Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на Д. Г. Д. срещу решение № 958 от 29.05.2015г., по адм. дело № 1258/2014г. по описа на Административeн съд – Б. (АСБ). С решението е изменен ревизионен акт (РА) № 201001084 от 17.12.2010г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) [населено място], в частта, потвърдена с решение № РД-10-60 от 21.02.2011г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ (ОУИ), сега Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ОДОП) – [населено място], като на ревизираното лице са намалени задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗЗД Д. В. Д. НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) (ЗДДФЛ) за данъчния период 2007г., в размер на 5 950.76 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 998.58 лв., а жалбата на ревизираното лице е отхвърлена относно данъчни периоди 2005г. и 2006г. за определения данък по чл. 35 ЗДДФЛ отм. и съответните лихви.
Касаторът обжалва решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата му, като неправилно, поради съществено нарушение на процесуалния закон, необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не се е съобразил с дадените указания в решението на Върховния административен съд по адм. дело № 13993/2013г. и не е изложил мотиви как следва да се формира паричният поток за облагане с преки данъци – на годишна основа или на друг времеви период. Изтъква, че съдът не е коментирал изслушаните при повторното разглеждане на делото експертизи и не е формирал мотиви по част от спорните въпроси. Касаторът моли решението в обжалваната част и РА да бъдат отменени. Претендира разноски за всички инстанции.
Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП“ – [населено място] при ЦУ на НАП не е взел становище по касационната жалба.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд – Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е основателна.
С решение № 7800 от 09.06.2014 г., по адм. дело № 13993/2013 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение е отменено решение № 1651 от 26.07.2013 г. по адм. дело № 613/2011 г. на АСБ, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за установените задължения за пряк данък по ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. и лихви за забава, като в тази част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.
Предмет на спора при новото разглеждане пред Административния съд – Б. е законосъобразността на РА, в частта, с която на ревизираното лице са установени задължения за пряк данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за данъчни периоди 2005 г. в размер на 435.41 лв. и лихви в размер на 257.75 лв., за данъчен период 2006 г. в размер на 2 719.69 лв. и лихви в размер на 1 277.08 лв. и по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер на 11 189.41 лв. и лихви в размер на 3 117.61 лв.
С обжалваното решение първоинстанционният съд е изменил процесния РА, в частта, в която на ревизираното лице са определени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчния период 2007 г., като същите задължения са намалени на 5 950.76 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 998.58 лв. и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в останалата част. Решението се обжалва пред настоящата инстанция в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила.
По делото е установено, че ревизираното лице е осъществявало стопанска дейност като [фирма] от 1993г. и през ревизирания период Д. е женен.
В хода на ревизията са установени данни за укрити приходи и доходи от страна на ревизираното лице, а също така, че декларираните и получените приходи/доходи на същия не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период и ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК, съгласно която разпоредба, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства, а именно: т. 2 – налице са данни за укрити приходи или доходи и т. 7 – декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.
По отношение на определените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ отм. , АСБ е приел, че през 2005г. търговецът е извършил разходи за основен ремонт и строителство на сгради по стопански начин в размер на 1 732.25 лева, които са отчетени като текущи, но сградите не са заведени в счетоводството му като дълготраен материален актив. С тези разходи е преобразуван финансовия резултат на едноличния търговец. Освен това е отчетено превишение на разходите над приходите за периода от 25.03.2005 г. до 31.08.2005 г. в размер на 8 780.42 лв. Данъчната основа е определена като съвкупност от доходите на едноличния търговец (4 306.69 лв.) и недостига. Определен е данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. , който е редуциран при административното обжалване на 435.41 лв и лихва 257.75 лв.
Първоинстанционният съд е приел, че са извършени ремонти на сгради извън патримониума на ЕТ, поради което разходите се явяват извършени в полза на трети лица. Счел е, че по делото не са представени доказателства, че процесните фактури са били включени в съответните справки-декларации и в дневниците на покупките, за да се направи категоричен извод, че сделките по тях са реални. Поради това е приел, че преобразуването на финансовия резултат с размера на тези разходи е правилно. Счел е, че недостигът на парични средства е по-голям от определения с РА в потвърдената му част, но с оглед забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК, също е потвърдил РА в тази част.
