Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шестнадесети ноември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Д. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 6068 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу Решение №343/22.04.2021 г., постановено по адм. дело №359/2020 г. на Административен съд София-област, с което, по жалбата на К. Б. ЕООД, [ЕИК] с настояща фирма Инфра кариери България ООД, гр. София, [адрес], представлявано от И. Д., е отменен Ревизионен акт №Р-22002319003008-091-001/01.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение №59/13.01.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. С ревизионния акт е ангажирана отговорност по реда на чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност за невнесен от Панагюрски мини ЕАД в ликвидация данък по фактура №0029/22.02.2018 г. в размер на 22912 лв. и лихви за забава 1798 лв.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на съда да анализира източниците на информация, ползвани от вещите лица при изготвянето на експертизата в ревизионното производство и тези, на които се основават заключенията на приетите по делото комплексни съдебно техническо-логистични експертизи /КСТЛЕ/. Оспорва се заключението на първостепенния съд, че експертът Киселинова е използвала за аналози офертни цени сочи се, че оценката в рамките на ревизията е съставена по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, който съответства на изискването по чл. 4 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени за разлика от КСТЛЕ, при изготвянето на които не е приложен нито един от методите по наредбата. В двете заключения на КСТЛЕ липсват съображения защо не е тестван методът на транзакционната нетна печалба чл. 9 от Наредбата.

Касаторът се позовава и на пропуск на първостепенния съд да анализира заключението на ССчЕ, чиято релевантност към спора е обусловена от преценката на издаденото от ответника кредитно известие №0037/07.10.2019 г. Поддържа се неотносимост на представените с жалбата по чл. 152 ДОПК съдебни актове към процесния договор с дата 22.02.2018 г. Обобщава се, че за целите на производствата по общия ред и по чл. 177 ЗДДС ревизираният поддържа непоследователни и противоречиви тези. В заключение се аргументира кумулативната даденост на елементите от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС.

Искането до съда, поддържано в съдебно заседание от юрк. Д., е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба К. Б. ЕООД, [ЕИК] с настояща фирма Инфра кариери България ООД, чрез адв. Б. и адв. В., оспорва нейната основателност в писмен отговор, в съдебно заседание, в становище по чл. 149, ал. 3 ГПК вр. 2 ДР на ДОПК без да претендира деловодни разноски.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна.

Според задължителните за тази инстанция фактически установявания на Административен съд София-област ответникът е получател на доставка на скални остатъци и земни маси по фактура №0029/22.02.2018 г., издадена от Панагюрски мини ЕАД в ликвидация с ДО 123550 лв. и ДДС 24 710 лв. С издадения спрямо К. Б. ЕООД и отменен с първоинстанционното решение РА №Р-22002319003008-091-001/01.10.2019 г. на органи по приходите в ТД на НАП София е ангажирана отговорността на последното до размера на декларираното, но невнесено задължение на прекия доставчик по подадената от него СД по ЗДДС за данъчен период м. 02.2018 г. в размер на 22 912 лв., и за дължимите лихви за забава 1798 лв.

Ревизиращите приели на първо място, че ответникът по касация е регистрирано по ЗДДС лице, получател по облагаема доставка; второ, че е налице облагаема доставка, по която доставчикът е издал фактура с посочен на отделен ред ДДС; трето, че дължимият данък не е внесен от доставчика, четвърто, че получателят е ползвал право на данъчен кредит, свързан с невнесения данък и най-сетне, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, тъй като облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. За обосноваване на субективния елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС ревизиращите възложили Техническа експертиза за определяне на пазарната цена към датата на продажбата на скални остатъци и земни маси в насипен вид, намиращи се на инженерно съоръжение табан/насип/отвал в м. Червеница върху имот №000889, целият с площ 449,551 дка. на 3 569 932 куб. м. от скалните остатъци и земни маси. Е. К. сочи, че за определяне на диапазона на пазарната цена е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, съответстващ на метода на пазарните сравнения, пазарен подход съгласно Стандарт за бизнес оценяване 5. Пазарната цена на скалния материал към 22.02.2018 г. е 2 519 952,84 лв. без ДДС. Пазарната цена в диапазон от/до към датата на сделката е от 2 267 958, 46 лв. без ДДС до 2 771 949,23 лв. без ДДС. Заключението е съобразено както с процесната фактура от 22.02.2018 г., така и с 6 фактури с доставчик Т. Б. ЕООД от 04.02.2019 г., 11.01.2019 г., 30.11.2018 г., 16.11.2018 г., 06.11.2018 г. и 05.11.2018 г. и Доклад за експертна оценка за определяне на пазарна стойност на отпадъчен продукт към 02.2018 г. Използвани са статистическа информация за цените на строителни материали, публична информация за действащи цени на взривна скална маса от различни кариери, както и продажната цена от реализирани количества през 2017 г. от Панагюрски мини ЕАД - 0,22 лв./тон или 0,374 лв./м3, цитирани в доклада от 02.2018 г. по финансови отчети за реализирани количества. Към датата на издаване на фактурата са приложени индекс на потребителските цени от НСИ. Техническата експертиза е изготвена без да е извършван оглед на място. Фактурите за последваща продажба с доставчик Т. Б. ЕООД са ползвани от вещото лице за определяне на обемното тегло на материала - 1, 7 тона в 1 куб. м.

