Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Д.Ж – изпълняващ длъжността директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП срещу решение № 1525/12.07.2018 г., постановено по адм. дело № 90/2018 г. по описа на Административен съд – гр. В., с което е отменен РА № Р-03000317000780-091-001/25.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 444/18.12.2017 г. на директора на същата дирекция за установени на „М. С. И“ ЕООД – гр. В. допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците януари 2015 г. в размер на 2 698,80 лв. и лихви – 701,88 лв.; за февруари 2015 г. в размер на 2 846,80 лв. и лихви – 731,24 лв.; за април 2015 г. в размер на 3 020 лв. и лихви – 719,85; за май 2015 г. в размер на 3 974 лв. и лихви – 920,84 лв., както и за допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 6 429,13 лв. и лихви – 969,98 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските за сумата 1 485 лв. Релевират се от касатора оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. От подаденото допълнение на касационната жалба с оглед дадените от настоящия съдебен състав указания в определение от 02.10.2018 г. за конкретизиране на пороците на обжалваното решение може да се направи извод, че се релевира и отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила предвид изложените оплаквания, че от съда не са обсъдени в цялост събраните доказателства и са изложени общи мотиви. Подробни съображения, обосновавайки оплакванията, се съдържат в допълнението към касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на „М. С. И“ ЕООД, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Представена е молба от юриск. И.П, имаща характер на писмени бележки по съществото на спора, с която се поддържа касационната жалба.
Ответникът по касационната жалба „Макс строй Инженеринг“ ЕООД – гр. В. в депозиран по делото писмен отговор на адв. Р.Н, надлежно упълномощен от касатора я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, тъй като конкретният вид и обем СМР, предмет на договора между жалбоподателя и „ЕФ-Проджект“ ЕООД не е установен.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения:
За да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че „М. С. И“ ЕООД законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит по издадените фактури за доставки на услуги – „СМР по договор“ и плащане за СМР“ от „Атлант 555“ ЕООД и „ЕФ-Проджект“ ЕООД за данъчни периоди през 2015 г., както и за установения корпоративен данък за 2015 г., вследствие увеличения финансов резултат на дружеството със стойността по издадените от „Атлант-555“ ЕООД и „ЕФ-Проджект“ ЕООД фактури. С оглед признатото от съда и упражнено от жалбоподателя право на данъчен кредит по фактурите от посочените доставчици, е отменен ревизионния акт и в частта за определения корпоративен данък за 2015 г. Според съда между страните по делото не е спорно обективното извършване на доставките на място като наличен и конкретен резултат от СМР - услугите и това обстоятелство било изрично посочено в решението на решаващия орган при обжалване на ревизионния акт по административен ред. Съдът е определил, че спорът между страните е концентриран върху въпроса дали процесните доставки на СМР са осъществени именно от издателите на спорните фактури - „Атлант 555“ ЕООД и „ЕФ-Проджект“ ЕООД. В тази връзка съдът не е възприел констатациите на приходните органи за установена липса на кадрова и материално-техническа обезпеченост на доставчиците. За наличния у доставчиците персонален субстрат според съда са събрани доказателства още в хода на ревизионното производство, но неправилно са игнорирани от ревизиращите, като са налице и данни за сключени от преките доставчици трудови договори с лица, заемащи различни длъжности в сферата на строителството. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че за възложителя по договора липсва задължение да изследва кадровата обезпеченост на изпълнителите до степен наличие на лица, назначени по трудов договор и изпълнение задълженията от страна на изпълнителя, вменени му с осигурителното законодателство. Такава грижа съдът е изложил мотиви, че надхвърля обичайната поради липса на обективна възможност за страната по сделката да извърши безпрепятствено подобна справка за доставчика на договорената услуга. Освен това съдът е приел, че по делото са представени достатъчно доказателства, вкл. и изхождащи от преките доставчици, обуславящи извод за реалност на доставките. Обсъдени са от съда представените приемателно-предавателни протоколи, както и свидетелските показания на Т.Н и Т.М и е направен извод за реално извършени доставки. Въз основа мотивите на съда в частта по ЗДДС, е прието в обжалваното решение, че незаконосъобразно приходните органи с ревизионния акт са установили задължения за корпоративен данък за 2015 г. предвид установената от ревизираното дружество-жалбоподател документална обоснованост и реално осъществени доставки на СМР. При постановяване на решението съдът се е позовал на практика на СЕС – решения по дела С-18/13 и С – 324/11 и е изложил мотиви във връзка с тях, че по делото няма данни, предоставени от органите от приходите за наличието на данъчна измама с участието или със знанието на данъчно задълженото лице. Обжалваното решение е неправилно постановено.
За законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит за доставки на стоки и/или услуги е необходимо по безспорен начин ревизираният субект да докаже, че доставките са реално осъществени предвид разпоредбите на чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1 във връзка с чл. 6, ал.1, респ. чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Наличието на фактури без да са налице доказателства за осъществяването на доставките – че стоката е предадена, а услугата – извършена, не може да доведе до законосъобразно приспадане на ДДС от получателя като данъчен кредит. Предвид, че се касае за материално право, което се упражнява от получателя на доставките, негова е тежестта да докаже всички положителни факти, които той твърди относно реалността на фактурираните доставки.
По делото е установено, че с договори от 04.03.2015 г., респ. 12.11.2014 г. между „М. С. И“ ЕООД и „Атлант 555“ ЕООД и „ЕФ-Проджект“ ЕООД са договорени доставки за извършване на СМР срещу възнаграждение на два обекта – сгради за сезонно обитаване в УПИ ІІ-504 И ІІ-594 в кв. 32 в к. к. „Чайка“ в гр. В.. Конкретните видове и обем на СМР са посочени в Приложение № 1 към договора с „Атлант 555“ ЕООД и то съгласно чл. 1 от договора е неразделна част от него. По делото е представен протокол, обр. 19, № 1 от 21.04.2015 г. за направа на кофраж, монтаж на арматурна заготовка, полагане на бетон и направа на зидария от керамични тухли на обща стойност 15 100 лв., а с ДДС – 18 120 лв. Този протокол отговаря на Приложение № 1, който е неразделна част от договора и тези СМР отговарят на фактура № 0…175/27.04.2015 г., в която е посочен предмета на доставката „СМР по договор“ и стойността по фактурата е тази, посочена в протокол, обр. 19, №1/21.04.2015 г. По отношение на втората издадена фактура от „Атлант 555“ ЕООД № 0…289/17.05.2015 г. по делото липсват доказателства за изпълнение предмета на доставката. Липсва протокол, обр. 19 с посочване на отделните видове и обем, както и стойност на извършени СМР.
Предвид изложеното съдът в тази част е постановил неправилно решение. В обжалваното решение са изброени доказателствата, но не е направен подробен и задълбочен анализ, предвид, че по отношение на обекта за изграждане на сезонно обитавана сграда липсват всякакви разрешения за строеж и др. доказателства, относими към един строеж. Съдът е игнорирал представените доказателства в съдебното производство, от които се изяснява, че строежът е бил възложен на ревизираното дружество от „Е. И. В“ ООД и между тези страни е сключен договор от 31.10.2014 г. В този договор изрично е посочено, че „М. С. И“ ЕООД се задължава да осигури парцел за строителство, както и да осигури необходимите материали за това строителство. Към този договор е представена и количествено-стойностна сметка, в която са изброени видовете СМР, които трябва да се извършат за изграждане на сграда за сезонно обитаване от направата на ръчен изкоп на обекта до покрив. Представени са и протоколи, обр. 19, № 1 от 01.12.2014 г., подписан между ревизираното лице и възложителя на строежа „Е. И. В“ ООД и в него са включени СМР по направа на ръчен изкоп, кофражи, полагане на бетон, монтаж на ПВЦ-тръби. В протокол, обр. 19, № 2 от 18.12.2014 г. са отразени СМР по полагане на бетон, кофраж на стени, стълбища и плочи, както и армировка, а в протокол, обр. 19, № 3 от 21.01.2015 г. СМР са полагане на бетон, направа на кофраж, стълбища и плоча, доставка, полагане и зидария. При анализа на тези доказателства по изпълнение на договора между основните възложители и изпълнители на сградата и доказателствата, представени от подизпълнителите на „М. С. И“ ЕООД – „Атлант 555“ ЕООД и „ЕФ-Проджект“ не може да се направи обвръзка с доказателствата за последващото предаване на СМР на основния възложител „Е. И. В“ ЕООД. Оказва се, че главният изпълнител на строежа, който е ревизираното дружество е предало СМР по изграждане на обекта на „Е. И. В“ ЕООД преди изграждането му предвид, че протоколите, обр. 19, които са представени на приходните органи по време на ревизията по доставките от „Атлант 555“ ЕООД и „ЕФ-Проджект“ ЕООД са извършени впоследствие. Неправилно съдът се е съсредоточил да обсъди основно констатациите на приходните органи