За данъчен период 2006г. е прието, че търговецът е извършил разходи за основен ремонт и строителство на сгради по стопански начин в размер на 5 853.97 лв., които са отчетени като текущи, но сградите не са заведени в счетоводството му като дълготраен материален актив. С тези разходи е преобразуван финансовият резултат на едноличния търговец. Финансовият резултат е преобразуван и с размера на разходите за инвестиционно проектиране на дърводелски цех от 5200 лв. Определена е данъчната основа на физическото лице като съвкупност от доходите му като едноличен търговец (13 982,03 лв.) и недостига на парични средства (3 130.26 лв.). Върху тази сума е начислен данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. , намален при административното обжалване на 2 719.69 лв., поради липса на доходи с неустановен произход. Върху тази сума е начислена лихва в размер на 1 277.08 лв.
АСБ е установил недостиг на парични средства за 2006г. в размер на 1 997.04 лева, но с оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя, не е взел предвид това при определяне на данъчната основа.
За данъчен период 2007г. е установено, че предприятието на Д. е отчело разходи за лихви в размер на 12 169.30 лв., които са начислени по кредити, гарантирани от него и съпругата му. С тази сума, на основание чл. 43, ал.3, т.1 ЗКПО е увеличен финансовият резултат с непризнати разходи за лихви. По този въпрос действително не са формирани мотиви при нито едно от разглежданията на делото, а такива всъщност липсват и в ревизионния доклад.В паричния поток на физическото лице е включена и сумата от 39 333.24 лв., представляваща превишение на разходите над приходите. Данъчната основа на физическото лице е определена като съвкупност от доходите му като едноличен търговец (13 903.74 лв.) и недостига. Върху тази сума е начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ, който е редуциран при административното обжалване на 11 189.41 лв., поради неправилно приложена ставка. Съответно е начислена лихва в размер на 3 117.61 лв.
АСБ е приел, че общият недостиг на парични средства за 2007 г. е в размер на 13 741.10 лв, въз основа на кредитираното експертно заключение за стойността на лек автомобил. Определена при тези показатели, данъчната основа на физическото лице за 2007г. възлиза на 27 644.84 лв. При тези данни АСБ е счел, че дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 5 950.76 лв., а лихвата в размер на 1 998.58 лв.
Първоинстанционното решение в обжалваната част е неправилно.
За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал.1 ДОПК. В процесния случай залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1,т. 2 и т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имало през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи.
Първоинстанционният съд не е отчел, че органът по приходите неправилно е изчислил паричния поток на ревизираното лице, като е установил недостиг на парични средства към определена дата, а не на годишна база за данъчните периоди 2005 г., 2006 г. и 2007 г. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 35 ЗОДФЛ отм. и чл. 48 ЗДДФЛ несъответствието на доходите с имущественото състояние на данъчния субект следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Поради изложеното определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица следва да се извършва на годишна база, така както е предвидено в материалния закон.
Освен това посочените в РД доходи от стопанска дейност като едноличен търговец следва да се включат в приходната част на паричните потоци на ревизираното лице за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Тази сума следва да участва при образуване на паричните потоци, защото независимо от качеството си на едноличен търговец, става въпрос за един и същ правен субект. Приходите и разходите на ревизираното лице се определят общо, независимо дали произтичат от трудови доходи или от доходи, в качеството му на едноличен търговец.
