Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационни жалби, съответно подадени от Кооперация „Гурково“ – с. Г., общ.Балчик, чрез адв.. К и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – гр. В. срещу Решение № 501/05. 12. 2019 г., постановено по адм. дело № 295/2019 г. по описа на Административен съд - Добрич, в съответните му части.

С първата касационна жалба, Кооперация „Гурково“ обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата и против Ревизионен акт № Р-03000818005107—091-001/30. 01. 2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 43/17. 04. 2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В., в частта с която е увеличен счетоводния финансов резултат (СФР) на кооперацията за 2014г., 2016г. и 2017г. с неотчетени приходи от финансиране на ДМА и преобразуван СФР за 2014г., 2016г. и 2017г. с непризнати данъчни амортизации за намаление по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, в резултат на което са установени задълженя за корпоративен данък и лихви. Изложени са доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при в нарушение на материалния закон отм. енително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно приел, че кооперацията е следвало да осчетоводява приходи от финансиране през целия амортизационен срок на активите, в който попадат и ревизираните години, вместо само в периода на получаване на субсидията от 2009г. до 2013г. Счита за неправилен и извода на съда, че е следвало да се отчита приход в размер на 50% от начислената счетоводна амортизация на активите. Твърди се, че съдът при липса на ясни аргументи не е кредитирал с доверие заключението по назначената основана и допълнителна (ССЕ). По подробно изложени доводи, моли съдът да постанови решение, с което отмени обжалваното решение, в атакуваната му част и вместо него да постанови отмяна на РА в същата част. Претендира разноски за двете инстанции.

С втора касационна жалба Кооперация „Гурково“ обжалва Решение № 9/24. 01. 2020 г., постановено по адм. дело № 295/2019 г. по описа на Административен съд - Добрич, с характер на определение в частта, с която е оставена без уважение молбата на кооперацията за изменение на решението в частта за разноските.

Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в писмен отговор чрез юриск.Стефанова, оспорва жалбите и изразява становище за правилност на решенията, в обжалваните части.

С касационна жалба, директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-03000818005107—091-001/30. 01. 2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 43/17. 04. 2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В., в частта, с която са увеличени финансовите резултати от дейността на Кооперация "Гурково" за 2014 г. – с 60 089, 86 лева, за 2016 г. с 62 008, 01 лева и за 2017 г. с 37 771, 99 лева и в частта, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО, със сумата от 28 767, 76 лева – непризнат приход от липса на дълготраен актив. Изложени са доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при в нарушение на материалния закон отм. енително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно приел, че субсидиите, които получават земеделските производители на основание т. 3.2, б. „б“ от СС20 следва да се признават за приходи в годината на извършване на разходите, а не в годината на получаване на сумите. Твърди, че е приложима т. 3.4 от СС20, съгласно която финансиранията, получени от предприятия, като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им. По подробно изложени доводи, моли съдът да постанови решение, с което отмени обжалваното решение, в атакуваната му част и вместо него да отхвърли жалбата на кооперацията срещу РА, в същата част. Претендира се и разноски за двете инстанции.

Ответната страна по тази жалба - Кооперация „Гурково“, в писмен отговор чрез адв.. К, оспорва жалбата и изразява становище за правилност на решението, в обжалваната му част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна и неоснователност на касационните жалби на Кооперация „Гурково“.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледани по същество, касационните жалби срещу Решение № 501/05. 12. 2019 г., постановено по адм. дело № 295/2019 г. по описа на Административен съд - Добрич, в съответните му части, са неоснователни.

Производството пред Административен съд (АС) - Добрич е образувано по жалба на Кооперация „Гурково“ срещу Ревизионен акт (РА) № № Р-03000818005107—091-001/30. 01. 2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 43/17. 04. 2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В., с който на Кооперация „Гурково“ са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г. и 2017г. в общ в размер на 10 314, 58 лева и лихви в общ размер на 2 297, 27 лева.

