Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на десети ноември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. З. ЧЛЕНОВЕ:Б. Л. П. Я. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Ася Петроваизслуша докладваното от председателяМ. З. по адм. дело № 5372/2021
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационната жалба на „М. Г. ЕООД, ЕИК [номер] със седалище и адрес на управление: гр. С. З. ул. „Св. Св. Кирил и Методий” № 49 /съдебен адрес: гр. София, ул. „П. В. № 31Б, ет. 1, офис 5/, подадена чрез пълномощника на дружеството адв. Р. Р., против решение № 927 от 16.02.2021 г. на Административен съд – София – град /АССГ/, постановено по административно дело № 6139/2020 г.
С оспореното решение АССГ е отхвърлил като неоснователни предявените от „М. Г. ЕООД срещу Върховен административен съд /ВАС/ искове с правно основание чл. 4 пар. 3 от Договора за Европейския съюз /ДЕС/ вр. чл. 2в, ал. 1, т. 1 от Закона за отговорността на държавата и общините за вреди /ЗОДОВ/ за присъждане на обезщетение за имуществени вреди в размер на 15 075.95 лв. в резултат от правораздавателна дейност, при която е допуснато достатъчно съществено нарушение на правото на Европейския съюз /ЕС/, и с правно основание чл. 86 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ за сумата от 544.45 лв., представляваща лихва за забава за периода от датата на увреждането /20.05.2019 г./ до предявяването на исковата молба /26.09.2019 г./ заедно със законна лихва до окончателното плащане на главницата.
В касационната жалба на „М. Г. ЕООД се излагат доводи за неправилност на решението на АССГ поради нарушение на материалния закон, съставляващо касационно основание за отмяна по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде осъден ВАС да заплати на жалбоподателя обезщетение за вреди от неприлагане правото на ЕС при правораздавателната му дейност в размер на 15 075.95 лв. заедно с лихва за забава в размер на 544.45 лв. на основание чл. 86, ал. 1, изречение първо ЗЗД и законна лихва до окончателното плащане на главницата. Иска се и присъждане на сторените разноски. С молба от 01.11.2021 г. чрез процесуалния си представител адв. Р. дружеството представя списък на разноските по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/.
Ответникът по касационната жалба – ВАС – оспорва същата чрез пълномощника си юрк. П. Д. и иска да бъде оставено в сила оспореното първоинстанционно решение, както и присъждане на разноски, посочени в списък на разноските по чл. 80 ГПК.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:
Оспореното първоинстанционно решение е валидно и допустимо като постановено от компетентен съд съгласно чл. 2в, ал. 1, т. 1 ЗОДОВ и съобразно правилата за родова и местна подсъдност. Правилно АССГ е приел, че исковете са предявени от активно легитимирана страна срещу надлежен пасивно легитимиран ответник.
Чл. 220 АПК задължава касационната инстанция да извърши преценка за прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение.
Според мотивите на решението, което се обжалва с касационната жалба, първостепенният съд е приел за установена следната фактическа обстановка:
С ревизионен акт /РА/ № Р-16002416005384-091-001/11.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, на „М. Г. ЕООД са установени публични задължения по ЗДДС в общ размер на 22 262.40 лв. /главница/, от които 15 075.95 лв. в резултат на непризнат данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както и чл. 70, ал. 2 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, по 6 фактури, издадени от „М. С. ЕООД и „А. М. ЕООД, както следва: фактури, издадени от „М. С. ЕООД:
фактура № 42/23.07.2015 г. с предмет: авансово плащане по договор за печат с данъчна основа 20 318 лв. и ДДС – 4 063.60 лв.;
фактура № 52/31.08.2015 г. с предмет услуги: печат на винил – 2 030 кв. м., печат на ПВЦ фолио – 835 кв. м., печат на брошури и плакати - 685.588 кв. м. с данъчна основа – 22 060 лв. и ДДС – 4 412 лв.;
фактура № 66/30.10.2015 г. с предмет услуги: печат на винил – 3 507.94 кв. м., печат на ПВЦ фолио – 310 кв. м., печат на брошури и плакати – 188 кв. м. с данъчна основа – 7 551.73 лв. и ДДС – 1 510.35 лв.;
Според ревизираното дружество авансовото плащане по първата фактура е във връзка с доставки на услуги по фактура № 60/30.09.2015 г., както следва: печат на винил – 2 045 кв. м., печат на ПВЦ фолио – 1 028 кв. м., печат на брошури и плакати – 279.706 кв. м.
