Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - Пловдив, при ЦУ на НАП, срещу решение № 516 от 15. 07. 2019 г., постановено по адм. д. № 999/18 г., по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отменен Ревизионен акт № Р-16001317004791-091-001/11. 05. 2018г., на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден след оспорване по административен ред с Решение № 573/01. 10. 2018 г. на Директора на дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, допуснати нарушения на съдопроизводствените правилa и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се правните изводи на съда и извършения от него анализ на събраните по делото доказателства, като се твърди, че неправилно съдът не е зачел доказателствената сила на съдържанието на протоколите, изготвени при свалянето на базата данни от компютъра на ревизираното дружество. Счита, че трите неясни оператора в изследваните бази данни са използвани за неотчитане във фискалните устройства на получените приходи в заведението на ревизираното дружество. Претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се потвърди, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.

Ответникът по касационната жалба – „Маринели-62“ ЕООД, в писмен отговор чрез пълномощниците си адв.. П и адв.. Г, оспорва жалбата и пледира за оставяне на решението в сила. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

С оспореното решение Административен съд Пазарджик е отменил изцяло Ревизионен акт № Р-16001317004791-091-001/11. 05. 2018г., на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден след оспорване по административен ред с Решение № 573/01. 10. 2018 г. на Директора на дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на „Маринели-62“ ЕООД допълнително е начислен ДДС за данъчни периоди от м. 08. 2012 г. до м. 07. 2016 г. в общ размер на 407 511, 88 лв., ведно с прилежащи лихви от 147 426, 24 лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2012, 2013, 2014, 2015 и 2016 г., съответно в размер на 2 541, 69 лв., 9 333, 41 лв., 13 604, 61 лв., 36 664, 19 лв. и 134 657, 59 лв., ведно с начислените лихви общо 32 550, 75 лв..

За да постанови този резултат на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Съдът е установил, че спрямо „Маринели-62“ ЕООД е извършена ревизия за установяване на задължения за данъци по ЗДДС за периоди от месец 08. 2012 г. до месец 07. 2016 г. и корпоративен данък за период от 2012 г. до 2016 г. Приел е, че приходните органи са установили обстоятелство по 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи, което е обусловило преминаването към извършване на ревизия по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК. Приел е, че тези констатации на ревизиращите органи, довели до установяване на данъчни задължения на дружеството, са отразени в Протокол № 0478664/14. 06. 2017г. и са резултат на извършен анализ на свалената на електронен носител база данни, съдържаща се в програмния продукт „Touchsale“, инсталиран в стопанисвания от дружеството обект – ресторант „Чинарите“ и използван за отчитане на извършените в обекта продажби за проверявания период.

От фактическа страна съдът е приел, че при съпоставка на обобщената от таблицата по месеци информация, с декларираните от дружеството продажби, отчетени чрез фискално устройство ЕСФП, приходните органи са установили, че размерът на декларираните приходи от лицето се различава от фактическите реализирани такива. От посочения по-горе протокол съдът е установил, че за тези изводи приходните органи са се позовали на записите с операция „закриване на сметка – 4“ и „отчет на заведението – 8“, между които е констатирана разлика в размер на 116 037, 07 лв. Същевременно, от анализа на същите сметки, приходните органи са констатирали и че от наличните 172 010 броя сметки 78 529 броя са с отчетени суми във фискалната памет, а 93 481 са без отчетени стойности в полето SUMA_FP, като съответно общият размер на отчетените суми в полето SUMA_FP е 2 459 523, 25 лв., което е 45, 36% от отчетени продажби за същия период с операция „тип 8 – отчет на заведението“, които са в размер на 5 421 824, 53 лв.. Съдът е установил, че след тази съпоставка, приходните органи в табличен вид са обобщили данните по месеци за целия ревизиран период, като са сравнили декларираните чрез касов оборот и фактури продажби в обекта на стойност 2 555 323, 36 лв. с тези, отразени в операция „8 – отчет на заведението“ на стойност 5 060 758, 29 и са изчислили разлика между двете в размер на 2 505 434, 93 лв. Тази разлика съдът е установил, че е възприета за недекларирани приходи от проверяваното лице, довела до определяне на допълнителни задължения по ЗДДС, както и по ЗКПО въз основа на възприетите за извършени облагаеми доставки и неотчетените продажби.

