Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми февруари в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. Ч. ЧЛЕНОВЕ:СВИЛЕНА П. К. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора Илиана Стойковаизслуша докладваното от съдиятаТ. К. по адм. дело № 6431/2021
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на Чолакови-МХ“ ООД, гр. Сливен, подадена чрез адв. Г. Г., против Решение № 92 от 22.04.2021 г., постановено по адм. дело № 30/2021 г. по описа на Административен съд – Сливен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02002018008005-091-001/01.10.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - гр. Бургас, потвърден с Решение № 220/18.12.2019 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /“ОДОП“/ - Бургас, с който са коригирани декларираните от ревизираното лице със Справки-декларации по ЗДДС резултати за данъчни периоди м.11. и м.12 на 2018г. и м. 01.2019 г., в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 28 863 лева, по фактури, издадени от Ай Ти С. Г. ЕООД, и са присъдени разноски в полза на Дирекция „ОДОП“ – гр. Бургас.
В касационната жалба се съдържат доводи за нищожност и неправилност на първоинстанционното решение. Аргументите за нищожност на оспореното решение са следните: 1. В съдебния акт липсва обективирано собствено на съдебния състав вътрешно убеждение, а именно неговата гледна точка за осъществените факти, релевантни към данъчното облагане на ревизираното лице, и за приложението на материалния закон, като решението съставлява „95 % препис (копие) на отменено от състав на ВАС, Решение № 104/30.06.2020 г., постановено по адм. дело № 12/2020 г.“; 2. Липсва подписано съдебно решение, с аргументи че на страната в изпълнение на задължението по чл. 138 ал. 3 от АПК е изпратен неносещ подпис на съдия препис от същото. В условията на евентуалност се поддържа и неправилност на съдебния акт, поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че не са изпълнени задължителните указания на ВАС, дадени в отменителното решение; не е извършен цялостен контрол за законосъобразност на РА; не са обсъдени всички възражения на оспорващия; не са обсъдени нито поотделно, нито в съвкупност събраните по делото доказателства; необосновани и в противоречие с материалния закон са изводите за валидността на волеизявлението, обективирано в РА и за липсата на кумулативните предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Аргументите са подробно развити в касационната жалба, по които съображения касаторът моли да се обяви нищожността на съдебния акт и се върне делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, в условията на евентуалност – да се отмени първоинстанционното решение, като се отмени и оспореният РА. Заявена е и претенция за присъждане на сторените по делото разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е неоснователна.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество тя е основателна, по следните съображения:
Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-02002018008005-091-001/01.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № 220/18.12.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП“ - Бургас, с който са коригирани декларираните от „Чолакови-МХ“ ООД, гр. Сливен със Справки-декларации по ЗДДС резултати за данъчни периоди м.11. и м.12 на 2018г. и м. 01.2019 г. (от данък за възстановяване в размер общо на 57 731,72 лева, на данък за възстановяване в размер общо на 28 868,72 лева) в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 28 863 лева по 21 бр. фактури, издадени от Ай Ти С. Г. ЕООД.
Делото е във втора фаза на касация, след като с Решение № 284/11.01.2021 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 9100/2020 г. е отменено Решение № 104/30.06.2020 г., постановено по адм. дело № 12/2020 г. по описа на Административен съд - Сливен и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, като са дадени задължителни указания съдът да събере доказателства за компетентността на лицето издало Заповед № РД-3/02.01.2019 г. и изясняване компетентността на органа, възложил ревизията; задължаване ответникът да представи съставените при ревизията документи (заповеди за възлагане на ревизия /ЗВР/, заповед за спиране и възобновяване на ревизията, ревизионен доклад /РД/ и ревизионен акт/РА/), по начин, който удостоверява, че са подписани като електронни документи с електронен подпис от органите по приходите; както и на основание чл. 171 ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК да укаже на ответника по делото да посочи и докаже обективните факти, въз основа на които твърди, че е на лице злоупотреба от ревизираното дружество при упражняване правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Ай Ти С. Г. ЕООД.
За да отхвърли жалбата на дружеството и при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е приел РА за издаден при валидно възложено и развило се ревизионно производство, от компетентни органи по приходите, при спазване на законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.
В този порядък съставът на Административен съд – Сливен не е задължил изрично ответника да ангажира доказателства относно компетентността на органа по приходите възложил ревизионното производство, съответно разширил предметния му обхват, спрял, възобновил и удължил срока на същото, и такива, удостоверяващи че издадените ЗВР, заповеди за спиране и възобновяване, РД и РА са съставени като електронни документи и са валидно подписани с валидни електронни подпис от съответните органи (т. е. не са изпълнени дадените задължителни указания с отменителното решение на ВАС в тази им част), но ответникът е проявил процесуална активност и е представил съответните доказателства (л.13-41 и л. 112). Въз основа на съвкупния им анализ и проверката на представените в електронен формат доказателства в проведеното открито съдебно заседание съдът е извел извода за компетентността на органа възложил ревизионното производство, вкл. и разширил предметния му обхват с включване определяне задълженията по ЗДДС за м. Януари 2019г., и за валидността на волеизявлението, обективирано съответно в ЗВР, РД и РА и за спазване на установената законова форма на тази категория актове.
По въпроса за материалната законосъобразност на РА, съдът след като е описал събраните в хода на ревизията доказателства, установяванията на органите по приходите от фактическа и правна страна и събраните допълнително в хода на съдебния процес доказателства и доказателствени средства, вкл. е възпроизвел съдържанието на основното и допълнително заключения по допуснатата ССчЕ, е обосновал извод, че не са налице реални доставки на стоки (валове) по фактурите, издадени от „Ай Ти С. Г. ЕООД, поради което и на лице фактическия състав на чл. 70 ал. 5 от ЗДДС.
Мотивите се свеждат до това, че не е установено наличието на процесните стоки у доставчика „Ай Ти С. Г. ЕООД и тяхното предаване именно от него на ревизирания субект, доколкото ангажираните по делото документи са съставени единствено за целите на ревизията, вътрешно противоречиви са, поради което и не се кредитират и в тази връзка фактурите не съставляват годно доказателствено средство за реално извършени доставки – т. е. липсва доставка на стока по смисъла на чл. 6 ал. 1 от ЗДДС, респ. чл.14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО.
Аргументите на първоинстанционният съд за това могат да са е обобщят така.
При извършените две насрещни проверки на „Ай Ти С. Г. ЕООД е представена една фактура № 2000000002 от 08.10.2015 г., издадена от „Г. Т. С. ЕООД с предмет придобиването на 65 бр. валове, с данъчна основа 23 950 лева и с начислен ДДС 4 790 лева, докато в рамките на извършената на „Ай Ти С. Г. ЕООД ревизия е установено, че тази фактура, придружена и със стокова разписка № 38/08.10.2015 г., по която е и упражнено право на данъчен кредит, има за предмет „доставка на мотокар“, който е продаден на гръцка компания. Налице е несъответствие в броя на валовете – твърди се придобиването на 65 бр., а спорните фактури с получател „Чолакови-МХ“ ООД са за общо 75 бр. Данните от счетоводството на „Ай Ти С. Г. ЕООД сочат, че към 21.09.2018 г. този търговец е разполагал с 5 бр. валове, а в периода 20.11.2018 г. – 10.12.2018 г. по фактури е доставил на „Чолакови-МХ“ ООД 15 бр. Липсват доказателства къде са съхранявани валовете, от придобиването им през 2015 г. до доставката им на „Чолакови-МХ“ ООД през 2018 г. (ангажиран е договор за наем от 20.07.2018 г. за срок от една година). Плащане на данъчната основан и начисления ДДС по процесните фактури не е доказано, с аргумента, че са представени „касови бележки“, но единственият възможен негов (на плащането) получател В. С. отрича извършването на търговска дейност, като дава обяснения, че по никакъв начин не е подписвал пълномощно, не притежава счетоводни документи, не притежава търговски обекти, няма каса на дружеството и складови бази, като е полуграмотен и някой е злоупотребил с неговите лични данни – тези изявления от друга страна както органите по приходите, така и съда са приели за опровергани от доказателствата по ревизията, предоставени вкл. и от „ОББ“ АД.
