Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на първи март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:С. А. ЧЛЕНОВЕ:МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Тодор Мерджановизслуша докладваното от председателяС. А. по адм. дело № 7751/2021

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационния жалба на Р. И., лично и в качеството на ЕТ „Пони – Р. И.“ – [населено място], О. К. и с посочен съдебен адрес в гр. Пловдив срещу решение № 88/12.05.2021 г., постановено по адм. дело № 269/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Кърджали, с което е отхвърлена жалбата му против РА № Р – 16000919008046 – 091 – 001/24.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 304/30.06.2020 г. на изпълняващия правомощията директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП съгласно заповед № ЗЦУ – ОПР – 23/16.06.2017 г. на изпълнителния директор на НАП за определени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 г. – 1 378,05 лв. и лихви – 837,37 лв.; за 2014 г. – 9 749,06 лв. и лихви – 4 933,40 лв., за 2015 г. – 160,64 лв. и лихви – 64,84 лв. и за 2016 г. – 706,95 лв. и лихви – 213,87 лв., както и за задължителни осигурителни вноски, както следва: за ДОО за: 2013 г. - 1 753,91 лв. и лихви - 1 065,76 лв.; за 2014 г. - 3 041,28 лв. и лихви - 1 539,01 лв.; за 2016 г. – 604,85 лв. и лихви - 182,98 лв. ЗО за: 2013 г. - 1 096,19 лв. и лихви - 666,10 лв.; за 2014 г. - 1 900,80 лв. и лихви - 961,88 лв.; за 2016 г. – 378,03 лв. и лихви - 114,36 лв.; за ДЗПО-УПФ за: 2013 г. - 685,12 лв. и лихви - 416,31 лв.; за 2014 г. - 1 188,00 лв. и лихви 601,17 лв. и за 2016 г. – 236,27 лв. и лихви - 71,48 лв. Конкретни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК не са посочени, но от изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Според касационния жалбоподател решението е постановено при неправилно възприета фактология, неправилно и непоследователно тълкуване и подвеждане на същата под релевантните законови хипотези. Твърди се, че съдът не е упражнил обективно последователно и в пълнота служебното начало за установяване и зачитане на всички правно релевантни факти и обстоятелства, установени с доказателства, ангажирани в административното и съдебното производство. В тази връзка се сочи в касационната жалба, че приетите данъчни и осигурителни задължения не се основават на несъмнено и еднозначно определени данни – факти и обстоятелства, които да водят до извод, че има подлежащ на облагане доход за ревизирания период, който формира задължение за пряк данък и определен по законов способ, респ. и за осигурителни вноски. В касационната жалба подробно са изложени оплаквания, доводи и аргументи по отношение на всяка от ревизираните години, като касаторът възразява, че приходните органи непоследователно са използвали методологията за СИО, както и неоснователно са възприели характера на внесени от него суми в банковите му сметки. В касационната жалба подробно са изложени оплаквания относно неизследването от съда на съотношението между приходите и разходите на всеки един от съпрузите. В тази връзка се излагат доводи, че компенсирането принципно е правилно в отношенията между съпрузите при изрични изявления в този смисъл от двамата, каквито обаче не са направени при извършената проверка на С. И.. Подробни аргументи в касационната жалба са изложени относно приложението на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и в този смисъл се твърди, че несъответствието между оценимите в пари активи и пасиви на конкретно лице, не представлява източник на доходи в посочения в тази разпоредба смисъл за възмездно предоставяне за ползване на права и имущество, доходи от прехвърляне на права или имущество. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение за определени данъчни и осигурителни задължения за ревизираните периоди и отмяна на ревизионния акт. Касаторът претендира и присъждане на сторените по делото съдебно – деловодни разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Г. П. и с искане за присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив в депозирана по делото писмена защита на юриск. А. Р., я оспорва с искане за оставяне в сила на обжалваното решение като правилно и моли да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 566,43 лв. и в условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на разноските за адвокатско възнаграждение на касационния жалбоподател.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

Относно определените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ (при данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ) първоинстанционният съд е приел, че същите са законосъобразно определени от органите по приходите, издали оспорения от жалбоподателя ревизионен акт. Според съда изводите в ревизионния акт, че жалбоподателят не е разполагал с декларирани и обложени доходи, които да покриват размера на извършените разходи през 2013, г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. са съответни на събраните доказателства. В тази връзка според съда правилно в ревизията е установено, че съществува основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК.