фактури, издадени от „А. М. ЕООД:
фактура № 508/26.05.2015 г. с предмет услуги: наем на автомобил – 8 000 лв.; смени на билборд платна – 200 бр. – 4 000 лв. /данъчна основа 12 000 лв. и ДДС – 2 400 лв./;
фактура № 488/27.03.2015 г. с предмет услуги: наем на автомобил – 2 000 лв. и депозит – 2 000 лв.; смени на билборд платна – 85 бр. – 1 700 лв. /данъчна основа 5 700 лв. и ДДС – 1 140 лв./;
фактура № 543/23.12.2015 г. с предмет услуги: дизайн, изработка и печат на новогодишни календари – 500 бр. – 7 500 лв. и печат на джобни календари – 1 000 бр. – 250 лв. /данъчна основа – 7 750 лв. и ДДС – 1 550 лв./.
По фактура № 42/23.07.2015 г., издадена от „М. С. ЕООД, правото на данъчен кредит е отказано на първо място поради това, че данъкът не е изискуем според правилото на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, тъй като не е налице направено авансово плащане на сумата от 20 318 лв. към момента на издаването й. Установено е, че по тази фактура е извършено частично плащане на сумата от 10 000 лв. на 14.09.2015 г. Според приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза по тази фактура е извършено плащане по банков път на 23.03.2016 г. в размер на 9 000 лв. и на 30.04.2018 г. в размер на 4 000 лв.
По всички фактури с предмет услуги /без наем на автомобил/ правото на данъчен кредит е отказано с мотиви за това, че не е доказано извършването на доставки на услуги, вкл. услугите, във връзка с които е авансовото плащане, по фактура № 60/30.09.2015 г., независимо от представените приемо-предавателни протоколи към фактура № 52/31.08.2015 г. и фактура № 66/30.10.2015 г. Във връзка с наема на автомобила правото на данъчен кредит е отказано, тъй като не е доказано използването му във връзка с осъществяваната от „М. Г. ЕООД независима икономическа дейност.
Ревизионният акт е обжалван по административен ред и е потвърден от решаващия орган с решение № 172 от 26.03.2018 г. Поради това дружеството е подало жалба против акта пред Административен съд – Пловдив. С решение № 91 от 11.01.2019 г. по административно дело № 1249/2018 г. административният съдът е отхвърлил жалбата, а след касационното обжалване на това решение, ВАС го е потвърдил с решение № 7435 от 20.05.2019 г. по административно дело № 1495/2019 г.
Ищецът претендира с исковата си молба обезщетение за имуществени вреди в размера на непризнатото право на приспадане на ДДС /15 075.95 лв./ по изброените по-горе 6 фактури, издадени от „М. С. ЕООД и „А. М. ЕООД. Твърди, че ВАС е нарушил следните норми на Директива 2006/112/ЕО/ относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директива 2006/112/:
чл. 167, според който правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем;
чл. 168, б. a), според който доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: а) дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
чл. 178, б. a): За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия: а) за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240.
Ищецът твърди също така, че ВАС не е съобразил решението на Съда на Европейския съюз /СЕС/ от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid, като е приел, че само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на спорните доставки.