Съдът е приел и че липсват доказателства именно тези валове да са вложени в ремонт на машини, извършван от „Чолакови-МХ“ ООД, предвид липсата на конкретна тяхна индивидуализация.
Приел е също така и че от доказателствата по делото не се установява предмет на осъществения ВОД към Гърция през Декември 2018 г. и Януари 2019 г. да са точно валовете, доставени от „Ай Ти С. Г. ЕООД, по фактурите, издадени през месец Ноември и М. Д. 2018 г. Въпреки идентичното описание на въпросните 7 бр. валове във фактурите от месец Ноември 2018 г. и в инвойс фактура № 700/10.12.2018 г. и представянето на приемо-предавателен протокол от 10.12.2018 г. за предаване на всички тези валове, с отбелязване, че стоката е натоварена на МПС с рег. [рег. номер на МПС] /[рег. номер на МПС] от склад в гр. София, [квартал], [адрес] склад № [номер], което съответства на данните от Международната товарителница (ЧМР) към инвойс фактура № 700/10.12.2018 г. и обясненията и представените доказателства в хода на насрещната проверка на превозвача „Цанев 15“ЕООД, това е в противоречие с ангажираните към същите тези фактури приемо-предавателни протоколи от съответна дата за предаване на предмета на доставката на същото място на управителя на „Чолакови МХ“ ООД, който ги е транспортирал, но с МПС с рег. [рег. номер на МПС] , „Мерцедес“ В 180 и обясненията, дадени от Чолаков в хода на ревизията. Аналогично въпреки идентичното описание на валовете във процесните фактури от месец Декември 2018 г. и в инвойс фактура № 711 от 08.01.2019 г. и представен договор между двамата търговци, предвид липсата на представени приемо-предавателни протоколи към тази част от спорните фактури и ангажирания приемо-предавателен протокол от 08.01.2019 г., с посочено място на натоварване гр. София, [квартал], [адрес] склад [номер] на МПС с рег. [рег. номер на МПС] /[рег. номер на МПС], съответстващо на ЧМР към инвойс фактура № 711/08.01.2019 г., е прието противоречие с данните от счетоводна справка от сметка 304 „Стоки“, съобразно които се установява заприхождаването им през месец Декември 2018 г., а не през месец Януари 2019 г. „когато са получени реално, съобразно представения приемо-предавателен протокол“.
Заключенията – основно и допълнително, по допуснатата ССчЕ, съдът не е кредитирал с аргумента, че са изготвени въз основана на документална проверка, а „съвкупната преценка на събраните доказателства, в т. ч. и тези при извършените насрещни проверки и представените по делото РД и РА на „Ай Ти С. Г. ЕООД, които ревизиращият орган е извършил и анализирал в продължение на месеци, обуславят извод, че доставката реално не е извършена.
В заключение е формирал извод за законосъобразност на ревизионния акт.
Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК и доводите в касационната жалба, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд като валидно и допустимо.
Неоснователни са възраженията в касационната жалба за нищожност на обжалвания съдебен акт.
Съгласно правната теория и съдебната практика съдебното решение е нищожно, когато не отговаря на изискванията за валидност, а те са: да е постановено от законен състав, в рамките на правораздавателната власт на съда, съобразно изискванията за писмена форма и да е подписано /в този смисъл и Ж. С. Б. гражданско процесуално право, ИК Сиела, 2000 г., стр. 475/. Основание за нищожност е на лице и в случаите, в които е невъзможно бъде изведена волята на съда.
В случая атакуваното решение е постановено от административен съд, в законен състав от един съдия съгласно чл. 164 АПК, в рамките на очертаната с нормата на чл. 156 ал. 1 от ДОПК правораздавателната власт на този съд. Решението е изготвено в писмена форма и е подписано от съдията, който го е постановил, чиято воля е еднозначно и ясно изразена, поради което не е нищожно.
