Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна и на „Бора инвест“ ЕООД, представено от адв. М.Д, срещу решение № 2483/18.12.2019 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2907/2018 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000317008102-091-001/11.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна в частта за установените задължения за корпоративен данък за 2016 г. и за лихви за забава и е отхвърлено оспорването на „Бора инвест“ ЕООД срещу РА в частта за допълнително определените задължения за ДДС и за лихви за забава.

Първият касатор обжалва отменителната част от решението. Доводите му са за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон. Според този касационен жалбоподател съдът неправилно е ценил двете приети съдебно-оценителни експертизи за констатацията му, че извършената от ревизираното лице сделка за разпореждане с недвижими имоти е осъществена при условия, които не се отличават несъществено от пазарните, което е обусловило изводите му във връзка с прилагане на института за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. Излага конкретни съображения против заключенията на СОЕ с оглед използваните методи и информационни източници. Ревокира тезата си от извънсъдебната фаза на производството за условията на последващата сделка със същите имоти, извършена от купувача по контролираната сделка, като коректив от съпоставима сделка за контролираната.

Вторият касатор обжалва отхвърлителната част на решението. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, които според него установяват осъществяването на доставките на услуги, за които с РА е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. Твърди ограничения във възможностите за представяне на доказателства заради наличието на информация, представляваща търговска тайна. Настоява, че приемането на извършената работа е установено с приемо-предавателни протоколи и с гласни доказателствени средства. Като установени факти с правно значение сочи отразяването на фактурите в дневниците за продажби на доставчика и плащането на възнаграждението по банков път. Позовава се на практика на Съда за хипотезите на обвързаност на полученото с независимата икономическа дейност в подкрепа на позиция, че връзката не включва задължително ефективна употреба. Заявява убеждение за съществуването на информационни следи за развитие на проектите, във връзка с които са фактурирани консултации.

Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение е ползващо го разрешение по съществото на спора. Като ответници по касация изразяват становище за неоснователност на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба на ДДОДОП и за неоснователност на тази на „Бора инвест“ ЕООД.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АС Варна РА са установени в тежест на „Бора инвест“ ЕООД задължения за ДДС в общ размер 47 111.84 лева с лихви за забава в размер 15 410.74 лева и за корпоративен данък за 2016 г. в размер 127 113.20 лева с лихви за забава 16 420.10 лева.

Определянето на допълнителни задължения за прекия данък е резултат от основана на разпоредбите на чл. 78 във вр. с чл. чл. 15 и 16 ЗКПО корекция на декларирания от ревизираното лице СФР в отчетен период 2016 г. със сумата 2 000 000 лева. Органите по приходите са определили по условията на договор за последваща продажба на същите имоти пазарните цени на продадени в ревизирания период от РЛ на свързано лице имоти. Увеличаването на ФР е с разликата между продажната и пазарната цена. След корекцията е определен ДФР данъчна печалба 1 271 131.98 лева вместо декларираната данъчна загуба в размер 670 156.74 лева.

Източник на задължението за ДДС е отказът на органите по приходите да признаят упражнено от РЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 47 111.84 лева, упражнено в данъчни периоди от м. 08.2012 г. до м. 06.2017 г. по фактури с издател „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД с предмет на доставката „Споразумение за възлагане на управл. и представителство на „Бора инвест“ ЕООД за изпълнение на проекти за възобн. енергия“. Според администрацията доставките не са осъществени, тъй като страните по доставката не са представили доказателства за вида и обема на извършените работи. Прието е, че данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 25, ал. 2 и чл. 68, ал. 2 ЗДДС е отречено правото за приспадането му като данъчен кредит. При оспорването по административен ред са насложени констатации, че РЛ не е действителният получател на услугите и не е установено те да са свързани с независимата му икономическа дейност, което е от значение за предпоставките на чл. 69, ал. 1 ЗДДС.

С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за определените задължения за корпоративен данък и лихвите за забава и е отхвърлена оспорването относно задълженията за ДДС и за закъснителна лихва.

По спора за неотчетените приходи, формирани от разлика между продажната и пазарната цена на продадените имоти съдът не е споделил изводите на администрацията за сключване на сделката във формата на нотариален акт № 79, том 2, рег. № 8809, дело №258/07.10.2016 г., с която „Бора инвест“ ЕООД продава на свързаното лице „Кристера“ АД четири броя недвижими имоти в с. Р., общ. Белослав, обл. Варна за цена 500 000 лева без ДДС, при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. В хода на съдебното дирене са допуснати основна и допълнителна съдебно-оценителни експертизи. Съдът им е дал вяра в констатацията за средна пазарна цена на кв. м. 18.698 лева и пазарна цена на имотите по контролираната сделка 506 500 лева. Според съда неправилно контролираната сделка е съпоставено от органите по приходите с условията на продажбата по нотариален акт № 111/28.10.2016 г., с който „Кристера“ АД продава същите имоти на „А. С“ ЕООД за 2 500 000 лева без ДДС, тъй като с арг. от чл. 14, ал. 1 и чл. 15 от Наредба № Н-9/2006 г. за установяване на пазарна цена е необходимо извършването на съпоставка с поне две неконтролирани сделки. Ценените от съдията СОЕ се основавали на изследване на 6 съпоставими сделки, а и пазарната цена по заключенията била близка до изчислената в доклад за пазарна оценка предхождащ продажбата и до цената по НА № 70/26.09.2014 г. за продажба на поземлен имот в същото землище. Решаващият извод на съда е, че не е налице сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и установените в тежест на жалбоподателя задължения за корпоративен данък за 2016 г. и за лихви за забава сав противоречие с материалния закон.