При така установените факти АССГ е приел, че предпоставките за ангажиране отговорността на държава членка за обезщетение за вреди, причинени от нарушение на общностното право, са три: съюзна норма, предоставяща права на частноправните субекти; наличие на достатъчно очевидно /съществено, сериозно/ нарушение на общностната норма от националния съд и пряка причинна връзка между нарушението и настъпила за частноправното лице вреда. При липсата дори само на един от елементите на фактическия състав отговорността на ответника за обезвреда не може да бъде реализирана. Посочил е, че тези кумулативно предвидени предпоставки се извличат от постановените от СЕС решения по цитираните от него дела. Допълнил е, че според решенията на СЕС по дело С-224/01, по дело С-173/03, по дело С-160/14, по дело С-168/15 и по съединени дела С-46/93 и С-48/93 принципът за отговорност на държавата за вреди, причинени на частноправни субекти вследствие нарушаване на правото на ЕС, залегнал в практиката на СЕС, е приложим и в случаите, когато нарушението произтича от решение на национална юрисдикция, но при наличието на определени допълнителни условия, а именно, че националната юрисдикция, извършила твърдяното нарушение, трябва да е действала като последна инстанция. В случая ищецът твърди причинена вреда от нарушаване на правото на ЕС от национална юрисдикциа, постановила решение № 7435 от 20.05.2019 г. по административно дело № 1495/2019 г. като последна /касационна/ инстанция.
Според първостепенния съд наличието на първата предпоставка, а именно - съюзна норма, предоставяща права на частноправните субекти, не е спорно. Нормите от Директива 2006/112, на които ищецът се позовава, регламентират правото на приспадане на ДДС.
Спорен между страните е вторият елемент от фактическия състав, а именно - нарушение на общностната норма от националния съд. За да обоснове изводите си за това, че този елемент не е налице в случая, АССГ е обсъдил подробно изложените в първоинстанционното и касационното решения мотиви, с които е отречено правото на „М. Г. ЕООД да приспадне ДДС в размер на 15 075.95 лв. по изброените 6 фактури, издадени от „М. С. ЕООД и „А. М. ЕООД.
Съдът е обсъдил мотивите за отказ на това право по фактурите, издадени от „А. М. ЕООД, с предмет наем на автомобил и депозит, които не са свързани с липсата на доставка, а с недоказана връзка между използването на този автомобил и независимата икономическа дейност на наемателя.
Обсъдил е мотивите за отказ на правото на приспадане на ДДС във връзка с останалите доставки на услуги и е приел, че след задълбочена преценка на събраните доказателства съдът е обосновал извод за това, че те не доказват осъществяването на тези доставки. Приел е, че според решенията на СЕС първата и основна материално правна предпоставка за признаването на правото на получателя на фактурата да приспадне платения/дължимия ДДС по нея е наличието на реално осъществена облагаема доставка. Позовал се е на решение на СЕС от 29 април 2004 г. по дело С-152/02, на решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12 и на решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11.
Обсъдил е и решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid и е обосновал извод за неправилното му тълкуване от страна на ищеца в смисъл, че фактурата е достатъчна, за да докаже наличието на облагаема доставка. Това е така, защото видно от мотивите на това решение, СЕС е счел за безспорно обстоятелството, че доставките на стоки и услуги са извършени и са използвани за следващи облагаеми доставки.
Изводът си за липсата на коментираната втора предпоставка, а именно съществено нарушение на общностното право, съдът е подкрепил и с изложеното в решението на СЕС от 6 юни 2006 г. по дело С-173/03.
По така изложените мотиви АССГ е счел предявените искове за неоснователни.
Настоящата касационна инстанция преценява оспореното първоинстанционно решение за правилно постановено в съответствие с приложимите норми на правото на ЕС и при съобразяване с решенията на СЕС по преюдициални запитвания, даващи тълкуване на тези норми, и задължителни за националните съдилища.
Както е посочил първостепенният съд, правото на ЕС не съдържа изрична регламентация на иска за обезщетение за вреди, причинени на частно правните субекти от нарушаването му. СЕС приема в своите решения, че по силата на предвидения в член 4, пар. 3 ДЕС принцип на лоялното сътрудничество държавите членки са длъжни да отстранят незаконосъобразните последици от всяко нарушение на правото на Съюза и че принципът на отговорност на държавата за вреди, причинени на частноправните субекти вследствие на нарушения на правото на Съюза, за което носи отговорност държавата, е присъщ на системата на Договорите, на които се основава Съюзът /виж решение от 19 ноември 1991 г., Francovich и др. C-6/90 и C-9/90, т. 35, решение от 5 март 1996 г., Brasserie du pеcheur и Factortame, C-46/93 и C-48/93, т. 31, решение от 14 март 2013 г. по дело Leth, C-420/11, т. 37 и т. 40/.