За да отмени ревизионния акт, първостепенният съд е приел, че той е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложена ревизия, в рамките на която не са допуснати съществени нарушения на процесуални норми, но при неправилно приложение на материалния закон, доколкото възприетата от ревизиращите пазарна цена на скалните остатъци и земни маси не е пазарна цена по смисъла на 1, т. 16 ЗДДС вр. 1, т. 10 ДОПК. Е. К. е използвала офертни цени за определяне на цената на скалните отпадъци и земни маси /коригирани със съответните коефициенти/, а не цени на действително осъществени сделки, а фактурите, издадени от Т. Б. ЕООД са послужили единствено за определяне на обемното тегло на материала 1,7 тона в 1 куб. метър. Съдът не е ценил приетите без оспорване заключения на КСТЛЕ, доколкото вещите лица също не са работили по нито един от методите по Наредба №Н-9/14.08.2006 г.

Решението е правилно.

Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена субсидиарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

По силата на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби е на приходната администрация. За доказването на знанието не са посочени правно релевантни факти, в отлика от тези, формулирани като презумпционни предпоставки по чл. 177, ал. 3 ЗДДС.

В случая между страните е безспорно наличието на облагаема доставка от Панагюрски мини ЕАД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по нея от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесния данъчен период от прекия доставчик.

Спорна е приложимостта на презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение последно ЗДДС - че облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната.

По дефиницията на 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарната цена е цената, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Пазарна цена е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия да идентична или сходна стока или услуга между лица, които не са свързани. Нормативно установените методи за определяне на пазарните цени са: а/ методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б/методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независими партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в/ методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г/ методът на транзакционната нетна печалба и д/методът на разпределената печалба. Редът и начините за прилагане на методите се определят с приложимата в случая Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /Наредбата/, конкретизираща общите правила за прилагане на методите. Същите сочат, че може да бъде използван всеки един от методите, посочени в чл. 3, ал. 1, т. 1 - т. 3 и в чл. 7, а само ако тези посочени три метода не могат да доведат до резултат, в съответствие с целта по чл. 4 се прилага методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба.

Изготвената в рамките на ревизията оценителна експертиза от Евг. Киселинова, ценена от приходните органи, е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени. Съдът в съответствие с чл. 202 ГПК вр. с 2 ДР ДОПК, правилно е обсъдил експертизата и законосъобразно е приел, че дадената цена на скалните остатъци и земни маси не представлява пазарна цена по смисъла на 1, т. 16 от ЗДДС, тъй като използваният метод на сравнимите неконтролирани цени не е приложен съобразно чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. въз основа на съпоставка на цените на процесната стока (по контролираната сделка) с цената за стоки по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Съгласно чл. 18 и сл. от посочената наредба, при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени цената по контролираната сделка се съпоставя с цената по неконтролирана сделка. От доклада на оценителя Киселинова не става ясно конкретно кои сделки са преценявани, не са индивидуализирани договорите за продажби за съпоставимите сделки, нито пък те са приложени към доклада. Използвани са данни за пазарното предлагане на взривена скална маса и отпадъчен материал след преработка на строителни отпадъци и опитни данни при съпоставката, но не и цени по реално сключени сделки. Вещото лице не е конкретизирало източниците на направеното от него проучване, нито условията, при които са извършвани и се извършват доставките с оглед установяване на съпоставимост с контролираната сделка. Не е установено кои фактори влияят на цената и съответно дали са необходими корекции по чл. 11 от Наредбата.

С разпореждане №501 от 22.04.2020 г. първостепенният съд е дал конкретни указания на директора на дирекция ОДОП София, че следва да установи фактическите основания, посочени в оспорения РА и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. В случая както в рамките на ревизионното, така и на съдебното производство това задължение не е изпълнено от приходната администрация, която носи доказателствената тежест. Ето защо, като е приел неустановените факти за неосъществени, АССО обосновано е отрекъл наличието на основанието по чл. 177, ал. 2, предл. последно ЗДДС, за да се приеме, че получателят е бил длъжен да знае, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика Панагюрски мини ЕАД. Достигайки до крайното заключение за незаконосъобразност на РА по чл. 177 ЗДДС, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №343/22.04.2021 г., постановено по адм. дело №359/2020 г. на Административен съд София-област.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА

/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА