Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. срещу Решение № 747 /30.03.2015 г. по адм. д. № 3162 /2014 г. по описа на Административен съд – Варна, 21-ви с-в, с което частично е отменен РА № 081304680 /15.04.2014 г. на ТД на НАП – В. - за установените задължения за 2007 г. по ЗДДФЛ в размера над 1603, 42 лв., лихви над 1075, 45 лв. и са присъдени разноски. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при неправилно прилагане на материалния закон, необоснованост и допуснати съществени нарушения на процесуални правила. Иска да бъде отменено обжалваното решение по съображения, изложени в допълнение на касационната жалба, претендира разноските по делото на основание чл. 161 от ДОПК.

Ответникът по тази жалба В. А. Т., ЕГН [ЕГН] чрез процесуалния си представител оспорва жалбата по подробни съображения, изложени в отговора по нея.

Подадена е и касационна жалба от В. А. Т. срещу решението на съда в частта му, с която РА е оставен в сила.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Второ отделение намира, че касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, процесуално допустими са и разгледани по същество са ОСНОВАТЕЛНИ.

По делото е установено, че В. Т. не е подавала ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г. С нотариален акт за покупко-продажба от 09.05.2007 г. лицето и съпругът й продават недвижим имот - апартамент № 41, незавършено строителство – изграден до степен груб строеж, находящ се в [населено място], ведно с 287.50 кв. м., представляващи ½ ид. ч. от дворно място с площ от 575 кв. м., за сумата от 20 500.00 лв. Собствеността върху продадения имот е придобита с нотариален акт от 28.11.2005 г. за сумата от 12 190.00 лв.

С нотариален акт от 21.04.2006 г. лицето, съпругът й и Т. Д. като съсобственици на поземлен имот с площ от 1555 кв. м., представляващ УПИ № ХХVІ, кв. 320, по плана на [населено място], учредяват право на строеж на [фирма] срещу задължение за построяване на жилищна сграда на риск и за сметка на дружеството. В собственост на В. Т. и съпругът й следва да останат апартаменти № 1, 14, 32 и 41 от новопостроената сграда. На 09.01.2008 г. е съставен констативен акт за установяване на годността за приемане на строежа, а обектът е въведен в екплоатация на 08.05.2008 г.

С РА е прието, че не е приложима разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б"а" ЗДДФЛ, тъй като предметът на сделката е имот, който не попада в дефиницията за „недвижим жилищен имот”, съгласно §1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ - продадено е незавършено строителство, изградено до степен груб строеж. С нотариален акт за покупко-продажба от 24.07.2008 г. лицето и съпругът й продават на И. И. и Ц. Т. ¾ ид. ч. от съсобствен поземлен имот, находящ се в [населено място], м-т „И.”, кк. „К.”, общ.Д., целият с площ от 1596 кв. м., идентичен с УПИ № І-11 - за сумата от 7000.00 лв. Имотът е придобит с нотареален акт за покупко-продажба от 25.02.2005 г. за сумата от 12 500 лв. На основание чл. 33, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДФЛ е определен облагаем доход от продажбата. С нотариален акт от 25.07.2008 г. лицето и съпругът й продават апартамент № 9, находящ се в [населено място], за сумата 18 000.00 лв., а с нотариален акт от 23.10.2008 г. - апартамент № 1, находящ се в [населено място], „Крайбрежна зона” - за сумата от 10 800.00 лв. Удостоверението за въвеждане на сградата в експлоатация е от 08.05.2008 г. За ап.№ 9 е приложена разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДФЛ и доходът е необлагаем, а за втория апартамент е прието, че не е налице хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДФЛ.

От новопостроената сграда, находяща се в [населено място], в собственост за лицето и съпруга й останат ап. № 1, 14, 32 и 41. Ап. 32 е останал в собственост на лицето, а останалите са продадени. Прието е, че при придобиването на ап. № 1, 14, 32 и 41, е получен непаричен доход в резултат на осъществената замяна - недвижимо имущество срещу отстъпено право на строеж. За дата на придобиване на този непаричен доход е определена датата 09.01.2008 г., на която [фирма] е изпълнил задължението си по нотариалния акт от 21.04.2006 г. и е завършил строителството с акт обр. 15. Прието е, че разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а” и „б” от ЗДДФЛ не се отнасят за доходи от продажба или замяна на право на строеж, предвид определението на „недвижим жилищен имот" в §1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ.

В хода на ревизията е възложена техническа експертиза за определяне на пазарната стойност на извършените СМР, която е приета като продажна цена на правото на строеж. Цената на придобиване на правото на строеж е приета тази по нотариален акт от 28.11.2005 г.