Не отговаря на данните по делото първото твърдение, че съдебният акт е „постановен при липса на едностранно волеизявление на съдебния състав“. Решението съдържа мотиви – фактически и правни установявания на състава на съда, ясно е изразено и формираното вътрешно убеждение от съдията-докладчик. Макар и основателно да се поддържа в касационната жалба, че при новото разглеждане на делото от състава на Административен съд - Сливен дословно е възпроизведено почти изцяло съдържанието на предходно постановеното и отменено от ВАС Решение № 104 от 30.06.2020 г., постановено по адм. дело № 12/2020 г. по описа на Административен съд – Сливен, това не води до извод за нищожност на първоинстанционното решение, предмет на настоящия съдебен контрол. Макар и очевидно съставът на Административен съд – Сливен да е подходил изключително формално и да е положил минимум усилия при разрешаване на правния спор, с който е бил сезиран, същественото е, че в съдебния акт, противно на твърденията на касатора, ясно е изразено формираното вътрешно убеждение/волята на съда за законосъобразност на процесния РА, и за разрешаване на правния спор по същество с отхвърляне на подадената жалба от „Чолакови - МХ“ ООД. Правилността на тези изводи, към която са насочени всъщност възраженията в касационната жалба, ще бъде разгледана при обсъждане на наведените касационни основания по чл. 209 т. 3 от АПК.
Противно на твърденията в касационната жалба по делото се съдържа и оригиналът на съдебния акт, който е надлежно подписан от състава на съда, при липсата на оспорване авторството на положения подпис. Наличието или липсата на този реквизит в преписа от съдебния акт, връчен на страната по правилото на чл. 138 ал. 3 във с чл. 137 от АПК, не води до извод за обратното.
Решението от друга страна е неправилно по следните съображения:
На първо място неоснователни са възраженията на касатора относно законосъобразността на преценката на първоинстанционния съд по валидността на ревизионния акт. Не са налице сочите в касационната жалба нарушения. От събраните при новото разглеждане на делото съдът правилно е приел, че Заповед № РД-3 от 02.01.2019 г. е издадена от С. И. в хипотезата на заместване на титуляр на длъжността Директор на ТД на НАП – Бургас, поради което е и породила предвидените в чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК правни последици, което установява компетентността за органа разширил предметния обхват на ревизията, удължавал срока на ревизионното производство, постановил неговото спиране и възобновяване, съответно фигуриращ като един от издателите на РА, съобразно правилото на чл. 119 ал. 2 от ДОПК. Възражението, че визуализирания в заседанието на 6 април 2021 г. документ (очевидно се има в предвид Заповед № РД-3 от 02.01.2019 г.) се отличава като съдържание от същата тази Заповед, налична като заверен препис на л. 522 и 523 от досието на адм. дело № 12/2020 г. е неоснователно, а и несвоевременно заявено. Коментираният електронен документ в изпълнение указанията дадени от ВАС е представен при новото разглеждане на делото възпроизведен на хартиен носител като препис, заверен от страната, и на електронен носител, съобразно изискванията на чл. 184 ал. 1 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. В проведеното открито съдебно заседание на 06 Април 2021 г. е извършена визуализация на съдържанието на документа, съдържащ се на електронния носител, и не е констатирано различие с представения по правилото на чл. 184 ал. 1 изр. първо от ГПК на хартиен носител негов препис, не е заявено и неговото оспорване, с което това право на страната е и преклудирано /виж общото правило на чл. 193 ал. 1 от ГПК, а и специалното в случая такова на чл. 184 ал. 2 от ГПК/.
Основателни са обаче останалите доводи в касационната жалба за допуснати от Административен съд - Сливен съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неизпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Върховния административен съд, довели до необоснованост на съдебния акт и до неправилно приложение на материалния закон.