Установените с РА задължения за корпоративен данък и лихви са в резултат на преобразувания на СФР за 2014г. 2016г. и 2017 г., от които предмет на оспорване са били следните:

- Увеличение на СФР с неотчетени приходи от финансиране за ДМА както следва: за 2014г. – 55 885, 66 лева, за 2016г. – 41 140, 24 лева и за 2017 г. – 40 436, 42 лева;

- Преобразуване на СФР с непризнати данъчни амортизации за намаление на ФР по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за финансираните активи, както следва: за 2014г. – 55 885, 66 лева, за 2016г. – 1 340, 44 лева и за 2017 г. – 217 326, 59 лева;

- Преобразуване на СФР с непризнати за данъчни цели данъчни амортизации на финансирания актив – силозно стопанство, както следва: за 2016г. – 718, 66 лева и за 2017г. – 718, 66 лева;

- Увеличение на основание чл. 78 от ЗКПО на СФР за 2014 г. – с 60 089, 86 лева, за 2016 г. с 62 008, 01 лева и за 2017 г. с 37 771, 99 лева от осчетоводени в по-малък размер приходи от субсидии от дейността на Кооперация "Гурково";

- Увеличен СФР на основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО, със сумата от 28 767, 76 лева – непризнат приход от липса на дълготраен актив.

С обжалваното пред настоящата инстанция решение, АС – Добрич е отменил РА в частта, с която са увеличени финансовите резултати от дейността на Кооперация "Гурково" за 2014 г. – с 60 089, 86 лева, за 2016 г. с 62 008, 01 лева и за 2017 г. с 37 771, 99 лева и в частта, с която е увеличен счетоводния финансов резултат на основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО, със сумата от 28 767, 76 лева – непризнат приход от липса на дълготраен актив и отхвърлил жалбата в останалата и част.

За да постанови този резултат, АС - Добрич е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, в установената писмена форма, при липса на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията.

След това съдът е приел, че спорът по делото е по приложението на материалния закон. По касационна жалба, Кооперация „Гурково“:

За да отхвърли жалбата на Кооперация „Гурково“ срещу РА, в частта на извършените увеличения и преобразуване на СФР, в резултат от констатации, изложени в т. 1, т. 2 и т. 3 от РА със суми, квалифицирани като неотчетени приходи и със сумите на непризнати данъчни амортизации за намаление по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО по сключен между кооперацията и Държавен фонд "Земеделие" Договор № 08/121/00354 от 11. 03. 2009 г. за отпускане на безвъзмездна финансова помощ по мярка 121 "Модернизиране на земеделските стопанства" от ПРСР за периода 2007-2013 г., АС – Варна е приел следното:

По делото не е било спорно, че въз основа на Договор № 08/121/00354 от 11. 03. 2009 г. за отпускане на безвъзмездна финансова помощ по мярка 121 "Модернизиране на земеделските стопанства" от ПРСР за периода 2007-2013 г. Държавен фонд "Земеделие" е одобрил разходи за финансиране на Кооперация "Гурково" за покупка на ДМА в размер на 1 128 888 лева, от които е предоставил субсидия в размер на 50 % от одобрените разходи или 564 444 лева. Субсидията е получена от ревизираното лице на 14. 09. 2009 г. и представлява 50 % от покупната цена за селскостопанската техника. Субсидията е разходвана целево, но самите ДМА ( два зърнокомбайна "Фендт", трактор "Пронар", товарач "Щаер", пръскачка "Харди" и плуг "Фогел и Норт") са придобити и въведени в експлоатация преди предоставянето на субсидията, през предходната 2008 г. Затова кооперацията въвела цената на придобиването им (историческа стойност) в данъчно амортизационния план. Впоследствие, през 2009 г. при получаването на субсидията и в следващите финансови години въведената през 2008 г. историческа стойност на ДМА не е променяна, а кооперацията е продължила да начислява данъчни и счетоводни амортизации върху тези ДМА върху покупната им цена, без приспадане на субсидията.

Не било спорно и се установило със заключение по назначена ССЕ, че през периода на действие на процесния договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ, 2009 -2013 г., върху придобитите ДМА ( два зърнокомбайна "Фендт", трактор "Пронар", товарач "Щаер", пръскачка "Харди" и плуг "Фогел и Норт") са начислявани амортизации на отчетната им стойност/историческа цена при 10 % годишна счетоводна норма и пропорция от 100 % към признатите приходи – също обстоятелство.