Приложимите процесуални правила се определят във вътрешния правен ред на всяка държава членка по силата на принципа на процесуалната автономия на държавите членки, при условие все пак да не са по-неблагоприятни от правилата, уреждащи аналогични вътрешноправни положения /принцип на равностойност/, и да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от общностния правен ред /принцип на ефективността/ /виж решение от 7 януари 2004 г. по дело Wells, C-201/т. 67, решение от 14 март 2013 г. по дело Leth, C-420/11, т. 38/.
Материално правните предпоставки обаче се определят от СЕС в неговите решения в условията на кумулативност и те са тези, посочени в първоинстанционното решение - предмет на нарушената правна норма на Съюза да е предоставянето на права на частноправните субекти, нарушението на нормата да е достатъчно съществено и да съществува пряка причинно-следствена връзка между нарушението и претърпяната от частноправните субекти вреда /виж решение от 25 ноември 2010 г. по дело C-429/09, т. 47, решение от 9 декември 2010 г. по дело Combinatie Spijker Infrabouw-De Jonge Konstruktie и др., C-568/08, т. 87, решение от 14 март 2013 г. по дело Leth, C-420/11, т. 37/.
Задължението на държавата членка да отстрани незаконосъобразните последици от всяко нарушение на правото на Съюза съществува във всички хипотези на нарушаването му, независимо кой е публичният орган, извършил нарушението, и кой е публичният орган, който съгласно правото на съответната държава членка носи отговорност за поправянето на вредите /виж в този смисъл решение от 5 март 1996 г. по дело Brasserie duреcheur и Factortame, C-46/93 и C-48, т. 32, решение от 1 юни 1999 г. по дело Konle, C-302/97, т. 62, решение от 4 юли 2000 г. по дело Haim, C-424/97, т. 27, решение от 30 септември 2003 г. по дело Kсbler, C-224/01, т. 31, решение от 25 ноември 2010 г. по дело C-429/09, т. 46/.
Според приетото от СЕС в решението му по дело Milena Tomasova, С-168/15, т. 20 и т. 23 принципът на отговорност на държавата за вреди, причинени на частноправните субекти вследствие на нарушения на правото на Съюза, за което носи отговорност държавата, е приложим и когато въпросното нарушение произтича от решение на национална юрисдикция, която се произнася като последна инстанция, при наличието на същите материално правни предпоставки. Съдът е приел, че това се налага предвид съществената роля, която изпълнява съдебната власт за защита на правата, които частноправните субекти извеждат от правните норми на Съюза, и обстоятелството, че юрисдикция, която се произнася като последна инстанция, по дефиниция представлява последната инстанция, пред която те могат да предявят правата, предоставени им от тези правни норми.
Преценката за това дали допуснатото нарушение е достатъчно съществено, както и за наличието на пряка причинно-следствена връзка между него и претърпените от частноправните субекти вреди, е на националните юрисдикции съгласно дадените от СЕС насоки /решение от 14 март 2013 г. по дело Jutta Leth, т. 43, решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, т. 210/. При всички положения обаче нарушението на правото на Съюза е достатъчно съществено, когато то е извършено при явно несъобразяване с практиката на Съда в съответната област /виж решение от 30 септември 2003 г., Kоbler, C-224/01, т. 56, решение по дело Milena Tomasova, С-168/15, т. 26/.
Именно от цитираните решения на СЕС по делата Kоbler и Milena Tomasova се извежда задължителната сила на неговите решения, постановени по преюдициални запитвания на националните юрисдикции, при това не само за тези, които са отправили преюдициалното запитване, но и за всички национални съдилища, разглеждащи правен спор, решаването на който изисква прилагане на общностна норма, тълкувана с тези решения.