Настоящата касационна инстанция намира, че основателно е възражението на касатора, че новият състав на първоинстанционният съд не е изпълнил указанията на ВАС, като на практика не е разгледал и обсъдил задълбочено всички събрани в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, неоспорени от данъчната администрация, като не се е произнесъл по въпроса е ли е доказана от ответника и то въз основа на обективни данни твърдяната злоупотреба на ревизираното дружество при упражняване правото му на данъчен кредит въз основа на фактури с невярно съдържание. Неправилно и в нарушение на правилото на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК е отказал да кредитира заключенията – основно и допълнително по допуснатата ССчЕ. По същество е изложил вътрешно противоречиви мотиви относно релевантните за разрешаването на правния спор факти. Решението се явява и необосновано, тъй като изводът на съда за законосъобразност на процесния РА в относно отказания данъчен кредит по ЗДДС по подробно описаните фактури, издадени от „Ай Ти С. Г. ЕООД, е изведен при неправилна преценка на доказателствата по делото.
В този порядък и съобразно правилото на чл. 227 ал. 1 от АПК касационната инстанция съобрази следното.
Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.
Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. . Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на стоките/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право
Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). , в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.
Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС.
При справяне с така възложената му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация.
Обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 (М. П. , която е възприета и в отменителното решение на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама/злоупотреба с участието и/или със знанието на получателя по доставките.
Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (виж по аналогия Решение по дело C-329/18, СЕС), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя.
Всъщност съгласно мотивите на Решението на ответника (виж стр. 9 от същото, л. 23 от досието на адм. дело № 12/2020 г.), приходната администрация не оспорва факта на получаване на стоки от рода на процесните в патримониума на „Чолакови-МХ“ ООД и последващото им влагане в икономическата му дейност (неправилни и вътрешно противоречиви са мотивите в оспорения съдебен акт за противното), като са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по съображения, че не се установява тези стоки да са получени именно от издателя на фактурите – „Ай Ти С. Г. ЕООД.
Неправилно първостепенният съд е приел, че представените от жалбоподателя и неговия доставчик частни документи не доказват получаване на стоките именно от издателя на фактурите.
Представени са както от ревизираното лице, така и от доставчика в хода на извършената му насрещна проверка самите фактури, всяка придружена с договор за доставка (двустранно разписани), приемо-предавателните протоколи (също двустранно разписани) и фискален бон за извършено разплащане в брой, издаден от регистрираното на доставчика ФУ (така доказателства на л.71-73 от досието по адм. дело № 12/2020 г.), към всяка една от фактурите. Ангажирани са от доставчика доказателства за наето складово помещение именно в гр. София, [квартал], [жилищен адрес] (л.322-323 от досието на адм. дело № 12/2020 г.). Дадени са аналогични обяснения и от представляващия „Чолакови-МХ“ ООД, и представляващия „Ай Ти С. Г. ЕООД (тези от 28.03.2019 г., л. 275 и сл. от досието на адм. дело № 12/2020 г. по описа на АС – Сливен) относно механизма на доставките и той кореспондира напълно с ангажираните доказателства. Тези доказателства не са оспорени относно тяхната автентичност в хода на процеса, поради което и в битието им на части документи установяват авторството на обективираното в тях волеизявление.
Следва да се посочи, че обосновано съобразно данните получени от „ОББ“ АД (л.79-80), както ревизиращите органи, така и съда са отказали да кредитират дадените от В. С. обяснения с вх. № 94-00-852 от 17.06.2019 г. /л.178 от досието по адм. дело № 12/2020 г./, в смисъл че от органите по приходите научава, че е собственик на „Ай Ти С. Г. ЕООД, че не работи с тази фирма, не би давал пълномощни, не притежава счетоводна отчетност, че не е подписвал платежни документи, че не притежава търговски обекти, каса на дружеството и прочие. В пълно противоречие и необосновано именно въз основа на тези същите обяснения съдът е споделил тезата на органите по приходите, че липсват доказателства за плащане, защото В. С. отричал да е получавала такова, и то при наличието на редовно издадени фискални бонове и доказателства за счетоводно отразяване на плащането, както и че всички останали документи са били съставени единствено и само за нуждите на ревизията, поради което е неверни относно отразените в тях факти.