Не било спорно също обстоятелството, че за 2014г., 2016г. и 2017г., кооперацията начислила счетоводни амортизации за финансираните активи по този договор, но не е осчетоводила приход от финансирания за 2014г., 2016г. и 2017г.

По спорните въпроси, дали кооперацията е приложила правилно СС 20 при осчетоводяване на безвъзмездната финансова помощ, дали е налице счетоводна грешка при отчитане на помощта и каква следва да е пропорцията по при отчитане на финансирането от ДФЗ за закупуване на процесната селскостопанска техника, първоинстанционният съд не е кредитирал с доверие заключенията на вещите лица в частта им, в която са направени изводи, че кооперацията е спазила СС 20 и останалите правила и норми при отчитане на безвъзмездната финансова помощ по Договор № 08/121/00354 от 11. 03. 2009 г., като е изложил съображения, че тези изводи не се основават на правилата по ЗКПО и СС 20. В тази насока е изложил следните съображения:

Получените на 14. 09. 2009 г. от кооперацията средства в размер на 558 856 лв. за закупуване на селскостопанска техника по договора за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ от 2009 г., отговарят на легалното определение за "правителствено дарение" по т. 2 на Национален счетоводен стандарт 20 "Оповестяване на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ", приет с ПМС № 46 от 21. 03. 2005 г., обн. ДВ. бр. 30 от 7 април 2005 г., доп. ДВ. бр. 86 от 26 октомври 2007 г.

Приел е, че за закупените с правителственото дарение (безвъзмездна финансова помощ) ДМА се прилага т. 3. 2, б. "а" от СС 20, която гласи: "Правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период, както следва за: а) дарения, свързани с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението".

Приел е, че счетоводният стандарт обвързва осчетоводяването на прихода от правителствено дарение с размера на начисляваните амортизации на активите, придобити от тези дарения. Това определя и смисъла на нормата, който е приходите от правителствени дарения да се отчитат всяка финансова година (чл. 21, ал. 1 от ЗКПО) и да се начисляват от кооперацията като приход през целия амортизационен срок на активите, а не само в петгодишния период на действие на договора с Държавен фонд "Земеделие". След като СС 20 не съдържа правило, което да определя, че прихода от правителствено дарение се осчетоводява само за срока на действие на договора, въз основа на който е получено правителственото дарение, приел е за неоснователно възражението на жалбоподателя, че осчетоводявайки като приход получената субсидия по договора само за периода от 2009 - 2013 г., кооперацията е съобразила правилото на т. 3. 2, б. "а" от СС 20.

Посочил е, че закупената селскостопанска техника е амортизируем актив, тъй като е дълготраен материален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност, ползва се от предприятието за производство на селскостопанска продукция и за него се начислява данъчна амортизация по силата на чл. 52, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно цитираната разпоредба данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, изготвят и водят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи. Данъчният амортизационен план (ДАПл) е механизъм, въведен в ЗКПО, който има за цел да елиминира влиянието на счетоводната политика на предприятието по отношение на амортизацията на дълготрайните активи върху данъчния финансов резултат, определен по реда на материалния данъчен закон. Приел е, че разпоредбата на чл. 52, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, в редакцията му действала към този момент ДВ. бр. 35 от 12 май 2009 г., както и след това, изисква при изготвянето на ДАП да се въвежда данъчната амортизируема стойност, която според чл. 53, ал. 3 от ЗКПО е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.

В случая при ревизията било безспорно установено, че това правило не е спазено, тъй като от момента на закупуване на активите (2008 г.) до ревизираните периоди 2014, 2016 и 2017 г. кооперацията е начислявала счетоводни амортизации за тези активи върху покупната им/ фактурна цена, както следва: за 2014 г. – 111 771, 32 лв.; за 2016 г. – 82280, 47 лв., за 2017 г. – 80 872, 96 лева, а в предходния период, извън ревизирания, начисляваните счетоводни амортизации за тези активи били следните: за 2009 г. – 111 771, 32 лева; за 2010 г. – 111 771, 32 лева; за 2011 г. – 111 771, 32 лева; за 2012 г. – 111 771, 32 лева; за 2013 г. – 111 771, 32 лева.