Установени са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК – не е подадена декларация и са налице данни за укрити приходи или доходи. Извършен е анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е изготвен паричен поток за всяка от ревизираните години. Прието е начално салдо към 01.01.2007 г. - наличните парични средства в брой в размер на 55 801.58 лв., представляващи установената с РА № 081202536 /23.01.2013 г. наличност на парични средства в брой към 31.12.2006г. Установената наличност на парични средства по баланса към 31.12.2007г. е взета като начално салдо към 01.01.2008 г.

В хода на съдебното производство е приета техническа експертиза, оспорена от НАП. Вещото лице е определило пазарната стойност на СМР за изграждане на апартаменти № 1, 14, 32 и 41 и стойността на придобиване на 1 кв. м., застроена площ на обекта и цена на 1 кв. м. застроена площ. В протокола от съдебното заседание от 19.01.2015 г. юрисконсулт В. е изложила подробно мотиви защо извършва оспорването, но не е поискана тройна експертиза или повторно извършване на същата експертиза от друго вещо лице. В тази експертиза /стр. 3 от нея/ е записано, че са използвани метода на разходите за съдаване и метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба Н-9 /14.08.2006 г., като били съобразени сравними имоти, предлагани за продажба, направени през последните 6 месеца и актуални оферти от агенции на недвижими имоти и строителни фирми. Посочено е също, че е използвана информация от каталожно сп. „Строителен обзор“, бр. 7-8 /не е конкретизирана годината/. Настоящият състав приема, че липсва експертиза, съобразена с изискванията на Наредба Н-9 /2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, въз основа на която да се определят пазарни цени в случая, поради което като е кредитирал изцяло изслушаната оценителна експертиза, съдът е постановил неправилно решение.

За определяне на пазарна цена при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени, следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между несвързани лица, което недвусмислено е посочено в чл. 18, ал. 1 от Наредба Н-9 /2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Този извод следва и от определението за "неконтролирана сделка", дадено в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на наредбата, според което неконтролирана сделка е сделка осъществена между независими /несвързани/ лица. Използването за сравнителна база на потенциално възможни цени, каквито по своята същност представляват офертните цени на продавач на определена стока или услуга, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона. Ако не се прави сравнение с реална сделка, т. е. такава, която е осъществена, на първо място, не може изобщо да се направи извод, че конкретна цена /каквато е посочена в офертата/ е била постигната в отношенията между независими търговци. На следващо място, не могат да бъдат взети предвид факторите, които оказват влияние върху цената на стоката или услугата и въз основа на които следва да бъдат направени корекции по чл. 11 от наредбата. По никакъв начин не може да се приеме, че т. нар. „офертни” цени са пазарните цена за конкретните продажби.

Налице е вече трайна практика на Върховния административен съд, в която се приема, че липсата на реално осъществени съпоставими сделки между несвързани лица и изготвяне на експертизи само въз основа на „офертни цени” и информация с неустановен източник, както е направено в случая, води до незаконосъобразност. /примерно: решение № 13481/11.11.2014 г., решение № 10043/17.07.2014 г.; решение № 14876/12.11.2013 г.; решение № 11757/17.09.2013 г. на ВАС, І-во отд.; решение № 15161/18.11.2013 г.; решение № 11256/06.08.2013 г.; решение № 347/10.01.2013 г., ВАС, VІІІ-мо отд./.

По делото е изслушана и приета и СИЕ, неоспорена от страните, по която вещото лице е изготвило парични потоци на лицето в няколко варианта и е изчислило и дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, ведно с лихвите за забава, за съответните данъчни периоди.

Правилен е изводът на съда, че неправилно е определено началното салдо при изготвянето на паричния баланс към 01.01.2007 г. - по сумата, установена с РА № 081202536 /23.01.2013 г. Този РА е оспорен по съдебен ред като в Административен съд – [населено място] е било образувано адм. д. № 2146 /2013 г., по описа на ХХV състав, който с решение от 29.09.2014 г. е отменил РА № 081202536 /23.01.2013 г. в частта за определените задължения за 2006 г., а с решение № 13733 /15.12.2015 г. на ВАС, I-во отд. решението е оставено в сила, поради което и сумата от 55 801, 58 лв. не може да се вземе предвид.

Следователно, към настоящия момент липсват каквито и да е доказателства какво е било началното салдо към 01.01.2007 г., още повече че лицето в подадената от нея декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК не е декларирала налични парични средства към дата. За другите твърдения /дори и за тези в касационната жалба/ доказателства, чрез които се установява това начално салдо, не са представени.

