Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Пловдив при ЦУ на НАП, срещу Решение № 2190 от 11.12.2017 г. по адм. д. № 2059/2017 г. по описа на Административен съд - Пловдив /АС/.

Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендира разноски.

Ответникът – „Контест“ ЕООД в писмено становище изразява несъгласие с подадената жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура, дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна.

Предмет на оспорване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-16001616005430-091-001/19.12.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 383/26.06.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при която не са извършени съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.

По същество на спора за установено съдът е приел, че през м. 11/2015 г. фирма Rojen Commerce Srl VIN RO34665777 извършва доставка на стоки на ревизираното лице „Контест“ ЕООД - регистрирано по ЗДДС в България /посредник/, което извършва доставка на същите стоки на лице регистрирано за целите на ДДС в Германия – Handelskontor DGN - Германия с VIN DE286112923. От своя страна, немското дружество препродава същата стока на Midika s.r.o. - фирма от Чехия с VIN CZ03593495, където е и крайната дестинация на транспорта. Стоките се транспортират директно от Румъния до чешката фирма, която се явява и краен получател на стоката. Транспортът е осъществен от румънска фирма и е за сметка на получателя Handelskontor DGN - Германия. Предмет на доставката по процесната фактура с № 10…1/05.11.2015 г. на стойност 108 150,00 евро, издадена от Rojen Commerce Srl, Румъния, по която получател е ревизираното лице са различни видове шоколади Милка.

Съгласно изводите на ревизиращите органи по посочената доставка за „Контест“ ЕООД е налице вътреобщностно придобиване на стоки /ВОП/ съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тъй като придобиването им е осъществено под идентификационния номер на ревизираното лице, издаден в страната и придобиването следва да се третира като такова с място на изпълнение на територията на страната. Данъкът при това придобиване е изискуем от ревизираното лице, което е следвало да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и да начисли данък за доставката, която е декларирало като получател.

От заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, изцяло кредитирана от съда като обоснована и даваща изчерпателен отговор на поставените задачи, съдът е приел, че в счетоводните регистри на ревизираното лице коректно са отразени закупените и продадени стоки. Доставката не е укрита по смисъла на чл. 73а от ЗДДС. Вещото лице е установило, че последваща реализация на стоката по процесната фактура е извършена към германско дружество, като това е отразено със съответните счетоводни операции в счетоводството на жалбоподателя.

По описаната доставка съдът е приел за безспорно установено, че ревизираното лице не е издало проткол по чл. 117 от ЗДДС и не е самоначислило ДДС.

Във връзка с установяване на мястото на изпълнение на ВОП и прилагането на изключението на чл. 62, ал. 3 от ЗДДС от задълженото лице е изискано да представи документи за това, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата-членка, където стоките са пристигнали и е завършил превозът им. От писмените обяснения на ревизираното лице, съдът е приел, че то не разполага с такъв документ, нито с допълнителни данни за чешката фирма.

При така установените факти, съдът е приел, че по делото не е спорно, че ревизираното лице не разполага с документ, издаден от компетентната администрация на държавата-членка, където процесните стоки са пристигнали или е завършен превозът им, в случая Чехия, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено там.

Приел е за неоснователно възражението на жалбоподателя, че приходната администрация е следвало да изпрати запитване до администрацията на Германия, тъй като относимо към спора е единствено притежаването на документ, издаден от администрацията в Чехия.

Изложил е обосновани мотиви защо процесната доставка не е и част от извършена тристранна операция и е приел, че при положение, че не са налице условията за тристранна операция, то за българското дружество тази доставка/придобиване следва да се обложи по общите правила, съдържащи се в чл. 62, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Приел е, че няма условия за приложение на изключението на чл. 62, ал. 3, след като по делото няма спор, че дружеството не притежава доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали.

Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит съдът е приел за правилен изводът на ревизиращите органи и на горестоящия административен орган, че жалбоподателят не може да претендира правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, тъй като стоките не пристигат на територията на България и с тях не могат да се извършват последващи облагаеми доставки.

Съдът, обче, е приел, че право на приспадане на данъчен кредит по процесната доставка следва да бъде признато при приложение на разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС. Приел е, че при наличие на ВОП, органите по приходите е следвало да признаят и следващото се на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези доставки, при което и резултатът за данъчния период не би се променил. Приел е, че след като по процесната фактура лицето се явява получател по ВОП и с РА му е начислен ДДС, при хипотезата на самоначисляване, то оспорващото дружество не може да бъде лишено от корелативното му право на приспадане на данъчен кредит, поради неизпълнение на формално изискване. Позовавайки се и на практиката на СЕС е приел, че принципът на данъчния неутралитет налага да се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. За да обоснове този извод съдът е анализирал разпоредбата на чл. 73а ЗДДС. Приел е, че липсата на протокол по чл. 117 ЗДДС е предвидена като елемент от фактическия състав на чл. 73а от ЗДДС, а доставката не е укрита, доколкото заключението по съдебно-счетоводната експертиза потвърждава, че в счетоводството на българското дружество са налични данните на извършени доставки от румънското дружество към него и от него до германския му контрагент, заедно със съответните разплащания, то на ревизираното лице следва да бъде признато правото да упражни приспадане на данъчен кредит по спорната доставка.

