Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационни жалби на ЕТ „Р. В. - С. С.", чрез пълномощника си адв. Т. и Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП гр. В., чрез процесуалния си представител ст. юрк. М., срещу Решение 865/23.04.2010г., постановено по адм. д. № 2954/09г. по описа на Административен съд гр. В. /АС/.

В жалбата на ЕТ „Р. В. - С. С." се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът неправилно съдът е прекратил производството по делото в частта за данъчни периоди 2006-2009г., тъй като е налице мълчаливо потвърждаване на РА в тази му част. В частта в която е отхвърлена жалбата, касаторът счита, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е изложил мотиви, като от органа по приходите не са събрани доказателства, че правото на данъчен кредит по отношение на процесните бракувани стоки е упражнено. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част или делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда.

В жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП гр. В. се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът неправилно е тълкувал и приложил разпоредбата на чл.129 ал.3 от ДОПК, тъй като ревизионното производство е започнало въз основа на ЗВР № 900161/16.05.2009г.-след влизане в сила на изменението на посочената разпоредба на ДОПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите.

Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 ал.1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл.218 ал.2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

Предмета на разглеждане пред АС е бил РА № 900616/24.08.2009г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Р., потвърден с Решение № 610 от 16.10.2009г. на Зам. Директора на Дирекция „ОУИ" при ЦУ на НАП Варна.

За да постанови обжалваното решение в частта с която е прекратил производството по делото за данъчни периоди 2006г. - 2009г. АС е приел, че жалбата в тази си част е недопустима, тъй като видно от съдържанието на жалбата до административния орган, РА не е бил обжалван в тази част. Обжалването пред административния орган на РА е предпоставка за допустимост на жалбата пред съда, поради което производството в тази му част е прекратено.

Предмет на ревизията е установяването на задължения по отношение на ЕТ „Р. В. - С. С." за данък върху добавената стойност за период от 01.01.2001. до 30.04.2009г. и по ЗДДФЛ за период 01 01.01.2006г-. до31.12.2009г.

Съдът е приел, че процесния Ревизионен акт е издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Р. в предвидената форма и срок, от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила за издаването му за ревизираните и обжалвани пред съда периоди, с изключение на данъчен период м.03.2004г.

В частта по ЗДДС съдът е приел, че в хода на ревизията органът по приходите е констатирал, че за ревизирания период ЕТ „Р. В. - С. С." е изготвил протоколи за бракувани материални запаси, които са описани в табличен вид в РД. Органът по приходите е приложил, към направените констатации разпоредбите на чл.82 от ЗДДС отм. и чл.79 от ЗДДС и е приел, че за период 01.01.2004. до 31.12.2008г., проверяваното лице е следвало да начисли ДДС в размер на ползвания данъчен кредит на бракуваните от него материални запаси, отразени в протоколите за брак. Данъкът не е начислен и внесен от лицето в приход на бюджета. Извършените корекции са отразени от ревизиращия екип в съответните данъчни периоди.

В частта по ЗДДФЛ, съдът е приел, че е установено в хода на ревизионното производство, че за отчетната 2008г. не е извършена корекция относно декларирания отрицателен финансов резултат от 15530.79лв., както и част III на ГДД с обща годишна данъчна основа от .”0"лв..Удържан авансово данък от 492.27лв. - деклариран от лицето като надвнесен е възстановен с АПВ № 0 863/08.06.09. като е прихванат с други изискуеми вземания на задълженото лице.