Начисляването на данъчни и счетоводни амортизации и върху финансираната част от стойността на закупените активи е прието за неспазване на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО, което означавало, че кооперацията е отчела като разход начислените по-големи размери счетоводни амортизации върху цялата стойност на придобитите активи при определяна на счетоводния финансов резултат.

Прието е за неоснователно възражението на жалбоподателя, че активите били придобити в годината преди получаване на субсидията и затова законосъобразно кооперация е въвела тяхната покупната (историческа) цена като данъчна амортизируема стойност. Разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗКПО в действащата й редакция към 2009 г. указва, че в тези случаи се извършва промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив при настъпване на обстоятелства, налагащи промяна съгласно счетоводното законодателство, с изключение на случаите по чл. 61. Изключенията на чл. 61 не са установени. Обстоятелството, налагащо промяна е предоставяне на субсидия от ДФЗ за придобиването на закупените ДМА, а съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО в данъчната амортизируема стойност не се включват даренията (субсидиите от ДФЗ), свързани с придобиването на актива.

Прието е, че признатите приходи от финансиране биха били пропорционални на начислените амортизации, ако самото начисляване амортизации на активи е извършено при спазване на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО.З в случая не можело да се приеме, че кооперацията правилно е определила пропорцията като е приложила такава от 100 %.

Съдът е приел, че наведеният довод за допусната счетоводна грешка и задължението на органа по приходите по чл. 81 от ЗКПО да я коригира служебно за неоснователни, като е изложил съображения, че коригирането на счетоводни грешки е регламентирано в чл. 75 от ДОПК, като от анализа на посочената разпоредба следвал извода, че след откриване на грешката се извършва корекция на данъчните финансови резултати за съответните минали години с цел заличаване с обратна сила на допуснатата грешка и след това се определя правилно данъчното задължение за корпоративен данък върху коригираните вече данъчни финансови резултати за съответните минали години, към които се прилага данъчната ставка за тези години, като накрая се определя правилно размера на данъка в годината откриване на грешката.

Прието е, че грешката е коригирана с ревизионния акт за ревизирания период, а жалбоподателят, който също е имал възможност през периода 2009 – 2013 г. да изправи допуснатата нередност при признаването на прихода от субсидията, начисляването на амортизации върху придобитите ДМА и формиране на счетоводния финансов резултат във връзка с получената субсидия не е предприел действия за уведомяване на компетентният орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението да предприеме действия за промяна на данъчният финансов резултат. В случая, след като откриването на грешката е станало след изтичане на период от шест години, тя не подлежала на корекция по реда на чл. 75 от ЗКПО, тъй като съгласно чл. 75, ал. 6 от ЗКПО, алинеи 1 - 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов резултат и данъчното задължение върху него за тази минала година, за която към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години.

По изложените съображения съдът е приел, че в тази част жалбата е неоснователна, тъй като ревизионният акт по т. 1, т. 2 и т. 3 е съобразен с материалния закон.

Решението, в тази му част е правилно.

Настоящият касационен състав намира, че решението, в обжалваната част е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи.

По делото не е формиран спор по фактите, а само по правото.

Касаторът поддържа, че съдът необосновано не е кредитирал приетите по делото заключения по ССЕ. Изложените в тази връзка правни изводи на първонистанционния съд се споделят изцяло от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК, настоящата инстанция препраща към мотивите на първоинстонционния съд.

Не е спорно, че за закупените с правителственото дарение (безвъзмездна финансова помощ) ДМА се прилага т. 3. 2, б. "а" от СС 20, съгласно която: "Правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период, както следва за: а) дарения, свързани с амортизируеми активи - пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активи, придобити в резултат на дарението".

