Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от И.Б срещу Решение № 310 от 22.02.2019 г., постановено по адм. дело № 1059/2018 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата ѝ против ревизионен акт № Р-03000817002427-091-001/14.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 18/19.03.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който на лицето са определени данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2015 г., както и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Формулира доводи, че след като И.Б е осъществявала дейността си като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ за 2015 г. и нейното предприятие е единно и неделимо, то органите по приходите изцяло неоснователно и незаконосъобразно са обложили част от стопанската ѝ дейност по реда за облагане на земеделски производители, а друга част от нея по реда за облагане на ЕТ. Счита че решението на Административен съд - Варна е в противоречие с материалния закон и досежно потвърдените допълнително начислени задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2011 г., 2012 г. и 2013 г. при определена данъчна основа по особения ред на чл. 122 ДОПК. Касаторът, чрез своя процесуален представител се обосновава, че са извършени множество нарушения на процесуалните правила при провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК, довели до неправилни констатации и нарушаване правото на защита на ревизирания субект. В подкрепа на тезата си развива подробни доводи в жалбата, в писмени бележки и становище по съществото на спора. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт, включително в частта на разноските, отмяна на ревизионния акт и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба – Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП оспорва чрез процесуалния си представител основателността на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, съдържащите се в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от страна по делото. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000817002427-091-001/14.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 18/19.03.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който са определени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ на И.Б, в качеството ѝ на физическо лице: за 2011 г. в размер на 3761 лв., за 2012 г. в размер на 2645 лв., за 2013 г. в размер на 1212 лв. със съответните лихви за забава; за 2015 г. във връзка с извършваната дейност като земеделски производител е определена данъчна основа по чл. 29, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 290 062,77 лв. със съответстващ данък в размер на 29 006 лв. и лихва в размер на 4762,76 лв., както и е определен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в размер на 13 581 лв. и лихва в размер на 2229,99 лева. Данъчната основа за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК поради констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. За отчетната 2015 г. органите по приходите са определили годишна данъчна основа по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ за земеделски производител като са обложили със ставка на данъка 10 %, а селскостопанските услуги, за които са приели, че не са пряко свързани с дейността на лицето като земеделски производител са обложили като данъчната основа по чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ е умножена по данъчна ставка 15 % (чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ).

За да достигне до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е установил следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е доказано, че И.Б е местно физическо лице, извършва дейност като земеделски стопанин - производство и реализация на селскостопанска продукция. При съставянето на баланса на паричните средства и проследяване на паричните потоци за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. органите на приходната администрация са взели предвид следните видове парични приходи и разходи:

- в приходната част на балансите на касовата наличност са включени доходи от трудови правоотношения, доходи от рента, налични парични средства по банкови сметки, приходи от лихви, получени суми от дарение в размер на 34 000 лв., получени субсидии от ДФ“ Земеделие“.

- в разходната част на потока са включени разходи за комунални услуги, за придобиване и подобрение на недвижимо имущество, разходи за платени главници и лихви по кредити, разходи за пътувания, разходи за придобиване на земя, платени данъци и други разходи.

Въз основа на установените факти и обстоятелства, на събраните доказателства, ревизиращите органи са констатирали превишение на имуществото и извършените разходи спрямо размера на декларираните от задълженото лице доходи, т. е. установени са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи и/или декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, които са предпоставка за преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. За да потвърди РА в тази му част, съдът е приел наличието на основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Счел е въз основа на доказателствата, че органът по приходите обосновано е констатирал превишение на разходите над доходите за ревизираните данъчни периоди. Съдът е посочил в решението си, че методиката, която е използвана към момента на издаване на РА от приходните органи за извършване ревизии на физически лица, е в съответствие с чл. 123 ДОПК. Касаторът оспорва горните изводи, твърдейки, че използваната от органа по приходите методика е изцяло погрешна, незаконосъобразно не са признати получени дарения в размер на 40 000 лв. от бабата на Божилова и в размер на 12 000 лв. от дарителката С.А, както и получен заем в размер на 25000 лева от З.Вич. Съдът е обсъдил депозираните договори за дарение и заем, мотивирайки се, че са частни документи, притежаващи формална доказателствена сила и удостоверяващи сключването на сделката, но без достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК, която да е противопоставима на третите лица. Посочил е, че е недоказано получаване на сумите от договора за заем и двата договора за дарение, респективно дали реално са били предоставени.