За правилно е прието от съда установеното от органите по приходите, че съгласно наличните доказателства – договори за заем и разписки за получени суми, процесните суми в общ размер от 38 000 лв. не са дарение на жалбоподателя от баща му Ю. Юмер, а са предоставени като паричен заем. Съдът е установил, че бащата на жалбоподателя не е разполагал с възможност за предоставяне на суми от по 9 500 лв. на година – за всяка от четирите ревизирани години, като през 2013 г. е получил общо пенсия в размер на 4 912,49 лв., както и е установено, че само през 2013 г. е получил доход от 3 000 лв. за продадено мляко, а за останалите години – 2014 г., 2015 г. и 2016 г. няма данни Ю. Юмер да е получил доходи от субсидии от ДФ „Земеделие“.

По отношение направеното в съдебно заседание твърдение на жалбоподателя за предоставени заеми от Х. Али - брат на С. И. - съпруга на жалбоподателя, съдът въз основа на доказателствата също е приел, че няма писмени доказателства за това нито, че брат й е получил доходи от работа във Великобритания.

По повод направеното от жалбоподателя отново в съдебно заседание твърдение за включването и доходите на съпругата му С. И. и определянето на имущественото му състояние при условията на съпружеска имуществена общност (СИО), на който довод съдът е противопоставил мотивите, че данъчното законодателство на страната не познава и регламентира режим на семейно подоходно облагане.. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че изследването на съотношението между приходи и разходи на всеки от съпрузите се налага с оглед правилото на чл. 123, т. 2 от ДОПК във връзка с § 1, т. 3, б. „а“ от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишение на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, но когато лицата са в едно домакинство напълно оправдано и житейски логично е доходите и на двамата да се използват за покриване на сторените разходи. Съдът е приел, че в ревизията жалбоподателят не е заявил компенсиране, а това е сторено за първи път в съдебното производство. Пояснено е в решението, че в случая не е установено единият от съпрузите да е предоставил на другия наличните си парични средства и влогове, както и че не са представени такива доказателства за извършване на компенсиране на недостига у жалбоподателя с доходи от съпругата му.

Съдът не е взел предвид заключенията на първоначалната и допълнителна съдебно – счетоводни експертизи, тъй като според него те не са в съответствие със събраните доказателства. В тази връзка в решението са посочени показанията на А. Ахмед.

За определените задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО съдът е посочил, че за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2018 г. жалбоподателят е упражнявал трудова дейност като собственик на ЕТ „Пони – Р. И.“, както и е едноличен собственик на капитала на „Пони – 62“ ЕООД и „Пони – 63“ ЕООД. С оглед подадените от него декларации по чл. 1, ал. 2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица. Относно приложението на чл. 124а ДОПК съдът е приел, че при облагане по аналог следва да се приеме до установяване на противното, че този облагаем доход е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност, формиращ осигурителен доход, върху който се дължат съответните задължителни осигурителни вноски.

Съдът е изложил в решението, че за ревизирания период е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1ДОПК, наличието на което е безспорно установено, следователно органите по приходите са имали основани да установят такива задължения, както за преки данъци, така и за задължителни осигурителни вноски. Обжалваното решение е частично неправилно.

Ревизията е извършена по особения ред при установени от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК – укрити доходи и превишение на разходите над доходите. Ревизията е извършена на физическото лице, като изрично приходните органи са приели, че през ревизирания период лицето не е извършвало стопанска дейност въпреки регистрацията си по чл. 56 и сл. от ТЗ на едноличен търговец, поради което е направен извод от тях, че ревизираното лице не е имало задължение за водене на счетоводна отчетност по реда на Закона за счетоводството (ЗСч).