Правилно първоинстанционният съд е приел е, че счетоводният стандарт обвързва осчетоводяването на прихода от правителствено дарение с размера на начисляваните амортизации на активите, придобити от тези дарения. Релевантния факт в случая е, че за ревизираните периоди кооперацията е начислявала счетоводни амортизации за финансираните активи, но не е осчетоводявала приходи от финансирания, пропорционално на начислените за съответния период амортизации на активите, с което не спазила изискването на т. 3. 2, б. "а" от СС 20.

Правилно е разрешен и втория спорен въпрос относно непризнати с РА осчетоводени данъчни амортизации за намаление на ФР по чл. 54, ал. 1 ЗКПО .

Съгласно чл. 54, ал. 1 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. А чл. 53, ал. 1 от ЗКПО предвижда, че данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. Следователно съобразени с цитираната разпоредба са изводите на органите по приходите съда, че като е начислявало амортизации върху историческата цена на актива, а не върху намалена историческа цена с включените в нея дарения, кооперацията е отчела като разход начислените по-големи размери счетоводни амортизации върху цялата стойност на придобитите активи при определяна на счетоводния финансов резултат, което правилно с издадения РА е коригирано.

По касационна жалба на директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП:

За да отмени РА, в частта, с която са увеличени финансовите резултати от дейността на Кооперация "Гурково" с неотчетени приходи от финансиране на текуща дейност за 2014 г. – с 60 089, 86 лева, за 2016 г. с 62 008, 01 лева и за 2017 г. с 37 771, 99 лева, АС – Добрич е приел следното от фактическа страна:

По делото не е било спорно, че кооперацията е получавала през ревизирания период субсидии за текуща дейност по Схемата за единно плащане на площ. Според РА в следните размери: за 2014 г. – 1 674 524, 83 лв. - платени по банков път и 35 543, 86 лв. - предоставени под формата на ваучери за гориво или общо получена субсидия от 1 713 068, 69 лева; за 2016 г. – 1 110 312, 83 – платени по банков път и 87 944, 73 лв. - ваучери за гориво или общо получена субсидия от 1 198 257, 56 лева; за 2017 г. – 912 907, 36 лв. - платени по банков път и 76 010, 51 лв. - ваучери за гориво или общо получена субсидия от 951 145, 88 лева; Ревизиращият екип е посочил, че от представени справки и счетоводен регистър било установено, че кооперацията е осчетоводила приход от субсидии за текуща дейност в по-малки размери. Предвид това и на основание чл. 78 от ЗКПО в резултата от ревизията са увеличени финансовите резултати от дейността: за 2014 г. – с 60 089, 86 лева; за 2016 г. с 62 008, 01 лева и за 2017 г. с 37 771, 99 лева;

Съдът е приел за спорен въпроса в коя финансова година се признава прихода от субсидии, предоставяни от ДФЗ на земеделските производители по Схемата за единно плащане на площ и по Схемата за национални доплащания и дали следва да се осчетоводява по реда на т. 3. 2, б. "б" от СС 20, както твърди жалбоподателят или по реда на т. 3. 4 от СС 20, както твърди ответникът.

След като се е позовал на заключението на вещото лице по допуснатата първа съдебно-счетоводна експертиза (л. 246 и сл.), съдът приел за установено, че в началото на финансовите 2014, 2016 и 2017 години, кооперацията е начислявала вземанията/субсидиите от ДФЗ, които представляват приходи от субсидии за съответната предходна година, предстоящи за плащане през текущата година, в счетоводна сметка 132 "Финансиране на текуща дейност". В края на финансовите 2014, 2016 и 2017 години, кооперацията е начислявала вземанията/субсидиите от ДФЗ, които представляват приходи от субсидии за съответната настояща година, но неплатени в настоящата година, а предстоящи за плащане в следващата финансова година. Направен е извод, че кооперацията е начислявала като приход вземанията/субсидиите, които очаква да получи от ДФЗ във финансовата година преди получаването им или по реда посочен в т. 3. 2, б. %"б" от СС 20.