По спора за съществуването на определените с РА задължения за ДДС и за лихви за забава в корелация с отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД съдът е следвал констатациите и е споделил правните изводи на администрацията. Съдът е констатирал, че фактурите са с предмет на доставката „Споразумение за възлагане на управл. и представителство на „Бора инвест“ ЕООД за изпълнение на проекти за възобн. енергия“, но в част от тях в предмета е вписано и „допълнителни разходи“ и „авансово плащане“. Съществува договор от 01.08.2011 г. между жалбоподателя като възложител и „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД като изпълнител за възлагане на управлението и представителството на „Бора инвест“ ЕООД при реализиране на проекти за производство на възобновяема енергия. Към фактурите са приложени резервации за нощувки, самолетни билети, документи за платени такси, наем на автомобил и др., а в извънсъдебната фаза на производството са представени и 7 броя приемо-предавателни протоколи, според които за периода 01.08.2011 г. до 31.05.2017 г. „Бора инвест“ ЕООД приема изцяло и без забележки осъществените дейности от изпълнителя. В мотивите на решението са обсъдени заключение на ССЕ за редовността на воденото от доставчика и от получателя счетоводство, за начисляването на данъка от доставчика, включително и отразяването в отчетните му регистри по ЗДДС, както и показанията на св. М.С, на която било служебно известно, че управителя на дружеството-доставчик Робинсън извършвал консултации по развитие на проекти за биоенергия.

Съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав. Определил е за възможен фактически изпълнител на услугите А.Рсън, който е едноличен собственик на капитала и управител на доставчика, тъй като дружеството не е наело лица по трудово правоотношение. С. Р бил в трудово правоотношение с „А. Г. Х“ АД от 29.05.2017 г. От множеството документи, представени в хода на ревизията, с личността на Робинсън можели да се свържат само самолетните билети/бордни карти и резервации за нощувки, но те не установявали основанието за пътуването; незначителна част от документите за участие на Робинсън в мероприятия били с предмет относим към инвестиционните намерения на жалбоподателя. Според съда липсват доказателства за осъществяването на множеството дейности по раздел I, т. 1 от договора и не се установявали видът и количеството на извършените услуги; конкретни извършени действия и дейности не били описани и в представените 7 броя приемо-предавателни протоколи; конкретни данни за услугите не предоставял и свидетелят. Съществували и информационни следи, че действителен получател на услугите не е жалбоподотеля, тъй като в представените проекти и кореспонденция преобрадават такива, в които Робинсън е посочен като представител на „А. Г. Х“ АД. И съдът не е установил връзката на услугите с икономическата дейност на жалбоподателя – не били установени приходи от реализирани проекти, а и по писмените обяснения на доставчика повечето проекти били прекратени, отхвърлени, спрени, замразени или задържани. Крайният извод на съда е, че не е осъществен пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав.

Оспореният съдебен акт е правилен. Касационният съдебен състав възприема мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. По жалбата на ДДОДОП

С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта. При избраното основание за корекция на СФР е дължимо доказване на сключването от РЛ на разпоредителни сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, та да се определи данъчната основа при съобразяване на сключена по пазарни цени обичайна сделка. В случая пазарната цена е ползвана като основание за извода за отклонение от данъчно облагане и като коректив на данъчната основа. Затова и спорът по фактите е концентриран до пазарната цена на продадените от касатора имоти.

При продажбата на имотите в отчетен период 2016 г. е възникнало основание за отписването им като ДМА в съответствие с т. 11.1 от СС № 16 – Дълготрайни материални активи. ДМА са и поземления имот и сградите, като за квалифицирането им като такива активи е без значение дали са амортизируеми – т. 2 от СС № 16 /за разграничението между амортизируеми и неамортизируеми активи вж. т. 1, б. „а“ и т. 2 от СС № 4 – Отчитане на амортизациите/. При продажбата на ДМА се отчита печалба или загуба при положителна, респ. отрицателна разлика между нетния приход от продажбата и балансовата стойност – т. 11.2 от СС № 16. Така е определен декларирания от РЛ СФР. Отчетена е загуба, тъй като отчетната стойност на продадените активи /тя не се отличава от балансовата – за понятията вж. т 2 от СС № 4 Отчитане на амортизациите, доколкото активите са неамортизируеми и съответно не са начислявани амортизации/ е 1 062 106.49 лева, а нетният приход от продажбата е 500 000 лева. Затова и продажната цена без ДДС, като нетен приход от продажбата, представлява условие на сделката с ефект върху размера на данъчната основа.

