Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на втори март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. З. ЧЛЕНОВЕ:БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Христо Ангеловизслуша докладваното от съдиятаП. Я. по адм. дело № 6452/2021

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

„Органик комерс“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], [населено място], област Шумен, [улица], представлявано от Н. Х., чрез пълномощника адв. Д., обжалва решение № 64/12.04.2021г., постановено по адм. дело № 171/2020 г. по описа на Административен съд Шумен, с което е отхвърлено оспорването на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-03002719001400-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 326/04.02.2020 г., на директора на дирекция ОДОП Варна, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 18880,83 лв. главница и 4265,64 лв. лихви.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на АС Шумен да обсъди приетото в осз на 21.07.2020 г. писмо изх. № ДО-88/ 10.03.2020 г. на директора на РИОСВ Шумен, отклоняване на формулирана от касатора задача към ССчЕ относно спецификата на отчетността в билкозаготвителен пункт, немотивиран отказ да бъде ценено заключението на повторната ССчЕ. Поддържа се, че съдът е изградил вътрешното си убеждение като се е позовал на пропуски в оформянето на първични документи, игнорирайки показанията на разпитаните свидетели, които са последователни и непротиворечиви по отношение на вида на изкупуваните билки, пунктовете на изкупуване, лицето, получило и претеглило същите и издало кантарните бележки, включително кое лице е изплатило предадената от тях продукция и по какъв начин тя е заплатена.

Искането до съда е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт, а при евентуалност на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендират се разноски по списък.

Ответникът по касационната жалба – директорът на дирекция „ОДОП“ Варна чрез представител по пълномощие оспорва нейната основателност и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Шумен е била законосъобразността на Ревизионен акт № Р-03002719001400-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 326/04.02.2020 г., на директора на дирекция ОДОП Варна, с който спрямо касатора са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 18880,83 лв. главница и 4265,64 лв. лихви.

Според фактическите установявания на първоинстанционния съд търговското занятие на „Органик комерс“ ЕООД е покупко-продажба на плодове, зеленчуци и билки. Спрямо дружеството е издадено удостоверение за организиран билкозаготвителен пункт /складова база/ в [населено място]. През ревизираните периоди са изкупувани билки от Биохърбс ДЗЗД, Бат С. ДЗЗД, В. Г. и П. А..

От Биохърбс ДЗЗД и от Бат С. ДЗЗД са издадени фактури през двата ревизирани периода, предмет на две от които е „авансово плащане“, извършено по банков път. В рамките на ревизията от касатора са представени складови разписки за приемане на материални запаси и кантарни бележки към всяка от фактурите /с изключение на тези с предмет аванс/. С констатация, че в складовите разписки липсва подпис за предал стоката, а за приел същата е отразена А. А., за която няма данни в какво качество е сторила това, ревизиращите заключили, че не са налице доказателства за извършени реални доставки на стоки по фактурите, поради което за дружеството не е възникнало право на признаване на разход за данъчни цели.

По отношение на доставките от В. Г. от ревизираното лице /РЛ/ са представени 12 складови разписки, съдържащи номера на превозните средства, но без положен подпис за предал стоката. За приел същата се подписала А. А., която не била в трудови правоотношения с касатора. Освен това в складовите разписки е посочен склад на изпращача Габрица, а доставчикът е от с. Струйно. Към всяка складова разписка е приложена кантарна бележка.

От РЛ са представени 7 складови разписки за приемане на материални запаси от П. А., към които били налични кантарни бележки. В складовите разписки, съдържащи номера на превозните средства, се сочел склад изпращач Пресяк, а доставчикът е от с. Ясеновец. Само една от тях е подписана за предал стоката /О. Х./, останалите не. За приел стоката се подписала Антонова с непояснено качество за „Органик комерс“ ЕООД.

При горните данни ревизиращите приели, че изброените дружества и физически лица не са извършили доставки в полза на РЛ по фактурите и складовите разписки за приемане на материални запаси, че се касае за формално съставени документи, които целят да придадат вид, че документираните в тях доставки са се осъществили, но това реално не е така. Фактурите и складовите разписки не съответстват на изискването за вярност на стопанската операция и не отразяват реална такава – покупка на стоки – и не са годни доказателства за осчетоводения разход при изписване на отчетна стойност на стоките. Поради това и на основание и по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 вр. чл. 26, т. 2, чл. 77, ал. 1 ЗКПО и чл. 3, ал. 3 от ЗСч. са преобразували финансовият резултат на дружеството за 2016 г. и 2017 г. и са установили корпоративен данък за довнасяне.