Горното е израз на принципа, че сходните казуси трябва да се решават по сходен начин, а съгласно чл. 19, пар. 1 и пар. 3, б. б) ДЕС СЕС осигурява спазването на правото на ЕС и се произнася с преюдициални заключения за тълкуването на това право. Следва обаче да се има предвид, че тълкуването, което СЕС дава в производството по чл. 267, пар. 2 и пар. 3 ДФЕС, има за основна цел да подпомогне националния съд при решаването на конкретен случай, поради което съдът съобразява даденото от него тълкуване с конкретните факти по главния спор и ги излага в своето решение. Затова, само когато преюдициалният въпрос е идентичен с въпрос, по който Съдът вече се е произнесъл, отговорът на този въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика или отговорът не оставя място за разумно съмнение, той се произнася с определение съгласно чл. 99 от Процедурния правилник /виж в този смисъл и „Актовете на Съда на ЕС, С. К., издателство Сиби, 2011, стр. 285/.
Изводът, който се налага е, че тълкуването, което СЕС дава в решенията си по преюдициални запитвания, не е абстрактно, а съобразено с конкретна фактическата обстановка, и именно в светлината на това следва да се преценява от националната юрисдикция в спор като настоящия и относимостта на неговото решение с даденото от съда като последна инстанция разрешение на правния спор, с който е сезирана.
При така очертаната правна рамка настоящият касационен състав преценява като правилен и съответен на приложимите материално правни норми, както и съобразен с фактите по спора, изводът на АССГ за неоснователност на предявените искове, поради следните съображения:
Чл. 167 и чл. 168 б. а) от Директива 2006/112 регламентират правото на приспадане на ДДС, което възниква при настъпване на изискуемостта на подлежащия на приспадане данък, при наличието на две условия – 1. на приспадане подлежи дължимият или платен ДДС по отношение на доставката на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице и 2. стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, упражняващо правото на приспадане. Според чл. 178, б. а) от Директива 2006/112 за целите на това приспадане по отношение на доставката на стоки или услуги, данъчно задълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240.
Нормите на директивата са точно транспонирани в националния закон /чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, чл. 71, т. 1 ЗДДС/. В исковата молба се твърди нарушение на посочените норми, които предоставят определено право на частно правните субекти, с оглед на което правилно е приел първостепенният съд, че е налице първото от изброените по-горе условия за ангажиране отговорността на държавата за вреди от нарушаване на правото на ЕС.
Тезата на ищеца е, че тези норми са нарушени от Върховния административен съд, тъй като е потвърдил РА за отказано право на приспадане с мотива, че за доказване наличието на облагаеми доставки на услуги, по които е дължим или платен ДДС, подлежащ на приспадане, само фактурата за тази доставка не е достатъчна.
Както вече беше посочено по-горе, и както е констатирано от АССГ, правото на приспадане на ДДС за услугата наем на автомобил по издадените от „А. М. ЕООД фактури № 508/26.05.2015 г. и № 488/27.03.2015 г. не е отказано поради липсата на облагаема доставка, а поради неизползването на тази услуга за целите на облагаемите сделки на получателя й. За да потвърди РА в тази част, първостепенният съд се е позовал на решението на СЕС от 16 февруари 2012 г. по дело Eон А. М. С-118/11 и цитираната в него практика. Несъобразяване с практика на СЕС по този въпрос не се твърди от ищеца. Нещо повече, с РА със същите мотиви е отказано право на приспадане на ДДС и по фактура № 1/25.05.2015 г., издадена от „В. Т. ЕООД, със същия предмет. По отношение на този отказ ищецът не твърди нарушение на правото на ЕС.
По фактура № 42/23.07.2015 г., издадена от „М. С. ЕООД, с предмет авансово плащане по договор за печат правото на приспадане не е признато на първо място с мотив за това, че към момента на издаването данъкът не е станал изискуем, тъй като няма извършено авансово плащане. Според чл. 63 от Директива 2006/112 данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Според чл. 65 от същата, когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума. Нормата на чл. 65 от директивата е точно транспонирани в националното законодателство /чл. 25, ал. 7 ЗДДС/. За фактура № 60/30.09.2015 г., която според ревизираното дружество е за услугите, за които е направено авансовото плащане, по делото от приетата съдебно-счетоводна експертиза е установено, че нито в счетоводството на „М. С. ЕООД, нито в счетоводството на „М. Г. ЕООД е осчетоводена такава фактура.
