С решение № 2151 от 12. 12. 2019г., постановено по адм. д. № 2057/2019г. Административен съд – Бургас, седми състав, е отхвърлил жалбата на Р.Н, с адрес [населено място], [адрес], против ревизионен акт № Р - 02000218004879 – 091 - 001/ 04. 06. 2019 г. издаден от орган по приходите на ТД на НАП – гр. Б., потвърден с решение № 141/ 29. 07. 2019г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-гр. Б., с който на жалбоподателя са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01. 01. 2017г. до 31. 12. 2017г. в размер на 3 720, 74лв. и лихви за забава от 413, 45лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д“ОДОП“-гр. Б. разноски по делото в размер на 519, 39лв.
Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Р. Н. [ място] чрез пълномощника му адв.С.Е. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. М. В административен съд да отмени решението на Административен съд – Бургас и вместо него да постанови друго, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в тези му части. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.
Ответният по касационната жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-гр. Б. не е взел становище.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е не основателна.
С решението си Административен съд – Бургас е отхвърлил жалбата на Р.Н, с адрес [населено място], [адрес], против ревизионен акт № Р - 02000218004879 – 091 - 001/ 04. 06. 2019 г. издаден от орган по приходите на ТД на НАП – гр. Б., потвърден с решение № 141/ 29. 07. 2019г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-гр. Б., с който на жалбоподателя са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01. 01. 2017г. до 31. 12. 2017г. в размер на 3 720, 74лв. и лихви за забава от 413, 45лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията – заповедите за възлагане на ревизия, връченото уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК на ревизираното лице, съставения ревизионен доклад, съставения ревизионен акт и размера на определените с него задължения на ревизираното лице, проведеното административно оспорване. Отбелязано е, че предмет на оспорване пред съда е ревизионния акт в частта за установени задължения за данъчен период 01. 01. 2017 – 31. 12. 2017г. в размер на 3 720, 74лв. данък общ доход и лихви за забава в размер на 413, 45лв. Административният съд е посочил, че по искане на жалбоподателя е допуснато изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице Р.Д, като е изложил мотиви защо не възприема така изготвеното заключение за движението на паричните потоци. На стр. 4 от решението решаващият съд е коментирал използвания от приходния орган метод за издавания на процесния ревизионен акт, като е отразено, че е изоставен т. н. метод за съпоставяне на „парични потоци“, който метод е използван от вещото лице, и е използван метод, при който основаполагащо е разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой, а в таблиците на задълженото лице за ревизирания период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/, постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/, като проверката за имуществено съответствие или несъответствие се извършва, като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банковите сметки в края на периода. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, които да са самостоятелни основания за отмяна на акта. Административният съд е приел, че оспореният акт е издаден в съответствие с материалния закон. Систематизирани мотивите му в тази насока могат да бъдат сведени до следното: 1. Изложено е, че съвкупният анализ на събраните в хода на ревизията доказателства води до извод за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1,т. 7 ДОПК, от което следва, че ревизията следва да бъде проведена по особения ред, а данъчната основа да бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. 2. Описани са констатациите на органа по приходите относно посочените по-горе обстоятелства – налични парични суми по банкови сметки в началото на периода и постъпления през периода, извършени разходи през периода и налични парични суми в края на периода, придобито имущество, извършени разходи и прочие, при което е установено превишение на разходите над получените през годината приходи в размер на 37 206, 99лв., което прави верен извода на приходния орган, че за 2017г. декларираните доходи от жалбоподателя са в по-малък размер от разходваните от него парични средства, от което следва, че лицето е получавало парични доходи, които е укрило и не е декларирало - хипотеза по чл. 122, ал. 1,т. 7 ДОПК 3. Посочено е, че тези констатации на приходния орган не са опровергани от ангажираните от жалбоподателя доказателства, в това число и чрез ангажираната съдебно-счетоводна експертиза, поради което доказателствената сила на ревизионния акт не е опровергана.
Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.
Решението на Административен съд – Бургас е правилно и законосъобразно.
В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд при наличие на всички отменителни основания по чл209, т.3 АПК. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно е възприел констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1,т. 7 ДОПК, даваща основание за провеждане на ревизията по особения ред, съответно е възприет метода, по който е изградена тази констатация. На отделен ред се правят оплаквания относно допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с невъзприемане на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, съответно невъзприемане на възраженията на жалбоподателя относно направените разходи за консумативи в обитавания от него недвижим имот.
По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:
Голяма част от оплакванията в касационната жалба са насочени срещу оспорения ревизионен акт. Доколкото предмет на оспорване пред настоящата инстанция е правилността на постановеното първоинстанционно решение / по аргумент от чл. 208 АПК/, направените оплаквания за неправилност на ревизионния акт няма да бъдат обсъждани.
Основното възражение на касатора е за неправилно приложение на материалния закон, обосновано с това, че според него неправилно първоинстанционният съд е приел, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1,т. 7 ДОПК с произтичащите от това последици. Посочва се, че от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза се установява по несъмнен начин наличието на положителна разлика между приходи и разходи по отделни данъчни периоди, в това число процесния, поради което чрез използвания от приходния орган метод, споделен и от административния съд, неправилно се приема, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1,т. 7 ДОПК.
По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
Принципно по делото няма спор за факти, а само относно тяхното интерпретиране от гледна точка на материалния закон. От събраните по делото доказателства е видно, че ревизията срещу жалбоподателя е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като в хода на същата е установено наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Предвид на това и основните усилия на първоинстанционния съд са били насочени към изясняване на фактите и обстоятелствата в тази насока. Даденият отговор на спорния въпрос/ по същество възприемане на констатациите на ревизиращите органи/ е логически обоснован на фактите по делото, при правилно тълкуване на материалния закон и се споделя от настоящата съдебна инстанция.