Относно началното салдо ревизиращите органи са установили, че то е нулево към 01.01.2013 г. и правилно първоинстанционният съд го е възприел като достоверно. Законосъобразни са и изводите на съда, че не е установено по безспорен начин наличието на извършено дарение на парични средства в общ размер на 38 000 лв. за четирите ревизирани години от бащата на ревизираното лице – Ю. Юмер. Обосновано е прието в обжалваното решение, че бащата на ревизирания не е имал разполагаеми парични средства, които да дари на сина си предвид размера на пенсията, която е получавал и липсата на дадени субсидии от ДФ „Земеделие“, каквито са били твърденията. Освен това твърдението за дарени пари е направено едва в съдебното производство, а в същото време пак пред съда са представени договори за заем и разписки за това. Обосновано е прието в обжалваното решение, че бащата на ревизирания не е имал разполагаеми парични средства, които да дари или да предостави в заем на сина си предвид размера на пенсията, която е получавал и липсата на дадени субсидии от ДФ „Земеделие“, каквито са били твърденията на лицето. По този начин настоящият съдебен състав възприема мотивите в обжалваното решение, че не е доказан произхода на средствата, с които би могъл да разполага Ю. Юмер, поради което са останали и недоказани противоречивите твърдения на касатора за получено дарение или заем от неговия баща. Недоказани са тези твърдения и въз основа на показанията на дъщерята на касационния жалбоподател Д. И., неговата съпруга С. И. и брата на последната Х. Али.

Относно доводите на касационния жалбоподател, че е следвало да се извърши компенсация с доходи на съпругата му следва да се сподели крайният извод на съда, че такава не може да се извърши. Наистина налице е съдебна практика в смисъла на първоинстанциноното решение, че доколкото в закона няма установено семейно подоходно облагане, то в съответствие с разпоредбата на чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ, в данъчната основа, респ. в паричните потоци, не могат да бъдат включени суми по влогове или парични средства на съпругата на задълженото лице, като в този смисъл са и решения по адм. дела № 965/20202 г. и № 1826/2021 г. на ВАС, Осмо отделение. В същото време в случаите, когато е извършена ревизия и на съпруга (а) нееднократно приходните органи са извършвали компенсиране с излишъците на единия съпруг, които да покрият недостига на другия, но в настоящия казус няма такива доказателства. При липсата на представени от жалбоподателя доказателства, не може да се направи извод за възможност за компенсиране предвид, че няма данни за такива излишъци (нито за проведена ревизия на съпругата )с недостига на ревизираното лице, установен от приходните органи. Със съдебно - счетоводната експертиза е установено, че за част от ревизираните периоди съпругата на касационния жалбоподател С. И. е получавала само трудови възнаграждения, както следва: за 2013 г. общо 2796 лв.; за 2014 г. - 546,39 лв., а за 2015 г. и 2016 г. няма данни за получени от С. И. доходи от трудови правоотношения. От така установено изводът, който може да се направи, че не се установяват данни и възможност за извършване на компенсиране с доходи на съпругата с установения от приходните органи недостиг на ревизираното лице.

Относно представените в първоинстанционното съдебно производство извлечения от банковите сметки на ревизираното лице в „Експресбанк“ АД, „Инвестбанк“ АД, а също и в „ЦКБ“ АД не се установява наличност на парични средства, а само кредитен оборот.

По отношение на изготвените в ревизията парични потоци на жалбоподателя са съобразени всички доходи и разходи и е установено превишение на разходите, като на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК не е оборена от касатора презумпцията за вярност на констатациите при ревизия по чл.1 22 и сл. от ДОПК. Касационният жалбоподател е твърдял, че му е изплатен дивидент за 2017 г., като е представено още в хода на ревизията платежно нареждане за кредитен превод от 28.06.2018 г. за сумата от 103 572,93 лв., което е извън ревизирания период и не може да се приеме за относимо към спора по делото.

Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение в частта за определените задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. е правилно постановено.

Относно задълженията за ЗОВ като ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО за 2013 г., 2014 г. и 2016 г. неправилно първоинстанционният съд е потвърдил констатациите на ревизионния акт в тази му част. Задълженията за тези вноски ревизиращият екип е определил на основание чл. 124а ДОПК, която разпоредба има предвид прилагането й, когато е установено, че установеният недостиг на средства е от трудова дейност и в този смисъл е и приетото от Общото събрание на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд решение № 2/02.02.2022 г. по тълк. дело № 8/2020 г. В случая неправилно приходните органи, а впоследствие и първостепенния съд са приели, че ЗОВ в окончателния им размер са дължими на основание чл. 124а ДОПК върху установения недостиг.