За същата отчетна година от органа по приходите е констатирано, че ревизираното лице е отразило по дебита на сч. сметка 609 „Други разходи" и в кредита на сч. сметка 302 „Материали" изписани разходи за материали в размер на 68432.00лв., представляващи не осчетоводени през годините разходи за брак на материални запаси /оцетна киселина/ по протоколи за брак от 01.09.2003г. до 30.12.2008г. Протоколите са на обща стойност от 67661.70лв., като е допусната сборна грешка при осчетоводяване на същия - на стойност от 68 432.00лв., т. е. осчетоводен е брак в повече на стойност 770.30лв., поради което и на основание чл.26, т.11 от ЗКПО финансовият резултат на дружеството е преобразуван в посока на увеличение със сумата от 730.30лв. На основание чл.28. ал.2 от ЗКПО за данъчни цели не са признати счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси., тъй като съгласно ал.3, т.3 на същата разпоредба от закона, алинея 2 не се прилага, когато разходите се дължат на „изтичане срока на годност, съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайни за съответната дейност размери, поради което за материалните запаси, за които не са приложени сертификати за срок на годност за бракуваната оцетна киселина на основание чл.28, ал.3, т.3 от ЗКПО същите не следва да бъдат признати за разходи от липси на брак на материални запаси, поради което и със сумата от 55206, 10 лева финансовият резултат за 2008г. е преобразуван в посока увеличение на основание чл.28, ал.2 от ЗКПО, вр. чл.77, ал.1 от ЗКПО.

Съдът подробно е обсъдил издадените и приети по делото ДАПВ № 2168/11.05.2004г., АПВ № О-5790/14.05.2007г. и АПВ № О-863/08.06.2009г. За установено е приел, че ДАПВ № 2168/11.05.2004г. е издаден във връзка с подадена СД по ЗДДС с вх. № 3026/14.04.2004г., като е деклариран резултат за възстановяване в размер на 180.52лв. и в кл.80 на същата СД, подлежащо на възстановяване в 45 дневен срок данък в размер на 1 869.70лв.. От изготвена и приложена справка от отдел „Събиране" от дата 21.04.2004г. съдът е приел, че ДЗЛ има установени и неизплатени данъчни задължения главница и лихви по ДРА № 55/25.02.2004г„ като е извършено прихващане на задълженията на търговеца с декларираните в СД за м.12.2003г., 03.2004г. и 04.2004г. суми за възстановяване.

Относно АПВ № 0-5790/14.05.2007г. съдът е приел, че е издаден във връзка с подадена данъчна декларация по чл.41 от ЗОДФЛ за 2006г., поради което не е предмет на съдебната проверка на процесния РА.

С АПВ № 0-863/08.06.2009г. съдът е приел, че търговецът е декларирал с ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2008г. с вх.№ 17-7006/30.04.2009г., доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от други източници, данъчни облекчения, внесени осигурителни вноски и авансово удържан данък. Към декларацията са приложени справки и след прихващане са възстановени суми. Прихващането е извършено срещу посочени в СД по ЗДДС за период м. 10.2008г. задължения на търговеца.

При така установеното съдът е приел, че ДАПВ и АПВ са влезли в сила, като ДАПВ № 2168/11.05.2004г. и АПВ № 0 5790/14.05.2007г. са издадени преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108 от 2007 год./ и предвид константната практика на Върховния административен съд е приел, че наличието на влязъл в сила и ползващ се със стабилитет индивидуален административен акт, може да бъде изменен само при условията и при спазване на процедурата по чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Възлагането на ревизията в този случай се извършва от териториалния директор по приходите, а в процесния случай възлагането е станало със заповед на лице с права да издава заповеди за възлагане на ревизии по чл.112 и чл.113 от ДОПК поради което РА е нищожен в частта, в която са установени задължения по ЗДДС на ревизираното лице за м. март 2004г.

Относно АПВ № О-863/08.06.2009г, съдът е приел, че е издаден след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК - ДВ, бр. 108 от 2007 год., с която се създава възможност чрез ревизия по общия ред да бъдат установявани данъчни задължения или задължения за осигурителни вноски, независимо, че за същите има издаден преди това акт за прихващане или възстановяване. При извършване на ревизия по общия ред за период, за който има издаден и влязъл в сила АПВ, съдът е приел, че органа по приходите е следвало да зачете установеното в индивидуалния административен акт, който е влязъл в сила и с който са установени факти и обстоятелства. В конкретния случай в ревизионното производство тези факти и обстоятелства не са възпроизведени, както вече са установени, а са установени други, което противоречи на чл.110, ал.3 от ДОПК и на принципа за стабилност на административните актове. Съдът е приел, че няма пречка от нормативен характер при издаване на АПВ да бъде извършена и проверка на първичните счетоводни документи на проверяваното лице и проверка за налични количества продукция в склада или търговски обект, които ползва за извършване на дейността си.

По жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП гр. В.:

Решението в частта в която е отменен РА, относно установени задължения по ЗКПО за 2008г и е обявен за нищожен за данъчен период м.03.2004г. е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. По делото няма спор по фактите.

Не се оспорва обстоятелството, че с издадените ДАПВ и АПВ данъчната администрация е признала, че за процесните данъчни периоди дружеството има право на възстановяване или прихващане на декларирания данък добавена стойност, като резултатите за тези данъчни периоди са в съответния размер на декларирания по справка-декларацията, респективно декларирани доходи в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2008г.

По делото не се спори, че всички посочени Актове са влезли в сила, както и че заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 900161/16.05.2009г. е издадена от орган по приходите-началник Сектор "Селекция и координация " при ТД на НАП -Разград, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, както и безспорно е обстоятелството, че ревизията е възложена след изменението на нормата на чл.129 ал.3 от ДОПК/ДВ, бр.108/19.12.2007г./.

Съгласно изречение второ на изменената ал. 3 от посочената норма, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Доколкото не е посочено, че задълженията подлежат на установяване чрез извършване на ревизия по реда на чл. 133-134 от ДОПК, който е особен ред за изменение на вече установени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, то следва да се приеме, че законодателят е допуснал тези задължения да се установяват чрез ревизия по общия ред, независимо от извършеното прихващане или възстановяване. Тъй като ДОПК е процесуален закон, уреждащ издаването на АПВ, то в изречение първо на цитирания текст е посочено, че АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия, а във втората част на изречение второ от чл. 129, ал. 3 е посочено "включително когато актът по изречение първо е обжалван". След като законодателят е предвидил, че независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията подлежат на установяване с извършване на ревизия, то той допуска ревизия да бъде извършена и независимо от това, че прихващането или възстановяването е направено с АПВ, издадени по реда на ДОПК. Тъй като преди посоченото изменение в своите съдебни решения ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, то няма как да не се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, обуславящо нищожността на РА. В случая заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл. 112-113 е издадена след влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, допускащо извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали преди това е извършено прихващане или възстановяване, поради което не може да се приеме, че тази ревизия е възложена от некомпетентен орган.

С оглед на изложеното решението в частта, с която е обявен за нищожен процесния ревизионен акт относно определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. март 2004г., следва да бъде отменено и тъй като не са изложени доводи по същество на спора, делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда.

В останалата част досежно определени задължения по ЗДДФЛ за 2008г., съдът в нарушение на съдопроизводствените правила не е изложил доводи по същество на спора, а е приел, че РА е незаконосъобразен, тъй като при издаването му в тази част, органа по приходите не се е съобразил с констатациите по влезлия в сила АПВ № О-863/08.06.2009г. С оглед на изложеното по горе досежно възможността за извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали преди това е извършено прихващане или възстановяване и предвид задълженията на съда визирани в чл.160, ал.1 от ДОПК, поради липса на изложени доводи по същество на спорното материално право, решението в тази си част също следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. По жалбата на ЕТ „Р. В. - С. С.":

Решението в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно допълнително начислен ДДС за период 01.01.2004. до 31.12.2008г. в размер на ползвания данъчен кредит на бракуваните от него материални запаси, отразени в протоколите за брак е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