Относно фактура № 508/26.05.2015 г. и фактура 488/27.03.2015 г., издадени от „А. М. ЕООД, с предмет услуги смени на билборд платна – 200 бр. и 85 бр. при ревизията, а и в съдебното производство пред Административен съд – Пловдив е установено, че „М. Г. ЕООД притежава към 31.12.2015 г. собствени 78 броя рекламни съоръжения /билборд/, заведени в инвентарната му книга и по сметка 206 „Стопански съоръжения”. Ползва през 2015 г. по силата на сключени с О. С. З. договори за наем 10 броя рекламни съоръжения, за които съдебно-техническата експертиза посочва точното им местоположение. По силата на сключени наемни договори с други юридически лица „М. Г. ЕООД в същия период ползва 7 рекламни съоръжения с установена от вещото лице локация. В приетата по делото експертиза са обсъдени договорите, по силата на които в проверявания период дружеството отдава под наем билборди, ситилайт конструкции и др., и е установен точният им брой /24/ и точното им местоположение /таблица 4, стр. 6/. Според заключението билборд платната съобразно договорите се сменят на 14 дни в повечето случаи и възможният брой на услугите за смяна на платната възлиза на 383 броя.
Ревизиращият екип е установил в хода на ревизията, че от страна на самото ревизирано дружество са представени пътни листове, според които монтажистите на това дружество ежедневно сменят рекламните материали на рекламните съоръжения, ползвани от него за предоставяне на рекламни услуги, намиращи се в гр. С. З. и на магистралите. Това им дава основание да поискат от доставчика „А. М. ЕООД и от „М. Г. ЕООД допълнителни доказателства, установяващи, че услугите за смяна на рекламните пана са извършени от издателя на фактурите, а не от самия възложител, вкл. такива, от които да е възможно да се установи къде са разположени, съоръженията, предмет на услугите. Тъй като такива документи не са представени, те са приели, че услугите не са извършени от издателя на фактурите.
Относно услугите дизайн, изработка и печат на новогодишни календари и джобни календари по фактура № 543/23.12.2015 г., издадена от „А. М. ЕООД, както и услугите печат на винил, печат на ПВЦ фолио и печат на брошури и плакати по фактура № 52/31.08.2015 г. и по фактура № 66/30.10.2015 г., издадени от „М. С. ЕООД, в хода на ревизията приходните органи също са установил обстоятелства, даващи им основание да приемат, че не са осъществени от издателите на фактурите, подробно обсъдени в решението на Пловдивския административен съд – трите дружества дават писмени обяснения, че по силата на сключено между тях споразумение ползват съвместно наетата от „М. Г. ЕООД производствена база, находяща се в кв. „Индустриален”; „М. Г. ЕООД, за разлика от доставчиците, притежава технически средства и нает персонал за извършването на услугите; фиктивно издадена фактура от предходен доставчик за доставка на необходимите материали за изпълнението на услугите и направено от него самия плащане по собствената му банкова сметка, липса на аналитична отчетност на сметките от група 60 /обстоятелство, потвърдено и от съдебно-счетоводната експертиза, според която ревизираното дружество е отчело разходите по фактурите директно като разход за дейността по дебита на сметка 602, т. е. разходите не са отнесени към тези за предоставените от „М. Г. ЕООД рекламни услуги на негови клиенти и др./.
Всички тези обстоятелства първостепенният съд е преценил като данни за наличието на неправомерно упражняване на правото на приспадане, налагащи му да провери дали услугите са извършени от издателите на фактурите. В тази връзка се е позовал на т. 50 от решението на СЕС от 6 септември 2012 дело Gбbor Tоth, C-324/11, според което в такава ситуация е длъжен да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Позовал се е и на националните правни норми, регламентиращи договора за изработка /чл. 258 и следващи ЗЗД/, и е приел, че трудовият резултат от изпълнението му следва да бъде предаден на възложителя, както и да е възможно да се определи какъв е конкретният резултат. Заключил е, че от представените документи по делото, това не се установява. Позовал се е директно и на чл. 242 от Директива 2006/112, според който всяко данъчнозадължено лице трябва да води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи.