относно обезпечеността на доставчиците – кадрова и материално-техническа и изводите на съда са в съответствие и със съдебната практика на СЕС и с тази на ВАС, която е категорична, че не може да се вменява в тежест на получателя по доставките да отговаря за действия, респ. бездействия на издателя на фактурите (доставчик), вкл. и за обезпечеността на доставките. В същото време съдът не е извършил съвкупен анализ на представените доказателства и е направил необоснован с доказателствата правен извод, че правото на данъчен кредит е законосъобразно упражнен поради наличие на реално осъществени СМР-услуги. Съдът не е обсъдил и установеното по делото, че по основния договор с „Е. И. В“ ООД задължение за осигуряване на материалите за нуждите на строителството на обекта е на „М. С. И“ ЕООД и макар, че са ангажирани фактури за закупуване на такива материали, няма никакви данни за изписването на такива от склад или др. обект на ревизирания субект и предаването им на „Атлант 555“ ЕООД и „ЕФ-Проджект“ ЕООД. Доказателства за транспортирането на тези материали, предвид поемането на задължение за това пред главния инвеститор до мястото, където се извършват процесните СМР липсват по делото. В този смисъл основателно е оплакването в касационната жалба, че липсва каквато и да било кореспонденция между получателя и неговите доставчици предвид, че се касае за строителен обект, както и че поради неправилното обсъждане на доказателствата съдът е достигнал до нецаконосъобразен извод за реално осъществени доставки на услуги, както и че жалбоподателя впоследствие е извършил последваща реализация към „Е. И. В“ ЕООД.
Неправилно съдът е кредитирал показанията на свидетелката Т.М – управител на „ЕФ-Проджект“ ЕООД, приемайки че те съответстват на събраните по делото писмени доказателства. Свидетелката първоначално не си е спомняла името на фирмата, която е управлявала към процесните периоди, а след това с помощта на адв. П.М e казала, че е била управител на „ЕФ-Проджект“ ЕООД и е подписвала протоколи за сграда на 7 етажа в местността „Кабакум“ в к. к.“ Златни пясъци“. Свидетелката е обяснила пред съда, че протоколите, които тя е подписвала са за заплащането на работниците, за закупуването на материали и др. От тези показания неправилно съдът е приел, че тези показания са категорични и последователни. Обяснението на свидетелката, че „Те ми казваха къде да разпиша и аз подписвам“ не водят до извод за категоричност на възприятията и изводите, които тя прави. Освен това съгласно договора с основния възложител, ревизираното дружество се е задължило да закупува материали и с жалбата пред решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт са представени множество фактури за материали, които ги е закупувал. Според свидетелката от „М. С. И“ ЕООД са й давали пари за закупуване на материали, както и че тя е подписвала договор с Т. (не е спомената фамилия), нито към коя фирма е било това лице, но в показанията пред съда Митова е обяснила, че е сключила договор с него по силата на който, посоченото от нея лице е осигурявало работниците за строежа, а след това е обяснила, че договорът е бил и за СМР. Твърденията пред приходните органи от „М. С. И“ ЕООД и в първоинстанционната жалба са, че услугите са за труд с работници, а в същото време свидетелката Матова нееднократно е заявила пред съда, че „Работниците са на Т., а не мои“. В същото време другият разпитан от съда свидетел Т.Н, който е работил в „Макс строй Инженеринг“ ЕООД е дал показания, че фирмата на свидетелката Т.М – „ЕФ-Проджект“ ЕООД е имала назначени от 5 до 7 бр. работници и те са работили на строежа, както и такива от „М. С. И“ ЕООД, за които от последния няма такива твърдения. Мотивите на съда, че жалбоподателят е представил достатъчно доказателства са общи, а не конкретни. Според съда между страните по договорите е налице кореспонденция, но такава не се намира по делото, а протоколите, обр. 19 не са достатъчни с оглед представените доказателства по основния договор, протоколите, обр. 19 по които са предхождащи протоколите по процесните доставки, а относно фактура № 0….289/17.05.2015 г., издадена от „“Атлант 555“ ЕООД не са ангажирани доказателства за изпълнение на СМР-услугите по сключения договор.