Разпитани в осз на 21.07.2020 г., свидетелите Гяурова и Асенов потвърдили събирането и предаването на билки на ревизираното лице. /първата в с. Габрица и с. Струйно/, вторият – в гора с липа в Разград с помощта на други лица, складирайки добива в с. Пресяк, както и получаването на плащания за предадените билки. Асенов посочил, че Д. Д. е товарил предадените количества липа, коприва и комунига. Последният също депозирал показания, според които от 2013 г. работи като шофьор в „Бакалски“ ООД и е приемал билки с превоз на това дружество от складове, посочени му от управителя на „Органик комерс“ ЕООД. Той лично претеглял стоката във всеки отделен случай. При разпита си представляващият Бат С. ДЗЗД и Биохърбс ДЗЗД – С. М. и неговата съпруга потвърдили предаването на билките /коприва, глог и сладки ябълки/ на шофьора Дечев. В същия смисъл са и сведенията, дадени от Р. М. – син на Гяурова и от Д. Д. – служител на РЛ от 01.06.2018 г.

В заключението на ССчЕ са разгледани съпътстващите фактурите, издадени от Биохърбс ДЗЗД и Бат С. ДЗЗД складови разписки с отразен склад на изпращача гр. Търговище, а на получателя [населено място]. За предал стоката е вписан С. М., а приел – А. А., но подпис е положила само последната. Наличен е регистрационен номер на превозно средство [рег. номер на МПС] и шофьор Д. П.. Към всяка складова разписка се съдържа кантарна бележка със същия номер, дата, вид и количество на претеглените билки, издадена от „Органик комерс“ ЕООД без да е отразено тегло бруто и тара. Към част от кантарните бележки има втори такива, издадени от „Бакалски“ ООД, в които за предал е посочен Д. Д., а за приел – шофьорът Дечев. Към всяка от тях е налична товарителница и пътен лист.

Идентични констатации касаят доставките от В. Г. и П. А. с тази разлика, че по отношение на складовите разписки за предаване на билки от Гяурова като „предал“ е обозначен синът й Маринов без да се е подписал; в три от тях фигурират автомобил рег. [рег. номер на МПС] и шофьор Пенев, а в останалите автомобили Н8812 и Н4489 и шофьор Маринов. Според ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2016 г. Гяурова е получила доходи от „Органик комерс“ ЕООД, възлизащи на 30100 лв. Асенов не декларирал доходи с този източник. От РЛ са подавани справки по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ за двата ревизирани периода по отношение доставчиците-физически лица.

Според заключението на повторната ССчЕ РЛ извършва множество доставки на сходни стоки и няма условия за отделяне на конкретните доставки, поради което възприетият от търговеца метод на средно-претеглена цена при изписване на стоките е допустима съгласно действащото счетоводно законодателство. Съставените складови разписки са осчетоводени като приход от придобита стока, както и плащанията са документално извършени и са намерили счетоводно отражение. Заключението е, че РЛ в логическа последователност документира реалното движение на всички стоки от придобиването им до тяхната реализация.

От правна страна съдът е приел, че РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният ревизионен доклад е неразделна част от него. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

При концентриране на спора върху действителното извършване на доставките на стоки съдът е съобразил доказателствена тежест за ревизирания търговец, който претендира права от този факт. Според АС Шумен установяването налице ли са спорните доставки е обусловено от доказване на конкретното, фактическо определяне или предаване на определените по рода си вещи на получателя и съответно да се приеме, че нему е прехвърлено правото да се разпорежда със стоките като собственик. Акцентирал върху необходимостта да се установи по несъмнен начин къде е било местонахождението на стоката към момент, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена към получателя, от кого и на кого е била предадена, времето и начинът на фактическо осъществяване на доставките и съответно предоставянето на билките във владение на дружеството-касатор.