При постановяването на своето решение административният съд е съобразил т. 53 от решението на СЕО по дело С-342/87 и С-454/98, даваща тълкуване на чл. 17, пар. 2 и чл. 21, пар. 1 от Шеста директива на Съвета /77/388/ЕИО/ от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавена стойност, според която „правото на приспадане на данък върху добавената стойност във връзка с доставката на стоки или услуги може да бъде упражнявано само по отношение на действително дължимите данъци, т. е. данъци, съответстващи на сделките, върху които е начислен данък добавена стойност, или който е изплатен, доколкото е бил дължим. Тя не се прилага за данъците, които по силата на член 21, параграф 1, в) от директивата, се дължат единствено, защото са посочени във фактурата, и преценката за наличието на облагаема доставка е необходимо да се извърши въз основа на обективни елементи. Съдът е счел за относими и т. 34 и т. 38 от решението на СЕС по дело С-152/02 г., според които приспадането на платения данък трябва да бъде направено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени и двете условия, изисквани по силата на чл. 18, параграф 2, ал. 1 от директивата - стоките следва да са доставени или услугите извършени и данъчно задълженото лице трябва да притежава фактура. Съдът е уточнил, че тълкуваните в тези решения норми на Шеста директива се припокриват с нормите на приложимата Директива 2006/112.
ВАС е потвърдил това решение с мотиви, че за да е налице съставът на чл. 68, ал. 2 ЗДДС, освен притежаването на данъчън документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, трябва да бъде доказано и реалното доставяне на услугите. Лицето, което черпи права от доставката, според него е длъжно да притежава документи, доказващи посоченото обстоятелство, а такива в случая не са представени.
На първо място и с оглед прецизност следва да бъде отбелязано, че обстоятелството, че в решението си АССГ излага мотиви за това, че е съобразена практиката на СЕС по Директива 77/388 относно упражняване на правото на приспадане, не води до извод за липсата на мотиви, противно на доводите на касатора. Наред с тази практика съдът посочва и решения на СЕС, даващи тълкуване на съответните на тези норми от Директива 2006/112. Решенията на СЕО, даващи тълкуване на нормите на Директива 77/388, също са задължителни, след като на тези норми съответстват норми от действащата през процесния период от време Директива 2006/112. Чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 по същество възпроизвежда текста на чл. 17, пар. 2, б. а) от Шеста директива.
Обстоятелството, че за да бъде признато правото на приспадане на ДДС, този данък следва да е платен или дължим във връзка с осъществена облагаема доставка, не е спорно. То е предвидено като условие в чл. 168 б. а) от Директива 2006/112. Ищецът счита обаче, че за доказването му е достатъчно притежаването на фактура, отговаряща като съдържание на регламентираните в директивата изисквания, и че това следва от чл. 178, б. a) от Директива 2006/112, както и от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid.
Тази негова теза не се подкрепя от други решения на СЕО и СЕС, цитирани в решенията на Административен съд - Пловдив и АССГ. Притежаването на фактура действително е задължително условие за надлежното упражняване на правото на приспадане, но наред с това трябва да бъдат доказани и материално правните предпоставки, регламентирани в чл. 168 б. а) от Директива 2006/112. В този смисъл и в решението си от 6 декември 2012 по дело Боник, С-285/11, т. 33 СЕС посочва, че ако доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Националната юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание процесните доставки /т. 32/ В същия смисъл е и решението на СЕС от 18 юли 2013 по дело Евита К, C-78/12 /т. 37/, като в т. 38 Съдът допълва, че за целите на тази обща преценка националната юрисдикция може да вземе предвид и данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за износа на съответните животни.
Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане /виж в същия смисъл т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 46 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06/.