Съдът е установил и че при насрещна проверка на Месокомбинат – Ловеч АД, ревизиращите органи са констатирали, че доставчикът е отписал вземания от „Маринели - 62“ ЕООД поради изтекъл давностен срок – през 2015 г. в размер на 269 880, 91 лв. и през 2016 г. в размер на 1 308 010, 41 лв., които суми са фигурирали като задължения към доставчици в счетоводството на ревизираното дружеството. Установил е, че въз основа на тези констатации приходният орган е приложил разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО и при определяне на данъчния финансов резултат е увеличен счетоводният финансов резултат с посочените суми, като отписаните задължения са включени от ревизиращия екип като извънредни приходи при формиране на данъчната основа на ревизираното лице по чл. 122 от ДОПК.

За да достигне до извод за незаконосъобразност на издадения РА, при така установеното от фактическа страна, съдът е обсъдил подробно в мотивите си приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства: множество протоколи, обективиращи действията на органите по приходите по сваляне и анализ на информационни файлове от база данни на програмния продукт в двата проверени търговки обекта – ресторант и склад - и е приел, че изводите за наличие на укрити приходи са базирани само и единствено на анализ и събиране на данни от програмния продукт, с който се организира дейността на ресторант „Чинарите“, без да са подкрепени с други писмени доказателства. Посочил е, че в ревизирания период не е имало нормативни изисквания към софтуерите за управление на продажбите в търговски обекти, съответно тяхната задължителност и свързаност с фискално устройство, както и оформяне на документ, които са регламентирани с измененията на Наредба № Н-18 от 13. 12. 2006 г. през 2018 г. и 2019 г., поради което установеното от приходните органи при извличане и анализ на данните от програмния продукт, не следва да се приема безкритично и може да бъде оборено чрез всички доказателствени средства.

Като е съобразил събраните в хода на съдебното производство гласни доказателствени средства – показанията на разпитаните свидетели и вещи лица, и изготвените от тях експертни заключения по съдебно-техническа и комплексна съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел за недоказани твърденията на приходните органи.

Решаващият съд е описал подробно заключенията на вещите лица по допусната съдебно-техническа и комбинираната съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза, свързана със спорните въпроси между страните относно копираната информация от компютър на дружеството и подробно е изложил доводи по установеното от експертите.

От СТЕ, приета без възражения от страните, съдът е направил извод, че не се установява авторството на обсъжданите файлове, записани на оптични носители, включително филтрираните и обработени по зададени критерии във връзка с избраните операции по програмата „Touchsale“, а копираната информация от данни, не е защитена с контролни числа, което компрометира нейната достоверност. В следствие на тези констатации съдът е приел, че е компрометирана и информацията, която е обработена и въз основа на която са формирани изводите за неотчетени приходи, предвид и заключението на експерта, че файлът, върху който е извършен анализът от приходните органи не съществува в проверените от него дискове. От заключението съдът е приел за неясно съдържанието на операция тип 8 – „отчет на заведението“, тъй като вещото лице е посочило, че е възможно да се дублират суми от отчетите на сервитьорите, а ако се събират всички стойности както се сочи, то резултатът би трябвало да е двойно по-голям.