При данните, че А. А. е назначена по трудов договор в дружеството-касатор на длъжност оперативен счетоводител считано от 01.06.2018 г., а по силата на пълномощно с достоверна дата 06.11.2017 г. тя има право да получава от името на „Органик комерс“ ЕООД подробно изброени документи, но не и стоки, съдът е приел, че не са налице доказателства, от които да се установи по категоричен начин, че превозените до склада на „Бакалски“ ООД в с. Садина билки от гр. Търговище са стоки с източник Биохърбс ДЗЗД. Според стоковите разписки и кантарни бележки стоката е теглена и приета в склада на РЛ в [населено място], а според свидетелските показания това е ставало в склада на доставчика и е получавана от шофьора на „Бакалски“ ООД. От друга страна същите по количество и вид стоки на същите дати със същото МПС са натоварени от гр. Търговище с изпращач и предавач Д. Д. и са превозени до с. Садина. Според съда товарителниците, пътните листове и кантарните бележки установяват, че посочените в тях билки са продадени от РЛ на „Бакалски“ ООД по силата на сключения помежду им договор за доставка, но не и че са предадени от Биохърбс ДЗЗД на касатора. Намерил е този извод за подкрепен от първоначалното заключение на ССчЕ, при чието изготвяне не са проверени счетоводни документи на дружеството по ЗЗД.

Сходни са изводите на първостепенния съд по отношение на доставките от Бат С. ДЗЗД и физическите лица Гяурова и Асенов: Така по отношение на Бат С. ДЗЗД съдът заключава, че не е установено по категоричен начин, че превозените до склада на „Бакалски“ ООД в село Садина билки от гр. Търговище и село Вардун са такива с доставчик гражданското дружество а единствено е доказано, че касаторът е продал на цитираното дружество плод глог и коприва връх. Според складовите разписки и кантарните бележки, подписани само от Антонова за „приел“, стоката е приета е теглена в склада на РЛ в [населено място], а свидетелите са единодушни, че това е ставало в склада на доставчика и е получавана от шофьор, който е в правоотношения не с ревизираното дружество, а с третото лице „Бакалски“ ООД. От друга страна същите по количество и вид стоки на същите дати и със същото МПС са натоварени от гр. Търговище с изпращач Димитров и са превозени до с. Садина.

По отношение на В. Г. АС Шумен намерил, че освен нейните и на сина й показания не били ангажирани други доказателства, от които да се установи по несъмнен начин, че именно количествата билки, описани в стоковите разписки са предадени от Гяурова и получени от ревизираното дружество: не са налице доказателства за произход на стоката, за мястото, където е набрана, начин на транспортиране – липса на пътни листове и товарителници. Приложените складови разписки и кантарни бележки не са подписани нито от Гяурова, нито от сина й, макар те да били събирали и предавали билки на „Органик комерс“ ЕООД, поради което съдът заключил, че складовите разписки не документират реално извършени доставки.

По отношение на П. А. АС Шумен е поставил акцент върху липсата на подпис за предал билките в складовите разписки, както и върху бездействието на Асенов да декларира по реда на ЗДДФЛ дохода, получен от касатора. Възпроизвел е дадените от него в качеството му на свидетел показания без да формира доказателствени изводи във връзка с тях и отново приел липса на „други“ доказателства, установяващи по категоричен начин, че именно количествата билки, описани в процесните стокови разписки, са предадени от Асенов и получени от ревизираното дружество.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

Нормата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, въз основа на която е преобразуван финансовият резултат на „Органик комерс“ ЕООД, определя, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. По силата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. На тази плоскост преценката достоверно ли е документирането на стопанските операции при отчитането от касатора на разходите по фактурите/ стоковите разписки, издадени от двете дружества по ЗЗД и физическите лица е обусловена от установяване дали доставките на билки с изброените 4 източника са осъществени.

Приходната администрация не оспорва, че изкупуването и последващата продажба на билки и диворастящи плодове е трайно търговско занятие на ревизираното дружество, между което и „Бакалски“ ООД на 22.06.2016 г. е сключен договор с характер на рамков, за доставка на култивирани и диворастящи билки, срокът на чието изпълнение е продължен с анекси № 1 и 2 до 31.12.2018 г.