По отношение на определените данъчни задължения за 2015 г. за доходите на Божилова като земеделски производители и от продажба на услуги по делото е установено, че данъчнозадълженото лице е подало ГДД, в която е попълнено приложение 2 - „доходи от стопанска дейност“ в качеството на земеделски производител, с посочен размер на приходите и разходите, преобразуване на счетоводния финансов резултат, годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 2155,76 лв. и данък за довнасяне в размер на 323,36 лева. Установено е, че лицето не е депозирало декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ, с която да избере доходът от стопанската му дейност за 2015 г. да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ, поради което с РА дължимия данък е определен по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. За 2015 г. са установени и отчетени от лицето постъпления от продажба на услуги, осчетоводени в сч. с/ка 703, които не са инцидентни в рамките на календарната година в размер на 91 600 лева. Органите по приходите са констатирали, че услугите не са пряко свързани с дейността на лицето като земеделски производител, поради което са обложили счетоводната и данъчна печалба, съответно годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 15 %.

За да отхвърли жалбата в тази нейна част, първоинстанционния съд е възприел констатациите на органите по приходите, посочвайки, че след като Божилова не е избрала реда за облагане при условията и по реда на чл. 29а ЗДДФЛ, следва извода, че тя избира да се облага по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФ.Ол се е, че доходите на регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, неподали декларация по образец за облагане по реда чл. 28 ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл. 29-30 от закона, т. е. като доходи от друга стопанска дейност, облагаема с данък 10 на сто. По отношение на определените данъчни задължения от продажба на услуги, се е мотивирал, че дейността може да се квалифицира като друга стопанска дейност и приходите, получени от нея подлежат на облагане, съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ.

Настоящият касационен състав преценява обжалваното решение като валидно, допустимо, но неправилно. Първоинстанционното решение е неправилно относно установения данък за 2015 г. във връзка с извършваната дейност като земеделски производител и определена данъчна основа, както и в частта, с която е определен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 година. В тази част решението противоречи на материалния закон и на логическите правила. Принципно правилно е застъпеното становище, че след като ревизираното лице не е избрало реда за облагане при условията и по реда на чл. 29а ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014 г., би следвало да се облага като физическо лице по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя, като придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Доходите на регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, които не са подали декларация по образец за облагане по реда чл. 28 ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл. 29-30 от закона вр. с чл. 48,ал. 1, т. е. като доходи от друга стопанска дейност, при данъчна ставка 10 на сто. Въпреки това, подхода на приходните органи в обсъждания казус, за част от стопанската си дейност, И.Б да бъде облагана като земеделски производител, а за друга - като търговец, щом като и земеделската, и другата ѝ дейност са извършени от нейното общо предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, е неправилен.

Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, по реда на ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН), но не е регистрирано като едноличен търговец. Разделът от ЗДДФЛ, регламентиращ формирането на данъчната основа по реда на чл. 26 и чл. 28 ЗДДФЛ е озаглавен „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец“, като изричното включване в тях на доходите от търговска дейност без регистрация по ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН), е още един аргумент да се счита, че определението „като едноличен търговец“ е относимо към начина на формиране на данъчната основа, а не към правноорганизационната форма на дейността. Уточнението „като едноличен търговец“ е въведено, за да бъде разграничен начинът на формиране на данъчната основа по този ред – чрез формиране и преобразуване на данъчна печалба по реда на ЗКПО, от определянето на данъчната основа за доходите на физически лица от друга стопанска дейност, несвързано със задължения за водене на счетоводна отчетност и по дефиниция предвидено за доходите от дейности, извършвани с личен труд, упражняване на свободна професия, занаят – чрез приспадане на разходи, нормативно установени по размер със закона. Прилагането на двата, съществено различни по методология и характеристики начини за формиране на основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица, води и до различна ставка за данъка – съответно 10 % за данъка върху данъчната основа за доходите по чл. 29 ЗДДФЛ и 15 % за данъка върху данъчната основа за доходите от дейност като едноличен търговец по чл. 28 ЗДДФЛ. Тези две ставки са установени съответно в чл. 48, ал. 1 и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.Стелно е безспорно, че за целите на ЗДДФЛ е ирелевантно дали едно физическо лице е регистрирано като ЕТ, за да бъде третирано като такова. Този извод се подкрепя изцяло и от формулировката на цитираните разпоредби на ЗДДФЛ. Съгласно текста на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ доходите от цялостната стопанска дейност на едноличния търговец се облагат чрез формиране на данъчната основа по реда ЗКПО и облагането й с 15 % данъчна ставка. От друга страна, по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ се облага също така цялостният доход от стопанска дейност на лицето, което е регистриран земеделски стопанин, но не е търговец. И двете разпоредби - чл. 26 и чл. 29 ЗДДФЛ постановяват, че по съответния ред се облага цялостният доход от стопанска дейност на физическото лице, като прилагането на реда по чл. 26 изключва прилагането на този по чл. 29 ЗДДФЛ. Законът не цели дохода от стопанска дейност да бъде разделян и част от него да бъде облаган по единия ред, а друга част - по другия ред. Следователно, щом като за нуждите на облагането по ЗДДФЛ дейността за 2015 г. на И.Б е призната от органа като дейност на ЕТ, то целият нейн доход от стопанска дейност през цитираната година е трябвало да бъде обложен по един и същи ред, а не да бъде разделян и частично обложен с различни данъчни основи и съответните й ставки. Допуснато е неправилно приложение на материалния закон досежно определянето на приложимия закон, на реда и начина за формиране на данъчната основа и на данъчните задължения на лицето за 2015 година, което предпоставя незаконосъобразността на РА в тази му част и отмяна на съдебното решение по отношение на определените данъчни задължения за процесната 2015 година.