Съдът приел, че в ЗКПО няма специална норма за данъчно третиране на приходите от субсидии, получавани от земеделските производители по Схемата за единно плащане на площ и по Схемата за национални доплащания, т. е. от европейските фондове и от националния бюджет. Безспорно било, че приходите от тези плащания следва да се признават също по реда на Национален счетоводен стандарт 20, тъй като отговарят на дефиницията за правителствено дарение по т. 2 от стандарта. Като се е позовал на заключението по ССЕ, че редът за осчетоводяване на правителствените дарения по т. 3.4. от СС 20 е приложим при предоставяне на незабавна финансова подкрепа за причинена вреда от събития с инцидентен и случаен характер, приел този ред за неприложим в случая с предоставените субсидиите, които получават земеделският производител, какъвто е ревизираната кооперация, за обработка на земеделската земя и за отглеждането на земеделски култури т. нар "преки плащания" по Схемата за единно подпомагане на площ. Намерил е за приложим реда по т. 3. 2, б. "б" от СС 20 и обосновал извод, че те следва да се признават за приходи в годината на извършване на разходите, а не в годината на получаване на сумите.

Приел е, че предоставянето на ваучери се извършва по Схемата за държавна помощ "Намалена акцизна ставка върху газьола, използван в първичното селскостопанска производство", която е уредена в ЗПЗП (ЗАКОН ЗЗД ПОДПОМАГАНЕ НА ЗЕМЕДЕЛСКИТЕ ПРОИЗВОДИТЕЛИ) чл. 47а-47о, в ЗАкц отм. (ЗАКОН ЗЗД АКЦИЗИТЕ) и данъчните складове, чл. 45а и сл. и в ППЗАДС, 72в и сл. Посочил е, че ваучерът за гориво може да бъде използван за покупка на газьол и той представлява непарично платежно средство. Ваучерът се предоставя на земеделските производители само при изпълнение на определени условия, свързани с производството на селскостопанска продукция (обработваеми площи, вид и обем дейности, годишно потребление на гориво и т. н.) и затова се признава като приход в периода на изпълнение на условията, т. е. също по реда на т. 3. 2, б. "б" от СС 20, тъй като са сходни с т. нар. "преки плащания".

Решението и в тази му част е правилно постановено.

При липса на спор по фактите, правилно съдът е приел за спорен въпроса в коя финансова година се признава прихода от субсидии, предоставяни от ДФЗ на земеделските производители по Схемата за единно плащане на площ и по Схемата за национални доплащания и дали следва да се осчетоводяват по реда на т. 3. 2, б. "б" от СС 20, както твърди жалбоподателят или по реда на т. 3. 4 от СС 20, както твърди ответникът.

Съгласно т. 3.2, б. „б“ от СС 20, правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период, както следва за дарения, свързани с неамортизируеми активи - през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по даренията.

А съгласно т. 3.4. от СС 20, правителствените дарения, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им.

Следователно спорен е въпроса дали финансиранията по Схемата за единно плащане на площ и по Схемата за национални доплащания следва да се считат за дарения, свързани с неамортизируеми активи или за дарения, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби.

Съобразно направеното позоваване на експертизите и използваните от тях специални знания, са обосновани изводите на съда, че кооперацията предварително е обложила приходите по СЕПП, които очаква да получи през следващата финансова година, като дарения, свързани с неамортизируеми активи и с оглед предвидимостта на плащанията, това е правилно, като няма основание да се счита, че това са дарения за минали разходи или загуби. Следователно обоснован е извода на съда, че приходите от финансиране на текуща дейност са отчетени изцяло, и няма основание да се приеме тезата на органите по приходите за неосчетоводени разходи от приходи от финансиране на текуща дейност за 2014 г. – с 60 089, 86 лева, за 2016 г. с 62 008, 01 лева и за 2017 г. с 37 771, 99 лева.

За да отмени РА, в частта, с която е извършена корекция на СФР с непризнати разходи от липси на дълготраен актив – бракуван автомобил по договор за лизинг, съдът е приел, че спорът е дали са налице основанията за прилагане на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, както е направила кооперацията или са били налице предпоставките на чл. 66, ал. 3 във връзка с чл. 28, ал. 1 от ЗКПО, както счита ответникът.