Решението на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid не казва нещо различно и по-конкретно, не казва, че за доказване на материално правните предпоставки за признаване правото на приспадане е достатъчно данъчно задълженото лице да притежава фактура.
Според т. 16 от същото фактите по дело С-80/11 сочат, че Mahagеben е закупило от RK акациеви трупи. Количествата закупени трупи са били отразени в складовата му наличност и след това са били препродадени от него на различни предприятия. Във връзка с фактите по главния спор по дело С-142/11 в т. 27 е посочено, че макар извършените проверки да не опровергават факта, че строителните работи са били действително извършени и то от посочените в списъците работници, данъчната администрация приема, че не било възможно да се установи кое предприятие е извършило строителните работи и е наело строителните работници. Според т. 43 от решението от акта за преюдициално запитване следва, че жалбоподателят е данъчно задължено лице и доставките на услуги са използвани от него за собствените му облагаеми сделки. Според т. 53 въпросите по дело С-80/11, подобно на тези по дело С-142/11, се основават на констатацията, че са изпълнени материално правните предпоставки за признаване правото на приспадане и в частност, че фактурата, удостоверяваща действителното извършване на доставката, отговаря на предвидените в директивата изисквания. При тези факти според т. 36 въпросът, който националната юрисдикция поставя, е дали чл. 167, чл. 168, б. а), чл. 178 б а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчният орган да откаже да признае на данъчно задълженото лице право на приспадане поради нарушения, извършени от неговите доставчици, без да доказва, че то е знаело за тези нарушения или е участвало в тях.
Отговорът в пар. 2 от диспозитива на решението е следният:
Член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.
Изложеното безспорно сочи различна фактическа обстановка, при която е дадено тълкуването на член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112. Разликата е в това, че според фактите по главния спор не е било спорно обстоятелството, че материално правните предпоставки за признаване правото на приспадане са налице, т. е. не е било спорно осъществяването на доставките и използването на стоките и услугите за следващите облагаеми доставки, осъществени от данъчно задълженото лице. Спорът се е свеждал до това допустимо ли е да не бъде признато правото правото на приспадане поради изложените други обстоятелства /получателят не се е уверил в разполагаемостта на стоките при доставчика, не се е уверил, че той е в състояние да ги транспортира, че е декларирал/внесъл дължимия ДДС и не притежава други документи, освен фактурата, за доказването им /.
Тъй като тълкуването на общностните норми е дадено от СЕС с оглед конкретните факти, които са различни от фактите по настоящия спор, при които се оспорва от приходната администрация наличието на материално правните предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане от „М. Г. ЕООД, то решението му не може да бъде преценено като задължително за съда, който е потвърдил РА. Отделно от това, правилно АССГ е приел, че то е съобразено с тези решения на СЕС, даващи тълкуване на същите норми, но при сходни факти.
Поради тези съображения и с оглед недоказването от страна на ищеца на достатъчно съществено нарушение на нормите на Директива 2006/112, на които се позовава, правилно АССГ е приел, че не е налице една от трите предпоставки за уважаване на предявените от него искове и ги е отхвърлил.
Решението на Апелативния съд, за което не се предоставят данни да е влязло в сила, и на което ищецът се позовава, не обвързва настоящата касационна инстанция.
По тези мотиви оспореното в настоящото касационно производство решение на АССГ следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация на основание чл. 143, ал. 3 АПК вр. чл. 228 АПК се дължи юрисконсултско възнаграждение, определено съгласно чл. 37 от Закона за правната помощ.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение
Р Е Ш И:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 927 от 16.02.2021 г. на Административен съд – София – град, постановено по административно дело № 6139/2020 г.
ОСЪЖДА „М. Г. ЕООД, ЕИК [номер] със седалище и адрес на управление: гр. С. З. ул. „Св. Св. Кирил и Методий” № 49 да заплати на Върховен административен съд – гр. София, бул. „Стамболийски” № 18 юрисконсултско възнаграждение в размер на 200 лв. /двеста лева/.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Милена Златкова
секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Благовеста Липчева
/п/ Полина Якимова