В останалата част решението също е неправилно и трябва да бъде отменено, след което да се отмени и съответната част от РА. Съдът е установил подписване на писмените документи, но липсата в тях на нотариална заверка. Изложил е принципно правилни съображения, че документите разполагат с формална доказателствена сила, не притежават достоверна дата по смисъла на чл.181 ГПК. Мотивът на съда обаче, че в процесния случай е недоказано осъществяване на сделките на съответните дати и предава на сумите, е неправилен.

Варненският административен съд е преценил като недоказани доводите на РЛ за получени от него дарения в размер на 40000 лв. от Й.С по договор от 01.01.2011 г.; В размер на 12000 лв. от С.А по договор от 03.01.2013 г. и паричен заем в размер на 25000 лв. от З.Вич по договор от 10.01.2012 година. Изводът е необоснован, защото с Протокол № Р - 03000817002427/02.10.2017 г. и справка, ( л.566, л.142 от делото), са приобщени резултатите от проверката, предхождаща процесното ревизионно производство, към който момент И.Б е живяла при баба си Й.С. В отговор на връчено ИПДПДЗЛ Божилова е декларирала, че към 01.01.2011 г. има 40000 лева, получени като дарение от Станчева. Към 31.12.2011 г. Божилова е декларирала наличие на 37000 лв., останали от дарението. За 2012 г. Божилова е декларирала получено дарение от Станчева в размер на 34000 лева, а към 31.12.2012 г. е декларирала остатък от него в размер на 38000 лева. От гореизложеното е видно, че договорите за дарение са съществували още към 21.12.2015 г., респективно преди възлагане на настоящото ревизионно производство със ЗВР от 20.04.2017 година, което изключва възможността те да са създадени за неговите цели и не разколебава доказателствената сила на частните писмени документи. Освен това, изготвяйки паричния поток за 2011 г., приходните органи са изключили от началното салдо декларираните парични суми в размер на 40000 лева, непризнавайки дарението. Въпреки това, формирайки крайното салдо към 31.12.2011 г. ревизиращите органи са включили в него сумата в размер на 37000 лева, декларирана от Божилова като остатък от дарението. В потвърждение са констатациите в колона 4 на РД - парични средства в края на периода. В допълнение може да се посочи и, че при ревизията е признато дарението в размер на 34000 лева, за което са представени документи, идентични като тези за първото дарение. В този смисъл са обосновани доводите на касатора за непоследователно интерпретиране на фактите, обстоятелствата и доказателствата, касаещи частните документи.

В заключението на вещото лице М.М от 03.09.2018 г. е отбелязано, че въз основа на доходите, получени от рента за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и за 2013 г. Й.С е можела към 01.01.2011 г. да предостави суми в дарение на Божилова. Заключението следва да бъде ценено в съвкупност с останалите доказателства, съобразно текста на чл.202 ГПК, поради което е доказано твърдението на Божилова за липсата на същественост в превишаване размера на разходите от РЛ.

Ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

Разноски: С оглед на резултата по делото и направеното искане от адвокат - пълномощника на И.Б, в полза на лицето касационната инстанция присъжда разноски общо в размер на 7418,20 лв. за всички инстанции.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал.2, предложение второ, чл.222, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло Решение № 310 от 22.02.2019 г., постановено по адм. дело № 1059/2018 г. по описа на Административен съд – Варна и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000817002427-091-001/14.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 18/19.03.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който на И.Б, с ЕГН: [ЕГН] са определени данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г., 2013 г., и 2015 г., годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност, общо в размер на 61024,57 лева.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна да заплати на И.Б, с ЕГН: [ЕГН], от [населено място], [адрес] разноски за всички съдебни инстанции в размер 7418,20 лева. Решението е окончателно.