На следващо място представени са още в хода на ревизията от ревизираното дружество, международни товарителници, фактури за осъществени ВОД с получател гръцки търговец, с предмет на доставките идентични с тези по процесните фактури от месеците Ноември и Декември 2018 г. (всъщност описанието на стоките се съдържа и в инвойс фактурите, и в самите ЧМР), в които вкл. са идентични данните относно мястото на натоварване на стоките (наетия от „Ай Ти С. Г. ЕООД склад), данните за МПС с което е осъществен транспортът и превозвача – „Царев 15“ ЕООД (така съставените ЧМР), приложени са и фактурите издадени от „Царев 15“ ООД във връзка с осъществения международен превоз, приложени са и доказателства за плащане от гръцките получатели. Всички тези доказателства, неоспорени от ответника, са анализирани и в допълнителното заключение на вещото лице по ССчЕ, което необосновано не е кредитирано от състава на съда, и е даден експертен извод за последващата реализация на конкретно описаните по номер и размери валове.
Неправилно същите тези доказателства (които са изследвани в хода на ревизията и при които са признати ВОД) са отказани да бъдат кредитирани, като доказателства установяващи както реалността на процесните доставки, така и последващата реализация на стоките от съда. Изложените аргументи, че са налични и приемо-предавателни протоколи, издадени на датите на фактурите от месец Ноември 2018 г., респ. че стоките по фактурите, издадени през месец Декември 2018 г., са заприходени по дебита на сметка 304 „Стоки“ през същия данъчен период, а е приложен приемо-предавателен протокол за получаването им през месец Януари 2019г., когато са били и предмет на ВОД към гръцкия контрагент, всъщност обосновават извода, че стоките са били на съхранение в склада, нает от „Ай Ти С. Г. ЕООД, до момента на последващата им реализация, а не че липсва доставка на стоки, по начина по който са обективирани в спорните фактури.
Ще се касае до валовете, предмет на фактурите от месец Септември 2018 г., необосновано съдът е приел, че липсват доказателства от които да се установи влагането им в икономическата дейност на ревизирания субект. Видно от приетото по делото допълнително заключение по допуснатата ССчЕ (което напълно необосновано не е кредитирано от съда, предвид съответствието му с всички депозирани вкл. още в хода на ревизията и неоспорени от ответника документи), същите са вложени в ремонт на машини (въз основа на рамков договор от 05.01.2015 г., сключен с „Титан“ЕООД, приемо-предавателен протокол съгласно договор за модернизация от 15.02.2019 г., извлечение от сметка 304 „Стоки“ аналитична партида 11131 – Валове и аналитични партиди 10603 – Леароотрезна машина и 18013 – Машина за обработка на алуминий, фактура № 400/25.02.2019 г., издадена от „Титан“ ООД, вкл. и за модернизацията на посочените две машини, инфойс фактури от 26.02.2019г. и 25.03.2019 г.; приемо-предавателен протокол от 05.02. 2019 г. за предаване на „Дейвид и МиГ“ЕООД, гр. Габрово, за ремонт на Зъбофрезова машина 53ВЗ0П на 23 броя валове, извлечение от счетоводна сметка 304 „Стоки“ за месец февруари за прехвърляна на посочените валове по аналитична партида 10343 – Зъбофрезова машина 53ВЗ0П от аналитична партида 11131 – валове), в последствие част от които и реализирани и то в условията отново на ВОД с получател гръцки контрагент (инвойс фактура № 718/26.02.2019г. и ЧМР за реализацията на машина за рязане на алуминий и инвойс фактура № 725/25.03.2019 г. и ЧМР за доставката на отрезната машина за алуминий), а част налични (вкл. и посочената Зъбофрезова машина 53ВЗ0П не е реализирани до този момент, наличието й също не е оспорено от приходната администрация).