Съдът подробно е обсъдил и констатациите на комплексната съдебно-техническа и съдебно-икономическа експертиза, от чието заключение е приел финансова взаимовръзка между операции тип 4, тип 7 и тип 8. Приел е че операция 8 – „отчет на заведението“, послужила на ревизиращите за обосноваване наличие на укрити приходи, консолидира всички останали операции в програмата, включително и тези, за които при операция тип 4 – „закриване на сметка“ не се издава фискален бон, но този факт не се отразява в обобщаващата операция 8, а сумите въпреки това се съдържат в нея. Допълнително този извод съдът е мотивирал и с анализ на показанията на свидетелите, служители на ревизираното лице, от които съдът е приел, че с „ввв“, „***“ и „не се използва“ в софтуерния продукт се маркира безплатна храна за служителите, лични мероприятия на собствениците на заведението и служителите в обучение. Приел е, че последните операции са свързани единствено с отчетността на заведението, не формират приходи, не се отразяват чрез фискалното устройство, но също се съдържат в операция тип 8 – „отчет на заведението“. Приел е, че сумирането на всички парични стойности включва и операция тип 7 – „персонален отчет“ на сервитьорите, като такъв генерират и неустановените титуляри наименовани „ввв“, „***“ и „не се използва“, които макар и да не получават финансов приход, също участват във формирането на крайния отчет на заведението по операция 8. Тези данни съдът е приел, че разколебават достоверността на обобщаващата операция тип 8 като показател за наличие на укрити приходи, като в подкрепа на този извод е посочил и констатираната от експертизата положителна разлика между дневните стойности по операция тип 4 – „закриване на сметка“ и тези по операция 7 – „персонален отчет“ и тип 8 – „отчет на заведението“. Съдът е съобразил и че приходните органи не са изследвали и отчели плащанията по банков път, за които не е нужно издаването на касов бон. В заключение съдът е приел, че обобщените стойности в резултата на операция тип 8, които са възприета от органите по приходите за облагане на дружеството, не е достоверен източник на информация. От съвкупния анализ на доказателствата съдът е приел за недоказано твърдението на ревизиращите за наличие на укрити приходи, поради което е отменил РА в тази част като незаконосъобразен относно допълнително начислените задължения по ЗДДС и ЗКПО.

Относно увеличението на счетоводния резултат на дружеството със сумите на отписаните вземания от „Месокомбинат – Ловеч“ АД и приложението на чл. 46, ал. 1 ЗКПО, съдът е констатирал допуснато нарушение на процесуалните правила при събирането на доказателствата. Приел е, че насрещната проверка на доставчика е извършена извън срока на ревизията, поради което събраните доказателства не следва да се взимат предвид при установяване на задълженията. По тези съображения съдът е отменил РА и в тази част.

Така постановеното решение е правилно и законосъобразно.

Въз основа на правилно и подробно установената фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.

Не се установяват сочените от касатора нарушения на съдопроизводствените правила. Действително, съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК протоколът е официален свидетелстващ документ, съставен по установения ред и форма от органите по приходите в кръга на правомощията им, поради което е годно доказателствено средство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства. В случая, обаче, страните не спорят по стойностите на записите в използвания от дружеството програмен продукт за отчитане на продажбите, а относно тяхното значение и тълкуване, в контекста на това установява ли се въз основа на тях наличие на неотчетени продажби.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствена тежест за това носи жалбоподателя. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.

Правилно е прието от административния съд, че не се установяват по безспорен начин наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за извършването на ревизията по особения ред, за да се ползват крайните констатации за укрити приходи в този смисъл с оборимата презумпция за вярност. Изводът на съда, че констатациите на органите по приходите са оборени от ревизираното лице в съответствие с правилата за разпределяне на доказателствената тежест в това производство се споделя от настоящия състав.

Настоящата инстанция намира, че събраните данни въз основа на информационните файлове на програмния продукт, не могат да обосноват категоричен извод за наличие на укрити приходи, тъй като не позволяват точно идентифициране на вида и обема на неотчетените продажби, а оттам и не дават възможност за определяне размера на укритите приходи по дни и отчетни периоди. Правилно приема съдът, че не може да се направи заключение, че разликите между отчетеното и неотчетеното се дължат на липса на отчитане на финансов приход.

Твърдението на приходните органи за наличие на укрити приходи се основава единствено на анализ на копираните данни от компютърната програма, използвана от търговеца за управление и отчитане на продажбите в стопанисвания от него ресторант. Приетото за установено не е подкрепено с никакви допълнителни доказателства, като справка за издадените фискални бонове или фактури, като същевременно, както е отбелязал и съдът, не е било изследвано наличие на плащане по банков път сред анализираните записи, за което не се издава фискален бон. Анализът е бил извършен върху файл, с наименование „Touchsale.rar”, който според експертът по съдебно-техническата експертиза не съществува. Същевременно приходните органи не са изследвали отделните функционалности на системата, нито какво точно включват операциите, послужили за определяне размерът на неотчетените приходи. От заключението на вещите лица, както и дадените в съдебни заседания пояснения, се установява че не всички параметри в програмния продукт формират финансови стойности. Ревизиращите са приели, че продажбите от обекта на дружеството се отчитат в програмен продукт „Touchsale“, в таблица ОРR чрез операция „закриване на сметка“, а в края на деня сметките се обобщават с операция 8 – „отчет на заведението“, но не са извършили достатъчно детайлна съпоставка между двете операции и не са изяснили как се формира крайния отчет.