С тези мотиви съдът е уважил жалбата на ревизираното лице и е отменил ревизионния акт.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон.

На първо място настоящият състав намира, че в съответствие с доказателствата по делото, правилно АС е приел, че не се установява процесната сделка да е част от тристранна операция, доколкото не се твърди и не се доказва стоката да е получена от германското дружество, а напротив, от представените доказателства /пакетажен лист, ЧМР/ се установява, че краен получател е дружество с идентификационен номер, регистриран в Чехия и мястото на разтоварване на стоките е Чехия.

Ако са налице предпоставките на чл. 15 от ЗДДС, то мястото на изпълнение в случая ще е в Германия съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС и българският посредник се освобождава от облагане на ВОП, тъй като данъкът ще се дължи от придобиващия. По този начин данъчната тежест /данъчните приходи/ се прехвърлят в държавата членка на крайното потребление.

Спорният момент е при липса на доказателства за получаване на стоката от придобиващия в тристранна операция, и при липса на документ, издаден от компетентната администрация на държавата-членка, където процесните стоки са пристигнали или е завършен превозът им, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено там, какви са правните последици за българският посредник, който придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС.

Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Механизмът, който е създаден с този преходен режим, се състои в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките и същевременно облагане на вътреобщностното придобиване в държавата-членка по пристигане. По този начин се гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави-членки, избягва се двойното данъчно облагане и се обезпечава данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС /Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collee, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28/.

Легалната дефиниция за тристранна операция се съдържа в чл. 15 ЗДДС, определящ я като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. По аргумент от чл. 17, ал. 3 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата-членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Съгласно чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС тристранната операция не е нито ВОП, нито ВОД, като нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС сочи, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл. 9 се съдържа законова фикция, съобразно която в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закон би станал изискуем се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

Съдът подробно е изследвал горепосочените условия, обуславящи в своята кумулативност хипотезата на тристранна операция, в резултат на което правилно е приел, че ревизираното дружество не се явява посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС, поради това, че не е налице условието за транспортирането на стоката по дестинация от Румъния до Германия и изискването германското дружество да е придобиващ по нея. При положение, че не са налице условията за тристранна операция и при липсата на ангажирани доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. Ревизираното дружество е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Дружеството не е издало протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и не е самоначислило дължимия ДДС, поради което ДДС за вътрешнообщностното придобиване е бил начислен с РА.

Спорът по делото се концентрира върху въпроса - има ли дружеството право да приспадне ДДС.

В тази хипотеза тълкувателно приложимо поради сходство на фактическият състав е Решението на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с което е разяснено, че когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата-членка по идентификация съгласно чл. 28б, А, § 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в действителност внесени в посочената държава-членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от Шеста директива. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. СЕС подчертава, че предвиденият в чл. 17 от Шеста директива общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести при положение като разглежданото в главното производство специалния режим по чл. 28б, А, § 2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата-членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата-членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата-членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим. По тези съображения е прието, че чл. 17, параграфи 2 и 3, както и чл. 28б, A, § 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в чл. 28б, А, § 2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС.

В случая именно наличието на предпоставките на чл. 62, ал. 3 от ЗДДС не е установено, за да се признае на ревизираното лице правото на приспадане на данъчен кредит, който позволява да се избегне двойното данъчно облагане. За пълнота на изложението следва да бъде посочено, че за да упражни впоследствие това субективно право задълженото лице следва да представи документ, издаден от компетентната администрация на държавата-членка, където процесните стоки са пристигнали или е завършен превозът им, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено там.

В случаите когато е извършено облагане съобразно чл. 62, ал. 2 ЗДДС и впоследствие бъдат представени доказателства, че придобиването е обложено и в държавата-членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, резултатът от прилагането на ал. 2 подлежи на корекция, съгласно чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, като редът за извършване на корекцията в последната хипотеза е регламентиран с нормите на чл. 9 и 10 от ППЗДДС, което не е установено в процесния случай.

Въз основа на изложените по-горе мотиви, настоящият състав счита, че първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството.

При този изход на спра решението следва да се отмени и в частта на присъдени на „Контест“ ЕООД разноски.

С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, „Контест“ ЕООД, следва да заплати на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 1 927 лева за всяка инстанция.

Предвид изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 2190 от 11.12.2017 г. по адм. д. № 2059/2017 г. по описа на Административен съд-Пловдив и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Контест“ ЕООД, срещу Ревизионен акт № Р-16001616005430-091-001/19.12.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 383/26.06.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА „Контест“ ЕООД, да заплати на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 3 855.04 лева, направени разноски по делото общо за двете инстанции.

Решението е окончателно.