Констатациите на органа по приходите за наличието на хипотеза по чл. 122, ал. 1,т. 7 ДОПК са изградени въз основа на описания по-горе метод, които констатации са възприети и от първоинстанционния съд.
Въпросният подход произтича от разбирането, че съгласно чл. 2 ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно.
От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. При извършения анализ на посочените по-горе обстоятелства - налични парични средства по банковите сметки в началото и края на ревизирания период, получените постъпления от ревизираното лице и извършените от него разходите в рамките на данъчния период/ е направена констатация, че извършените от него разходи за периода надвишават декларираните получени средства, което съставлява хипотеза по чл. 122, ал. 1,т. 2 ДОПК. В изготвената таблица за данъчния период за изследване на съответствието /или несъответствието/ между приходи и разходи е видно, че с нулева стойност са т. н. „налични пари в брой“ в началото и края на данъчния период. Въпросният показател дава информация само за парите в брой, но не и за паричните средства по банковите сметки или общия им размер. Наличността по банковите сметки в началото и края на периода е посочена в съответните части на таблицата. В хода на ревизията на задълженото лице е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, в това число и предоставяне на информация за притежаваните от него парични средства в брой към началото на всеки един от данъчните периоди. От лицето не са посочени притежавани парични средства в брой за съответния данъчен период въпреки дадената му възможност за деклариране на такива и ангажиране на доказателства в подкрепа на твърдението. Поради това ревизиращият екип не е имал възможност да отрази такива данни в таблицата при извършеното изследване.
В конкретната ревизия е изоставен подходът за съпоставяне на т. нар. "парични потоци". Той е използван от вещото лице при изготвяне на заключението на ССЕ. С използването на понятието "паричен поток" е адресирано към РЛ очакването за изготвяне на отчет за паричните потоци като средство за осигуряване на информация за историческите изменения на паричните наличности и паричните еквиваленти. Не са следвани от органите по приходите изискванията за отчитане на паричните потоци по СС № 7 Отчети за паричните потоци. Всъщност съпоставянето на касовите доходи и разходи е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. т. 8 и 16 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци. Основава се на логическата конструкция за възможно разходване при плащане в брой само на разполагаеми средства, като при недоказан източник на похарчените пари и предвид задължението по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за деклариране на доходите средствата с недоказан произход представляват доход подлежащ на облагане /арг. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/.
Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Затова и са неоснователни доводите на касатора за необоснован отказ на първостепенният съд да цени заключението на ССЕ – констатациите на експерта за получените и разходваните пари в брой са неотносими към метода на органите по приходите, използван за обосноваване на имуществени несъответствия и за определяне на основата за облагане с данъци. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Това изключва основателността на довода, че теглени от сметките парични средства са използвани за покриване на разходите по кл. 4. В такъв случай изтеглените пари няма да са налични в края на периода, а увеличената разлика в разполагаемите средства в началото и в края на периода ще компенсира превишението на разходите над постъпленията.
Направените оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон, обосновани с това, че за да е налице укрит доход, следва да се установи наличието на някакъв доход, не могат да бъдат възприети като основателни. В случая установения недостиг на парични средства е с неустановен произход, поради което тези средства могат да се квалифицират като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т.6 ЗДДФЛ, придобити от лицето, но недекларирани в съответствие с изискванията на материалния закон и върху които не е заплатен дължимия данък.
Направените оплаквания в касационната жалба за друго нарушение на материалния закон, свързано с това, че в таблицата са включени разходи за консумативи на недвижимия имот в [населено място], които разходи са били заплащани от бащата на жалбоподателя, но твърденията на страната не са били проверени от приходния орган, не могат да бъдат споделени. В хода на ревизията е била извършена справка относно направени разходи по отношение на обитаваното от ревизираното лице жилище, като отговорът на съответните дружества /електроразпределително и водоснабдително/ е, че партидите са на негово име и за 2017г. има заплатени консумативи общо в размер на 2 580, 35лв. и 402, 93лв. При така ангажираните доказателства нормално и логично е да се приеме, че въпросният разход е извършен от титуляра на партидата. При условията на чл. 124, ал. 2 ДОПК негова е доказателствената тежест да установи твърденията си, че тези разходи не са били заплащани от него, а от неговия баща, каквито доказателства не са ангажирани от него.
Направените оплаквания, свързани с уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК касаят оспорването на ревизионния акт, поради което същите не следва да бъдат обсъждани.
Оплакванията на касатора за допуснато нарушение на материалния закон, свързани с начина на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, са неоснователни. Съгласно установената съдебна практика, предвидения в чл. 122 и сл. ДОПК особен ред за извършване на данъчната ревизия е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на материалния данъчен закон. При определяне на данъчната основа при този вид ревизии се вземат предвид онези изброени от закона обстоятелства /чл. 122, ал. 2 ДОПК/, които са относими към ревизирания данъчен субект. Целта на закона е по този начин да се установи такъв вид данъчна основа, която се доближава максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на данъчното правоотношение. С оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на ревизираното лице е да обори констатациите на ревизионния акт, в това число и тези относно начина на определяне на данъчната основа. В конкретния случай при условията на чл. 202 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК първоинстанционният съд е изложил мотиви защо не възприема заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Настоящата инстанция споделя този негов извод като правилен и обоснован по изложените по-горе мотиви относно метода, въз основа на който е изготвено заключението.
След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – гр. Б. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА РЕШЕНИЕ № 2151 от 12. 12. 2019г. на Административен съд – гр. Б., седми състав, постановено по адм. д. № 2057/2019 г.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.