Доказването от администрацията на предпоставките за поправяне на отклонението от данъчно облагане е разколебано. В извънсъдебната фаза на производството като метод за определяне на пазарна цена на стоките предмет на сделката е използван този на сравнимите неконтролирани цени. Като съпоставена сделка, от която се ползва информация за пазарна цена, е използвана продажбата на имотите предмет на контролираната сделка, извършено от купувача по контролираната сделка на 28.10.2016 г. Тъждеството в престацията на продавача по сделките, при отлика в страните – свързани по контролираната и без свързаност по съпоставената, както и в цената не обуславят извод, че съпоставената сделка е обичайна от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. С арг. от чл. 16, ал. 1 ЗКПО при условия водещи до отклонение от данъчно облагане могат да бъдат сключени и сделки между несвързани лица. Съпоставката на двете сделки установява само наличието на различни цени на разпореждане с едни и същи активи от различни лица, а не и съдържание на обичайните сделки от този вид различно от контролираните, та условията на последните да води до отклонение от данъчно облагане.

Съобразена с процесуалния закон е познавателната дейност на съда по преценка информационните източници за констатациите му за релевантните за спора факти. Съдът не се е доверил безкритично на заключенията на СОЕ, а оценката му е основана на съдържанието на това доказателствено средства и ползваните от експерта информационни източници, както и съпоставка с другите доказателства в съответствие с правилото на чл. 202 ГПК. Противопоставено на единството на съпоставената от органите по приходите сделка е множеството от 6 съпоставени сделки в заключенията, както и насочената към предотвратяване на отклонение от данъчно облагане дейност на ДЗЛ по възлагане на пазарна оценка на имотите преди разпореждането с тях. Близостта на продажната цена по подложената на съмнение от органите по приходите сделка с изчислените от вещото лица пазарни цени и цената от доклада на лицензирания оценител опровергават тезата за сключването на сделката при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Не съществуват основанията по чл. 78 във вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за корекция на декларирания от РЛ СФР, а следователно и за определените с РА допълнителни задължения за корпоративен данък и за лихви за забава. По жалбата на „Бора инвест“ ЕООД

Неоснователно е позоваването от този касатора на института на търговската тайна като основание да не представи /ако съществуват/ документи, съдържащи информация, представляваща такава тайна. Данните от търговската дейност, представляващи търговска тайна са в обхвата на данъчната и осигурителна информация по чл. 72, ал. 1, т. 4 ДОПК. Органите и служителите на НАП, експертите и специалистите и другите лица на които им е предоставена или им е станала известна са длъжни да я пазят в тайна и да не я палзват за други цели освен за изпълнение на служебните си задължения /чл. 73, ал. 1 ДОПК/. Съществува специален ред за разкриването на тази информация – чл. 74 и чл. 75 ДОПК. В хода на съдебното дирене пред първата инстанция е приет Закон за защита на търговската тайна /обн. ДВ бр. 28 от 5 април 2019 г./, който урежда института на търговската тайна и мерки за поверителност в съдебното производство /вж. чл. 12 ЗЗТТ/. Самоволният отказ на касатора като притежател на търговската тайна /за понятието чл. 4 от ЗЗТТ/ да я разкрие при възможното използване на мерки за поверителност е несъвместимо с очакваната от него процесуална активност за установяване с убедителността на пълно доказване на юридическите факти, представляващи материални предпоставки на отреченото му от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит.

Предвид предмета на доставките по издадените от „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД е неясен избора на момент на настъпване на данъчното събитие. Не се твърди извършването на отделни услуги, та да се определи момента на данъчното събитие по правилото на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Фактурите не са обвързани и с плащания, та да са приложими правилата на чл. 25, ал. 4 и ал. 5 ЗДДС. Това влияе на очакването за съществуването на информационни източници за възникването на данъчното събитие, като юридически факт, пораждащ изискуемостта на данъка и задължението за начисляването му /чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/. Не съществуват преки първични доказателствени средства за предоставяне от доставчика на конкретни услуги. ППП са твърде общи и не могат да се обвържат с конкретни фактури. Не се установява извършването на конкретни услуги с индициите на пътуването и престоя на различни места на управителя на доставчика. Значителна част от тези пътувания и мероприятия са свързани с дейността на различен от касатора стопански субект. Абсолютно неопределената по предмет дейност на доставчика, чието осъществяване не е установено, няма как да е използвана за целите на независимата икономическа дейност на РЛ.

Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

По правилата за доказателствената тежест и след нарочни указания, съдът правилно е приел за ненастъпили правните последици на фактите, за чието установяване е обвързан жалбоподателя. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени услугите по фактурите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство.

Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.

При този изход делото на НАП /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 406 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на „Бора инвест“ ЕООД в размер 3 837 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2483/18.12.2019 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2907/2018 г.

ОСЪЖДА „Бора инвест“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното съдебно производство в размер 2 406 лева.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Бора инвест“ ЕООД деловодни разноски в размер 3 837 лева.

Решението е окончателно.