Съдът е приел за безспорно установено, че по договор за лизинг от 29. 03. 2016 г. (л. 323 от дан. преписка) кооперацията, като лизингополучател, осчетоводява като дълготраен материален актив при условията на финансов лизинг с право на безусловно придобиване товарен автомобил АУДИ Q5 2. 0 TDI на стойност 44 482, 39 евро при първоначална вноска 17 792, 96 евро и месечна вноска от 629, 87 евро без ДДС. На 25. 07. 2017 г. настъпило застрахователно събитие (пълна щета от пътно транспортно произшествие) и кооперацията получила обезщетение в размер на 39 105 лева, което осчетоводила на приход по кредита на сметка 799. Автомобилът бил бракуван от лизингодателя, тъй като той бил негов собственик.

На 31. 12. 2017 г. кооперацията отписала от баланса си (с мемориален ордер № 3970) товарен автомобил АУДИ Q5 2. 0 TDI като осчетоводила разхода по дебита на сметка 609 "Други разходи" като е кредитирала сметка 205 "Транспортни средства АУДИ Q5 2. 0 TDI" със сумата 28 767, 76 лева, представляваща счетоводната балансова стойност на автомобила. Сумата от 28 767, 76 лева кооперацията декларирала в увеличение на ФР от облагаемата по общия ред дейност в подадената ГДД за 2017 г. по реда на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО – счетоводна балансова стойност на отписаните активи от счетоводния амортизационен план.

Ревизиращият екип приел, че в случая е приложим чл. 28, ал. 1 и чл. 66, ал. 3 от ЗКПО, а не приложения от кооперацията чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Предвид това и на основание чл. 78 от ЗКПО в резултат от ревизията е извършено увеличение на СФР за 2017 г. със сумата от 28 767, 76 лева, квалифицирана като непризнат разход от липса на дълготраен актив.

Като се е позовал на заключението по основната ССЕ, съдът е приел, че актив, получен по договор за финансов лизинг и отписан преди изтичане срока на договора, за който е налице и застрахователно събитие, не следва да се счита за липсващ актив при счетоводното отчитане.

След това съдът е анализирал сочената от органите по приходите разпоредба на чл. 28, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от непреодолима сила, съдът приел, че при ревизията не е установена липса на дълготраен материален актив, а бракуване на такъв. Посочил е, че липсата и бракуването са различни понятия, изразяват настъпването на различни събития, имащи значение за данъчното облагане. Въз основа на това е приел за неправилно становището в РА, че следвало при осчетоводяването на бракувания автомобил да намерят приложение нормите на чл. 28, ал. 1 от ЗКПО и чл. 66, ал. 3 от ЗКПО, третиращи липсващи дълготрайни материални активи.

Съдът е кредитирал заключението на вещото лице в тази част, като отчел, че същото кореспондира със становището на Централно управление на Национална агенция по приходите, обективирано в Писмо № 26-А-85 от 20. 03. 2018 г. с наименование "Прилагане разпоредбите на ЗДДС и ЗКПО при погиване на дълготраен материален актив, предмет на договор за финансов лизинг". Посочил е, че Според становището на НАП, задължително за органите по приходите, режимът на счетоводните и данъчните амортизации и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива (автомобилът, заведен като ДМА) е както при отписване на данъчен амортизируем актив, който не е предмет на лизингов договор. Определеният размер на разходите за амортизации по реда на чл. 55, ал. 2 във връзка с чл. 55, ал. 1 от ЗКПО и начислени в ДАПл за периода до отписването на амортизируемия актив следва да се третират като данъчно признати разходи. За тях се прилагат общите правила на материалния данъчен закон, като с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО.Сременно със счетоводните разходи за амортизации за този период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО. Посочил е, че ЦУ на НАП указва също, че при определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която активът е отписан, дружеството следва да приложи чл. 66 от ЗКПО, според който счетоводният финансов резултат се преобразува, като се извършва увеличение със счетоводната балансова стойност на актива и се извършва намаление с данъчната стойност на актива.

По тези съображения съдът е приел, че РА, в частта, с която е извършено увеличение на СФР за 2017 г. за облагаемата по общия ред дейност със сумата от 28 767, 76 лева за 2017 г. следва да се отмени.

Решенето е правилно и в тази му част.