Съдът за да мотивира съдебния си акт се е позовал и на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, но тя е установила осчетоводяването на процесните фактури, което не е законова предпоставка по чл. 68, ал.1 и чл. 69, ал.1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. В този смисъл констатациите на приходните органи за наличие на основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС са законосъобразни и неправилно решаващият съд не ги е споделил.
Неправилно е и съдебното решение в частта по ЗКПО, тъй като изложените по-горе мотиви в частта по ЗДДС, следва да се приеме, че законосъобразно с ревизионния акт е определен допълнителен корпоративен данък за 2015 г. на основание чл. 26, т.2 във връзка с чл. 10, ал.1 и чл. 16, ал.2, т. 4 ЗКПО.Няването по безспорен начин на реалността на доставките в частта по ЗДДС по повод упражнения данъчен кредит, води до преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество в посока на увеличение с непризнаване разходите по спорните доставки от „Атлант 555“ ЕООД и „ЕФ-Проджект“ ЕООД. Като е приел обратното първостепенният съд е постановил неправилно решение и в тази част.
С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено на посочените в касационната жалба основания и следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на „М. С. И“ ЕООД в частта, както по ЗДДС за данъчните периоди през 2015 г., така и в частта по ЗКПО за определения за внасяне корпоративен данък за 2015 г., ведно със законните лихви върху определените от приходните органи главници. В частта за разноските решението като неправилно също следва да бъде отменено.
Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба и впоследствие в депозираната молба от юриск. И.П с пълномощно по делото, находящо се на лист 38 от първоинстанционното дело, на дирекция „ОДОП“ – гр. В. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал.1 ДОПК в общ размер от 2 440,76 лв. за двете съдебни инстанции.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1525/12.07.2018 г., постановено по адм. дело № 90/2018 г. по описа на Административен съд – гр. В., с което е отменен РА № Р-03000317000780-091-001/25.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 444/18.12.2017 г. на директора на същата дирекция за установени на „М. С. И“ ЕООД – гр. В. допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците януари 2015 г. в размер на 2 698,80 лв. и лихви – 701,88 лв.; за февруари 2015 г. в размер на 2 846,80 лв. и лихви – 731,24 лв.; за април 2015 г. в размер на 3 020 лв. и лихви – 719,85; за май 2015 г. в размер на 3 974 лв. и лихви – 920,84 лв., както и за допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 6 429,13 лв. и лихви – 969,98 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „М. С. И“ ЕООД – гр. В. срещу РА № Р-03000317000780-091-001/25.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 444/18.12.2017 г. на директора на същата дирекция за установени на дружеството допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците януари 2015 г. в размер на 2 698,80 лв. и лихви – 701,88 лв.; за февруари 2015 г. в размер на 2 846,80 лв. и лихви – 731,24 лв.; за април 2015 г. в размер на 3 020 лв. и лихви – 719,85; за май 2015 г. в размер на 3 974 лв. и лихви – 920,84 лв., както и за допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 6 429,13 лв. и лихви – 969,98 лв.
ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските за сумата 1 485 лв.
ОСЪЖДА „М. С. И“ – гр. В. да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в общ размер от 2 440,76 лв. за двете съдебни инстанции. Решението не подлежи на обжалване.