От мотивите на обжалваното в тази част решение се установяват само фактическите констатации и правни изводи на органа по приходите, но лисват мотиви какво е приел от фактическа и правна страна АС. Действително в жалбата въз основа на която е образувано съдебното производство пред АС не са изложени подробни доводи досежно незаконосъобразността на РА в тази му част, но в писмените бележки на пълномощника на ЕТ „Р. В. - С. С." подробно са наведени доводи, които са относими и не са обсъдени в мотивите на обжалваното решение. Дори да липсват подробни съображения в жалбата досежно незаконосъобразността на РА, съдът с оглед задълженията си визирани в чл.160 ал.1 и ал.2 от ДОПК е длъжен да се произнесе по същество по спорното материално право. При липса на мотиви в обжалвания съдебен акт, досежно установеното от фактическа страна и приложимите правни норми, настоящият състав намира, че довода за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила е основателен, тъй като се създава вероятност, че фактите може да са се осъществили и по различен от приетия от АС начин, тъй като не са обсъдени доводите на жалбоподателя. В мотивите на съдебния акт е налице и противоречие, тъй като от една страна съдът е приел, че за период 01.01.2004. до 31.12.2008г., проверяваното лице е следвало да начисли ДДС в размер на ползвания данъчен кредит на бракуваните от него материални запаси, отразени в протоколите за брак, а от друга страна с диспозитива на решението е прекратено производството по делото, в

частта за данъчни периоди 2006г. - 2009г. С оглед на приетото не следва да бъде обсъждано възражението на касатора, за липса на доказателства, че правото на данъчен кредит по отношение на процесните бракувани стоки е упражнено, за да бъде начислен ДДС, респ. да бъдат приложени разпоредбите на чл.82 от ЗДДС отм. и чл.79 от ЗДДС, тъй като би се нарушило правото му на двуинстанционност на производството. При новото разглеждане на делото следва да бъдат изложени мотиви досежно приетото от съда от фактическа и правна страна за процесните данъчни периоди на 2004 и 2005г., като бъдат обсъдени и доводите на страните по делото.

Неоснователна е касационната жалба в частта, в която е прекратено производството по делото за данъчни периоди 2006г. - 2009г

.

Видно от петитума на жалбата по административен ред, подадена до решаващия орган, търговеца е направил искане за отмяна на РА в частта по ЗДДС за периода 2004-2005г., а в мотивите е изложил доводи и за процесната 2008г. относно задължения по ЗДДФЛ. Обстоятелството, че в първото изречение на жалбата си касаторът е посочил, че обжалва целия РА, не налага на извода, че в частта в която не се е произнесъл решаващия орган е налице мълчаливо потвърждаване на РА. Решаващият орган и съдът са обвързани от петитума на жалбата, т. е. от направеното искане, а не от бланкетно изложено обжалване на целия РА. В случая жалбата по административен ред не е била нередовна, в каквато насока са доводите на касатора, тъй като същата е отговаряла на изискванията на 145 от ДОПК. С оглед на изложеното и като е приел, че съгласно чл.160 ал.1 от ДОПК съдът не е компетентен да се произнесе по законосъобразността на РА в частта му, в която не е обжалван по административен ред, АС е постановил правилно решение, което в тази си част следва да бъде оставено в сила.

По направеното искане за разноски на основание чл.226 ал.3 от АПК, следва да се произнесе АС.

Предвид на изложеното и на основание чл.222 ал.2, т.1 и чл.221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 865/23.04.2010г., постановено по адм. д. № 2954/09г., по описа на Административен съд гр. В. В ЧАСТТА, с която е отменен РА № 900616/24.08.2009г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Р., потвърден с Решение № 610 от 16.10.2009г. на Зам. Директора на Дирекция „ОУИ" при ЦУ на НАП Варна, относно установени задължения по ЗДДФЛ за 2008г., е обявен за нищожен за данъчен период м.03.2004г. и в частта относно допълнително начислен ДДС данъчни периоди 2004 и 2005г.

ВРЪЩА ДЕЛОТО в тази му част за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.

Решението е окончателно и не може да се обжалва.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ З. Ш.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. З./п/ Е. М.

Е.М.