Касатора директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна не излага конкретни доводи срещу решението в тази му част и при служебно извършена проверка, настоящата инстанция го намира за постановено в съответствие с материалния закон. Изложените в тази връзка правни изводи на първонистанционния съд се споделят изцяло от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК, настоящата инстанция препраща към мотивите на първоинстонционния съд.

По касационната жалба на Кооперация „Гурково“ срещу Решение № 9/24. 01. 2020 г., постановено по адм. дело № 295/2019 г. по описа на Административен съд - Добрич:

С обжалваното решение, с характер на определение, първоинстаницониня съд е приел, че не са налице предпоставките, предвидени в чл. 248 ГПК за изменение на постановеното решение в частта за разноските, тъй като правилно е преценено, че на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК следва да се възложат на ревизираноот лице.

Обжалваното решение е неправилно постановено.

С разпоредбата на чл. 248, ал. 1 ГПК, приложима поради препращането в чл. 144 АПК, са предвидени два начина за поправяне на постановен съдебен акт в частта му за разноските - чрез допълването му или чрез изменението му, в случаите, когато е налице произнасяне от съда, но страната не е доволна от него. Разпоредбата на чл. 80, изр. 2 ГПК установява положителна процесуална предпоставка от кръга на абсолютните за допустимостта на искането за изменение, а именно представяне на списък за разноските. В случая Кооперация „Гурково“ своевременно е заявил искането си за присъждане на разноски, като е представен списък за направени такива в общ размер на 2 374 лв.

Съгласно чл. 161, ал. 3 ДОПК, в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. За да се приложи тази законова норма спрямо оспорващия, е необходимо да са налице новопредставени пред съда доказателства, които страната е могла да представи в хода на административното производство и които са били от решаващо значение за изхода на спора. В конкретния случай неправилно съдът е приел, че са налице посочените в чл. 161, ал. 3 ДОПК условия за възлагане разноските в тежест на ревизираното лице, без да се аргументира кои доказателства приема, че са нови и от решаващо значение за изхода на спора.

Настоящата инстанция констатира, че в хода на съдебното производство Кооперация „Гурково“ е представила счетоводните си амортизационни планове за периоди 2008г. – 2013г., но тези доказателства не са се отразили на крайния изход на спора, поради което не са били налице посочените в чл. 161, ал. 3 ДОПК условия за възлагане разноските в тежест на ревизираното лице.

С оглед изхода на спора, съдът е следвало да изчисли разноските на страните съобразно отхвърлената, съответно уважената част от жалбата. От действително направените разноски от 2 374 лв. на Кооперация „Гурково“ са дължими, съразмерно уважената част от жалбата разноски в размер на 1255, 91 лв., а на НАП, съобразно отхвърлената част от жалбата са дължими разноски в размер на 427, 13 лева или изчислени по компенсация, НАП е следвало да заплати на Кооперация „Гурково“ разноски за първоинстаницонното производство в размер на 828, 78 лв.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че Решение № 9/24. 01. 2020 г., постановено по адм. дело № 295/2019 г. по описа на Административен съд - Добрич, в частта, с която е оставена без уважение молбата за изменение на решението в частта за разноските е неправилно, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, като се допусне изменение на решението в частта за разноските, като се осъди НАП да заплати на Кооперация „Гурково“ разноски за първоинстаницонното производство в размер на 828, 78 лв.

Предвид, че подадените касационни жалби са неоснователни, настоящата инстанция счита, че на никоя от страните не се следват разноски за касационното производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 501/05. 12. 2019 г., постановено по адм. дело № 295/2019 г. по описа на Административен съд - Добрич.

ОТМЕНЯ Решение № 9/24. 01. 2020 г., постановено по адм. дело № 295/2019 г. по описа на Административен съд - Добрич, с характер на определение и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ИЗМЕНЯ Решение № 501/05. 12. 2019 г., постановено по адм. дело № 295/2019 г. по описа на Административен съд – Добрич, в частта за разноските като ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на Кооперация „Гурково“ с ЕИК 834026419, със седалище с. Г., общ.Балчик разноски за първоинстаницонното производство в размер на 828, 78 лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.