Следователно, съвкупната преценка на доказателствата обосновава извода за доказаност на приемо-предаването на процесните количества и видове валове по фактурите, издадени от Ай Ти С. Г. ЕООД с получател Чолакови-МХ ООД и последващото им влагане в облагаемата икономическа дейност на ревизираното лице. Този извод се потвърждава и от констатациите на вещото лице по основното и допълнително заключения на ССчЕ, които следва да бъдат кредитирани като компетентно изготвено и съответно на събрания доказателствен материал.
Всъщност всички изложени съображения относно доказателствата за произхода на стоките, респ. за нередовна счетоводна отчетност на доставчика, както изрично е посочено в задължителното за долната инстанция Решение № 284 от 11.01.2021 г., постановено по адм. дело № 9100/2020 г. по описа на ВАС, сочат на твърдения от страна на приходните органи за наличието на схема за данъчна измама/злоупотреба, в която ревизираното лице участва, но същите (твърденията) следва да бъдат установени въз основана обективни данни от страна на ответника, които също така еднозначно да сочат, че на ревизираното лице са били известни обстоятелствата за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес, а такива доказателства по делото не са ангажирани.
Както е прието например в т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, когато доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган. В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че .... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице . Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че ... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи, както това изрично е посочено в отменителното Решение на ВАС, в изпълнение на което са дадени и изрични указания за разпределяне на доказателствената тежест от първостепенния съд при новото разглеждане на делото, предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право.
Както правилно посочва касаторът, нито в РД, нито в РА, нито в рамките на съдебното производство са ангажирани от страна на данъчната администрация доказателства в тази насока. Всъщност поддържа се относителна симулация с оглед факта, че действителният доставчик не е този, посочен във фактурите, без обаче да се излагат конкретни обстоятелства кой би бил този друг доставчик според данъчните органи. От друга страна, ревизираното лице е положило всички усилия да се снабди с необходимите документи, касаещи процесните доставки на стоки, за да упражни впоследствие правото си на приспадане на данъчен кредит. Посредством допълнителното заключение по допуснатата ССчЕ е установило вкл. и че по счетоводните му данни не са налични стоки от рода на процесните, получени от други доставчици, с които в последствие да се разпореди в рамките на обсъдените по-горе ВОД, респ. да вложи в обсъдените ремонт/модернизация.
С оглед изложеното, доказателствата, преценени в тяхната съвкупност, обосновават извод за наличие на реални стопански операции между ревизираното лице и неговия доставчик.
Като е достигнал до различен извод, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, вкл. и в частта му разноските, и вместо него постановено ново, с което да бъде уважена жалбата на Чолакови-МХ“ ООД.
При този изход основателна е претенцията на касатора за присъждане на сторените в процеса разноски /чл. 161 ал. 1 от ДОПК/, които се установиха в общ размер на 3 962 лева (ДТ в размер на 50 лева по сметка на Административен съд – Сливен; ДТ в размер общо на 462 лева по сметка на ВАС; общо 650 лева депозити за вещо лице; общо уговорен, изплатен и претендиран съгласно списъците по чл. 80 от ГПК под формата на разноски адвокатски хонорар в размер на 2 800 лева). На основание § 1 т. 6 от ДР на АПК същите следва да бъдат понесени от НАП.
Водим от гореизложеното, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 92 от 22.04.2021 г., постановено по адм. дело № 30/2021 г. по описа на Административен съд – Сливен, и вместо него ПОСТАНОВЯВА
ОТМЕНЯ по жалба на „Чолакови-МХ“ ООД Ревизионен акт № Р-02002018008005-091-001/01.10.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите - гр. Бургас, потвърден с Решение № 220/18.12.2019 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - Бургас, с който са коригирани декларираните от „Чолакови-МХ“ ООД със Справки-декларации по ЗДДС резултати за данъчни периоди м. 11. и м. 12 на 2018г. и м. 01.2019 г., в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 28 863 лева по фактури, издадени от Ай Ти С. Г. ЕООД.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Чолакови-МХ“ ООД, ЕИК[ЕИК], гр. Сливен, [улица], сумата от 3 962 /три хиляди деветстотин шестдесет и два/ лева, разноски по делото.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мариника Чернева
секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ С. П. п/ Таня Комсалова