С оглед изпълнение на задълженията си по рамковия договор „Органик комерс“ ЕООД е придобивало билки от дружествата по ЗЗД Биохърбс и Бат С. и физическите лица В. Г. и П. А.. Представляващият двете дружества по ЗЗД С. М., Гяурова, нейният син Р. М. и П. А. са разпитани като свидетели от АС Шумен. Макар да е възпроизвел съдържанието на споделеното от тях в решението, съдът не е анализирал показанията им в съвкупност с останалите доказателства по делото. При липсата на спор, че никоя от складовите разписки /с изключение на една/ не съдържа подпис на лицето, обозначено като „предал“ билките, логичните, последователни и непротиворечиви помежду си показания на Гяурова, Асенов, Мехмедов, Маринов и Мехмедова необосновано са подценени от първостепенния съд. Всеки от тях конкретно и подробно е споделил пред АС Шумен къде и какви билки е събирал, къде и на кого ги е предавал, как и от кого са били превозени, как е платена цената им. Всеки от тях се спира на дългогодишните си отношения с дружеството-касатор, на когото продава добитите в съответните горски територии билки. Ето защо тезата на съда за неустановен произход на билките, дори да бе релевантна за приложимостта на чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се подкрепя от показанията на разпитаните свидетели. На следващо място съставянето на складови разписки за приемане на материални запаси и кантарни бележки от двете дружества по ЗЗД и физическите лица с получател „Органик комерс“ ЕООД /А. А./ едновременно с кантарни бележки между последното и „Бакалски“ ООД кореспондира с установената отново от показанията на Гяурова, Асенов, Мехмедов, Маринов и Мехмедова, но и от фактурите, издадени от касатора, че придобитите от него по складовите разписки стоки са незабавно продадени на „Бакалски“ ООД. Придобиването на билките от касатора едновременно с тяхната последваща реализация се установява от приетото в осз на 21.07.2020 г., но необсъдено в решението становище на директора на РИОСВ Шумен /л.927 от първоинстанционното дело/, което, ценено със запитването от „Органик комерс“ ЕООД /л. 17/ пояснява по какъв начин е организирана дейността на последното по изкупуване и продажба на билки на билкозаготвителя по смисъла на чл. 31, ал. 1 от Закона за лечебните заведения „Бакалски“ ООД.

Обстоятелството, че преди 01.06.2018 г. подписалата складовите разписки за „Органик комерс“ ЕООД А. А. не е била в трудови правоотношения с касатора, а само пълномощник от 06.11.2017 г., не може да аргументира отказ те да бъдат ценени. Отсъствието на писмен акт, сочещ последната да е търговски помощник в дружеството, не означава, че тя не е присъствала при претеглянето и приемането на билките от Биохърбс ДЗЗД, Бат С. ДЗЗД, Гяурова и Асенов. Дори да се приеме, че Антонова е действала без натоварване от дружеството, приложение намира разпоредбата на чл. 301 ТЗ - когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В подкрепа на тезата за реалност на спорните стопански операции /покупка на билки/ е заключението на повторната ССчЕ, което също не е намерило място в мотивите на обжалваното решение. А то е категорично, че макар да извършва множество доставки на сходни стоки без да са налице условия за отделяне на всяка от тях, възприетият от търговеца метод на средно-претеглена цена при изписване на стоките е допустима съгласно действащото счетоводно законодателство. Съставените складови разписки са осчетоводени като приход от придобита стока, както и плащанията са документално извършени и са намерили счетоводно отразяване. РЛ в логическа последователност документира реалното движение на всички стоки от придобиването им до тяхната реализация.

По тези съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е постановено в противоречие с приложимия материален закон. Като е достигнал до друг извод, административният съд е постановил неправилен съдебен акт, който следва да бъде отменен, като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което да се отмени Ревизионен акт № Р-03002719001400-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 326/04.02.2020 г., на директора на дирекция ОДОП Варна, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 18880,83 лв. главница и 4265,64 лв. лихви.

При този изход на спора основателна е претенцията на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, заявена своевременно и пред настоящия съд. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на дружеството разноски за двете инстанции в размер на 5561,17 лв., от които 1781,17 лв. разноски за касационната инстанция и 3780 лв. за първата.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 64/12.04.2021г., постановено по адм. дело № 171/2020 г. по описа на Административен съд Шумен и вместо него

ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03002719001400-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 326/04.02.2020 г., на директора на дирекция ОДОП Варна, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 18880,83 лв. главница и 4265,64 лв. лихви.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Органик комерс“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], [населено място], област Шумен, [улица], сумата 5561,17 /пет хиляди петстотин шейсет и един лева и седемнайсет стотинки/ разноски по делото.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Милена Златкова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Б. Л. п/ Полина Якимова