От заключението на вещите лица, изготвено след нарочно изискана информация от фирмата разработила програмния софтуер, се установява, че от всички операции „закриване на сметка“ дава възможност да не се издаде касов бон, като видно от справката за произволни 5 дни, тази операция включва дублирани суми, извършено сторно, различни промени в отразените стойности, довели до положителна разлика спрямо другата изследвана операция – „отчет на заведението“. Същевременно според комплексната експертиза финансова зависимост се установява между три операции – тип 4 -„закриване на сметка“, тип 7 -„персонален отчет“ и тип 8 - „отчет на заведението“. Последната, съгласно комплексната експертиза, съдържа и е равна на сбора на всички персонални отчети на сервитьорите – операция тип 7 - за един и същи времеви интервал между два отчета тип 8, записани в хронологичен ред. Видно от данните, всеки сервитьор притежава свой USER_ID, с който оперира в системата и под който генерира персонален отчет. Същевременно обаче се установява наличие на потребители, наименовани „ввв“, „***“ и „не се използва“, за които вещите лица при разпита им в съдебно заседание, уточняват, че са действителни оператори, които също осъществяват операции в системата, а от свидетелските показания се установява, че чрез тях се отразяват служебни мероприятия и безплатна храна за персонала, които не формират приход, съответно не се дължи издаване на фискален бон. Тези потребителски профили, обаче, също генерират „персонални отчети“ тип 7, независимо, че по тях няма финансови постъпления, но с цел отчетност за управителите на заведението, като всички суми по тях са калкулирани в операция тип 8 – обстоятелство, което не е съобразено от приходните органи. Изложеното в касационната жалба, че отчитането на толкова големи суми за храна за персонала от трите посочени оператора противоречи на логиката, поради което неясните оператори са били използвани за неотчитане на получени в ресторанта приходи е съждение, което почива на предположения и не е подкрепено с достоверни доказателства. Така разбирането на приходната администрация, че в „отчет на заведението“ се съдържат неотразени приходи се разколебава от заключенията на изслушаните по делото експертизи, правилно кредитирани от съда като обективни и компетентни, както и от показанията на свидетелите, които също няма причина да не бъдат възприети. Предвид предходното, не може да се приеме за доказано по необходимия категоричен и непротиворечив начин наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

С оглед недоказаните облагаеми доставки и горните мотиви за неправилно начислен допълнително ДДС, настоящият състав намира за незаконосъобразен и установения с РА корпоративен данък за периода 2012 г. -2016 г., ведно с лихвите.

Като е приел същото и е отменил РА в частта на допълнително установените задължения по ЗДДС и ЗКПО във връзка с твърдението за укрити приходи, Административен съд Пазарджик е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Правилен е изводът на съда и относно извършеното с РА увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество при приложение на чл. 46, ал. 1 от ЗКПО със сумата на отписаните през 2015 г. и 2016 г. задължения към „М. Л. АД, като мотивите му за нарушение на процесуалните правила при събиране на доказателствата, се споделят напълно от настоящата инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. Решението в тази част е правилно.

Според изхода на делото на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 13 000 лв. за адвокатско възнаграждение, заплатени в брой, съгласно представения заедно със списъка по чл. 80 ГПК, договор за правна защита и съдействие.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 516 от 15. 07. 2019 г., постановено от Административен съд Пазарджик по адм. д. № 999/18 г., по описа на същия съд.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. П., да заплати на „Маринели - 62“ ЕООД, гр. В., ЕИК: 112606786 разноски за касационното производство в размер на 13 000 /тринадесет хиляди/ лв.

Решението е окончателно.