л.373, 349 и 343 от първоначалното дело на АССГ) доставчиците са известени за „съществени недостатъци и дефекти в извършените по договори за СМР“ с посочените фирми, „които определят като налагащи цялостно повторно изпълнение“ на договорите.

С протоколи, подписани в хода на ревизионното производство между РЛ от една страна и съответно „Фешън“ ЕООД, „Юнивърсъл трейдинг“ и „Строй инвест 10“ЕООД, от друга, е установено връщане или замяна на стоки като несъответстващи на поръчаните части.

Изявленията на представляващия дружеството в тези документи установяват неизгодния за него факт, че договорите по издадените фактури за доставки на стоки и услуги не са изпълнени. Това признание, поради установяването на посочения неизгоден факт, е доказателство за това, че към момента на упражняването на правото на приспадане по фактурите на тези доставчици не е осъществено данъчното събитие - престацията на уговорените СМР или стоки. Този извод се подкрепя и от показанията на свидетелката Л. М., съставител на протоколите за връщане на стоките, съгласно които става дума за стоки, за които впоследствие е установено, че не отговарят на заявените и поръчаните.

Членове 184—186 от Директива 2006/112 определят условията, при които данъчната администрация може да изисква корекция от страна на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение от 18 октомври 2012 г. по дело ТЕЦ Хасково, C 234/11, точка 26).

Всъщност механизмът на корекции, предвиден в посочените членове, е неразделна част от установения с Директива 2006/112 режим на приспадане на ДДС. Той цели да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (Решение по дело ТЕЦ Хасково, посочено по-горе, точки 30 и 31).

Що се отнася до възникването на евентуално задължение за корекция на приспадане на ДДС във връзка с платения вече данък, член 185, параграф 1 от Директива 2006/112 установява принципа, че подобна корекция се извършва по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на сумата на съответното приспадане (вж. Решение по дело ТЕЦ Хасково, посочено по-горе, точка 32).

С Решение на Съда на ЕС от 18 юли 2013 година по дело С-78/12, „Евита К“ЕООД, Съдът приема, че „Член 185, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска да се коригира сумата на подлежащия на приспадане данък върху добавената стойност само ако съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне този данък при условията, предвидени в член 168, буква а) от Директивата.“.

Съгласно член 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, а съгласно член 63 от същата директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. (вж Решение от 13 март 2014г. по дело С-107/13 „Фирин“ООД, т.34).

Съгласно обсъденото по-горе признание на РЛ, направено в хода на ревизионното производство, три, четири или повече години след издаването на фактурите, за които се отнася, а също и свидетелските показания, стоките и услугите по фактурите не са доставени в данъчните периоди, за които е упражнено приспадането. Това значи, че както поддържат приходните органи, приспадането на платения ДДС по тези фактури е станало без основание. В същото време не е налице никаква „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата на приспадането“, защото стоките и услугите не са доставени по начало и направената констатация за това три или повече години по-късно, в хода на ревизията, не е такава промяна. Доколкото самото РЛ е коригирало главницата на приспаднатия ДДС по фактурите в данъчен период м.06.2017г., то дължи само лихви върху тези главници от момента на приспадането до момента на корекцията.

По възражението за изтекла погасителна давност:

Възражението е неоснователно.

Неправилно ревизираното дружество поддържа, че приложение намира 3-годишната погасителна давност, уредена в чл. 111 ЗЗД. Установеното задължение за лихви е публично по смисъла на чл. 162, ал. 2, т. 9 от ДОПК, поради което за него се прилага погасителната давност, уредена в чл. 171 от ДОПК. Недължимото приспадане на ДДС е станало в данъчните периоди на издаване на фактурите през 2013, 2014г. и 2016г.. На основание чл.172, ал.1, т.1 и т.2 ДОПК, давността е спирала с връчването на заповедта за възлагането на ревизията за период от една година, в който не се включва периода на спиране на ревизионното производство поради заболяване на управителя, а с издаването на РА от 31.07.2017г., връчен на 14.08.2017г., на осн. чл.172, ал.2 и 3, давността е прекъсната и от този момент започва да тече нова давност.

По изложените съображения, първоинстанционното решение в частта му, с която е отменен РА, в частта му на установеното задължение за лихви, подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови ново решение по същество, с което жалбата на дружеството против тази част на акта следва да се отхвърли. Решението следва да се отмени и в съответната част за разноските, с която Д“ОДОП“ София е осъдена да заплати разноски над 1 877,04лв.

При този изход на спора и предвид това, че ответникът по касационната жалба не претендира разноски, на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 1 965, 98лв., предвид материалния интерес на отхвърлената част на жалбата.

Водим от горното и на основание чл.222, ал.1 и чл.221, ал.2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №1016 от 18.02.2021г. по адм. д.№ 10838 по описа за 2020г. на Административен съд София – град (АССГ), само в частта му, с която по жалба на „Милита“ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление в гр.София, представлявано от управителя С. К., е отменен Ревизионен акт № Р-22221716007692-091-001/ 31.07.2017г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, частично потвърден с Решение № 158 от 31.01.2018г. на ДДОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на определените лихви в размер общо на 30 524,59 лв., произтичащи от извършени корекции през месец юли 2017г. на упражнено право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02.2014г., м. 07.,2014г., м. 09.2014г., м. 10.2014г., м. 11.2014г., м. 12.2014г., м. 05.2016 г. и м. 06.2016г., вкл. за м.04.2013г. по доставки от „Валентино 24“ЕООД, „М. М. ЕООД, „РУ София“ЕООД, „С. И. 10“ЕООД, „Фешън“ЕООД и „Ю. Т. ЕООД и в съответната част за разноските, с която ДД“ОДОП“ София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати разноски над 1 877,04лв, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Милита“ЕООД, ЕИК[ЕИК], против Ревизионен акт № Р-22221716007692-091-001/ 31.07.2017г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, частично потвърден с Решение № 158 от 31.01.2018г. на ДД“ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в частта на определените лихви в размер общо на 30 524,59 лв., произтичащи от извършени корекции през месец юли 2017г. на упражнено право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02.2014г., м. 07.,2014г., м. 09.2014г., м. 10.2014г., м. 11.2014г., м. 12.2014г., м. 05.2016 г. и м. 06.2016г., вкл. за м.04.2013г. по доставки от „Валентино 24“ЕООД, „М. М. ЕООД, „РУ София“ЕООД, „С. И. 10“ЕООД, „Фешън“ЕООД и „Ю. Т. ЕООД като НЕОСНОВАТЕЛНА.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №1016 от 18.02.2021г. по адм. д.№ 10838 по описа за 2020г. на Административен съд София – град, в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА „Милита“ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление в гр.София, представлявано от управителя С. К., да заплати на Националната агенция за приходите София 1 965, 98лв. разноски за двете съдебни инстанции.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Теодора Николова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Д. П. п/ Емилия Иванова