По отношение на продажбата с нотариален акт за покупко-продажба от 09.05.2007 г. на апартамент № 41, незавършено строителство – изграден до степен груб строеж, съдът е изложил мотиви защо приема, че доходът не е необлагаем. Доходът от продажбата е облагаем такъв. За целите на данъчния закон следва да се прави разлика между понятията "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот". Предвид нормата на § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ, "недвижим жилищен имот" във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Безспорно е, че имотът е бил на фаза „груб строеж“ и е невъзможно с него да са се задоволявали жилищни нужни.

Правилни са изводите на съда относно продажбите на апартаменти през 2008 г., като е съобразено, че продажбата на ап. 9 е извършена след въвеждане на сградата в експлоатация и същият представлява „недвижим жилищен имот“, но за него е приложима разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б"а" от ЗДДФЛ, т. е. доходът от продажбата е необлагаем. Доходът от продажбата на ап. 1 не попада в необлагаемите изключения на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и б."б“, с оглед на това, че вече е продаден един имот, а периодът от придобиването и продажбата на имота е по-малък от 5 години. За този имот при определяне на цената на придобиване се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ.

Правилно е решението и относно изводите за останалите обекти, върху които е придобито право на собственост - срещу учредено право на строеж на търговско дружество [фирма] е престацията, представляваща извършването на СМР и изграждането на самостоятелни обекти в сградата – 4 бр. апартаменти. Не е изследвано коректно обаче каква е разликата в стойността на двете насрещни престации, поради което неточно е определен и облагаемият доход /по съображенията, изложени по-горе, че не са спазени изискванията на Наредба Н-9 /2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени при извършването на експертизата/.

Правилно е решението и относно възприетия метод на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК.

Спорен в случая е начинът, възприет от съда за определяне на облагаемия доход, а именно – недостигът на паричните средства е определен на годишна база и доходът за облагане се формира като разлика между общата сума на всички получени приходи и общата сума на всички извършени разходи. С. Д на Д"ОДОП" - В. правилният подход е да се изследва разполагаемостта на парични средства към всеки един момент, към който има извършване на разход и да се направи сбор от всички суми, представляващи недостиг на средства.

Безспорно този подход е икономически и логически по-точният при определяне недостига на средствата, но въпреки че определянето на данъчната основа е извършено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и съществува презумпцията за вярност на установеното, липсва изрична законова разпоредба в подкрепа на този подход. Поради което макар и непрецизно, определянето на данъчната основа следва да се извърши както правилно е приел първоинстанционният съд, при спазване на съществуващите норми в ЗДДФЛ, които регулират облагането в годишен аспект - чл. 12, ал. 1 - „Облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година“; чл. 14, ал. 1 регламентира облагане с данък върху общата годишна данъчна основа; чл. 17 също визира обща годишна данъчна основа. Прецизирането на определянето на облагаемия доход в подобни случаи не може да се извърши чрез прилагане на по-справедлив и икономически обоснован подход, а чрез изменение на законодателството в този смисъл. Съдът няма правомощие да интерпретира или дописва закона, още повече при данъчни дадължения, за които и в чл. 60, ал. 1 от Конституцията на Р Б. е предвидено, че се уреждат само със закон. Правилно е прието, че доходът е такъв по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и че РА в посочените му части е незаконосъобразен, тъй като не е спазен изложеният по-горе принцип за годишно облагане.

По делото е назначена ССЕ, приета и неоспорена от страните, която съдът не е кредитирал именно, защото в нея доходите са изследвани по начина, възприет и в РА.

С оглед на гореизложеното настоящият състав намира, че въпреки правилните доводи, изложени от първоинстанционния съд по прилагане на материалния закон, е допуснато съществено процесуално нарушение като е кредитирана оценителната експертиза, която не е съставена при спазване на посочения в нея като избран метод по Наредба Н-9 /2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, поради което решението следва да бъде отменено и делото върнато на друг състав на Административен съд – Варна.

При новото разглеждане на делото следва да се възложи нова оценителна експертиза, при съставянето на която да се съобразят мотивите в настоящото решение. След приемането на такава експертиза да се възложи и ССЕ, която да определи отново паричните потоци по години, без да се формират помесечни липси или излишъци. На В. А. Т. да се укаже да представи доказателства за размера на началното салдо към 01.01.2007 г., тъй като по делото липсват изобщо такива след отмяната на РА № 081202536 /23.01.2013 г. на ТД на НАП – В., по който то е било определено, макар и неправилно.С оглед изхода на делото разноски не следва да се присъждат.

Водим от горното, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Второ отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 747 /30.03.2015 г. по адм. д. № 3162 /2014 г. по описа на Административен съд – Варна, 21-ви с-в и

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.