АСБ е следвало да провери размера на доходите и реално доказаните разходи и на годишна база да установи налице ли е несъответствие между приходи и разходи. При това за целта не са необходими специални знания. В решението на директора на Дирекция „ОДОП“ – [населено място] при ЦУ на НАП е посочено, че началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2005 г. е в размер на 14 588.74 лв. Освен него в пригодната част на паричния поток от органа по приходите е включена и сумата от 10000 лв. В приходната част на паричния поток следва да се включи и сумата от 4 306.69 лв. – доход от стопанска дейност на ЕТ. Приходите на ревизираното лице за 2005г. са в общ размер на 28 895.43 лв., а разходите са в размер на 15 976.90 лв. Крайното салдо към 31.12.2005г. е положително и е в размер на 12 918.53 лв. Посочената сума следва да се вземе предвид като начално салдо за 2006 г. Освен сумата от 12 918.53 лв. в приходната част на паричния поток от органа по приходите е включена и сумата от 23 900 лв. (20 000 + 1 250 + 2 650). В приходната част на паричния поток следва да се включи и сумата от 13 982.03 лв. – доход от стопанска дейност на ЕТ. Приходите на ревизираното лице за 2006 г. са в общ размер на 50 800.56 лв., а разходите са в размер на 29 474.38 лв. Крайното салдо към 31.12.2006г. е положително и е в размер на 21 326.18 лв. Посочената сума следва да се вземе предвид като начално салдо за 2007г. Освен сумата от 21 326.18 лв. в приходната част на паричния поток от органа по приходите е включена и сумата от 23 000 лв. В приходната част на паричния поток следва да се включи и сумата от 13 903.74 лв. – доход от стопанска дейност на ЕТ. Приходите на ревизираното лице за 2007 г. са в общ размер на 58 229.92 лв., а разходите са в размер на 40 997.64 лв. Крайното салдо към 31.12.2007 г. е положително и е в размер на 17 232.28 лв. Настоящият състав намира, че всеки от паричните потоци за проверяваните данъчни периоди е приключил с положително салдо. Твърдяният от органите по приходите недостиг е изчислен чрез сумиране на цифрите, отразяващи недостиг към конкретен момент, без да се съобразят доходите на лицето за цялата година и установеното в края на всяка година положително салдо по паричния поток, изчислено и при самата ревизия. При този резултат от изследване на паричните потоци, категоричният извод е за липса на недостиг на парични средства на годишна база. Съответно, няма основание да се направи извод, че е налице несъответствие между приходите и разходите на ревизираното лице, както и неотчетени приходи. По изложените съображения, неправилно съдът е счел, че са налице основания за прилагане на чл.122-124 ДОПК.
Неправилни са и изводите относно увеличението на финансовия резултат за 2005г. и 2006г. по реда на чл. 23, ал.2, т.3 ЗКПО отм. В тази връзка следва да се отбележи, че съдът не е изпълнил указанията на Върховния административен съд, дадени при първото касационно обжалване, които, доколкото касаят тълкуване и прилагане на закона, са задължителни за първоинстанционния съд. Между страните не е било спорно, че спорните разходи за строителни материали са извършени по повод ремонт на производствените сгради на ревизираното лице, в които то осъществява дейността си. Установено е, че при предходна ревизия е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, обосноваващи извършените разходи, като очевидно е счетено, че придобитите строителни материали са предназначени за облагаеми сделки. Доколкото е безспорно, че тези материали са вложени в ремонтните дейности по производствените сгради, отчетено е не непосредственото им включване в други облагаеми сделки, а използването на ремонтираните производствените помещения в основната дърводелска дейност на ревизираното лице, т. е. счетено е, че се касае за разходи, свързани с икономическата дейност на това лице. Недопустимо е в данъчни производства на едно и също лице във връзка с едни и същи стопански операции да бъдат обосновани различни изводи. След като е прието във връзка с облагането по ЗДДС, че се касае за придобиване на стоки, свързани с икономическата дейност на лицето, респективно с последващи облагаеми доставки, би следвало и при последващата ревизия във връзка с подоходно облагане, да бъде прието същото. Ето защо изводът на органите по приходите и на съда, че е налице хипотезата на чл. 23, ал.2, т.3 ЗКПО отм. са погрешни. Съвсем отделен въпрос е как е следвало да се извърши правилното осчетоводяване на разходите и респективно как това би се отразило на финансовия резултат за данъчни цели. Това обаче е свързано и с изменение на основанието за данъчно облагане, което е недопустимо да се извърши пред касационната инстанция при второто касационно разглеждане.
Що се отнася до непризнатите разходи за лихви, с които на основание чл. 43, ал.3, т.1 ЗКПО е увеличен финансовия резултат за 2007г., в РД е посочено, че се касае за разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал – банкови кредити, а те са гарантирани от Д. Д. и съпругата му като физически лица с наличните им недвижими имоти. Решаващият орган е добавил, че кредитът е гарантиран от свързано с получателя лице – неговата съпруга чрез ипотекиране на имот СИО, което обуславя приложението на посочената разпоредба.