В процесния ревизионен акт е посочено, че ревизията се отнася и до годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ, но с оглед изрично приетото от приходните органи, че лицето не е извършвало стопанска дейност като ЕТ за ревизираните периоди, както и не е получавал доходи от дейност на посочените две ЕООД, като не е определена и данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, поради което установеният годишен окончателен доход за начисляване и на ЗОВ, е незаконосъобразно определен и съдът не го е съобразил. Не е доказано от приходните органи и, че недостигът (превишението на разходите над приходите ) на физическото лице е от трудова дейност по смисъла на чл. 10, ал.1 във връзка с чл. 4 КСО, като правопораждащият юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване е започването на трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, както е прието в цитираното тълкувателно решение. По делото не е установена такава трудова дейност (доказателствената тежест за която е на приходните органи съгласно решение № 2/02.02.2022 г. по тълк. дело № 8/2020 г.), която да е основание за начисляване на окончателни годишни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО, нито, че такива са дължими от трудова дейност на лицето в качеството му на ЕТ. За изплатения на касационния жалбоподател дивидент от Пони - 63 ЕООД не се спори по делото, но сумата от 103 572, 93 лв. му е преведена на 28.06.2018 г., която с ревизионния акт не е облагана нито с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, нито със ЗОВ..

Относно авансовите вноски в ревизионния доклад изрично е посочено, че касаторът е внасял такива, но със закъснение, за което са му определени лихви, но приходните органи са приели в доклада си, че и те са внесени.

С оглед изложеното в тази обжалвана част съдебното решение на първостепенния съд е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови в тази част друго решение по съществото, с което жалбата на Р. И. против ревизионния акт в частта за ЗОВ за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2013 г., 2014 г. и 2016 г. е основателна, а ревизионния акт като незаконосъобразен в тази му част следва да бъде отменен, като незаконосъобразен.

На отмяна подлежи решението и в частта за разноските за сумата над 1 025,11 лв. за разликата до пълния размер от 1566,43 лв.

На касационния жалбоподател за първата съдебна инстанция се дължат разноски в размер на 1 025,11 лв., като същата сума е дължима и за касационното производство. Неоснователно е възражението на ответника по касация за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касационния жалбоподател, а и то се присъжда от настоящия съд съобразно уважената част на касационната му жалба.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 88/12.05.2021 г., постановено по адм. дело № 269/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Кърджали в частта, в която е отхвърлена жалбата на Р. И. (с регистрация и като ЕТ „Пони – Р. И.“) против РА № Р – 16000919008046 – 091 – 001/24.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 304/30.06.2020 г. на изпълняващия правомощията директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП съгласно заповед № ЗЦУ – ОПР – 23/16.06.2017 г. на изпълнителния директор на НАП за определени задължения за задължителни осигурителни вноски, както следва: за ДОО за: 2013 г. - 1 753,91 лв. и лихви - 1 065,76 лв.; за 2014 г. - 3 041,28 лв. и лихви - 1 539,01 лв.; за 2016 г. – 604,85 лв. и лихви - 182,98 лв. ЗО за: 2013 г. - 1 096,19 лв. и лихви - 666,10 лв.; за 2014 г. - 1 900,80 лв. и лихви - 961,88 лв.; за 2016 г. – 378,03 лв. и лихви - 114,36 лв. и за ДЗПО-УПФ за: 2013 г. - 685,12 лв. и лихви - 416,31 лв.; за 2014 г. - 1 188,00 лв. и лихви 601,17 лв. и за 2016 г. – 236,27 лв. и лихви - 71,48 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р – 16000919008046 – 091 – 001/24.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 304/30.06.2020 г. на изпълняващия правомощията директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП съгласно заповед № ЗЦУ – ОПР – 23/16.06.2017 г. на изпълнителния директор на НАП в частта за определени задължения за задължителни осигурителни вноски – ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО за данъчни периоди на 2013 г., 2014 г. и 2016 г., посочени по – горе.

ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските за сумата над 1 025,11 лв. за разликата до пълния размер от 1566,43 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалите обжалвани части.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Р. И. (с регистрация и като ЕТ „Пони – Р. И.“) – [населено място], О. К. направените разноски по делото в общ размер на 2 022,56 лв. (1 412,83 лв. за първата съдебна инстанция и 609,73 лв. за касационната инстанция.

ОСЪЖДА Р. И. (с регистрация и като ЕТ „Пони – Р. И.“) – [населено място], О. К. да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 025,11 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Светлозара Анчева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ М. П. п/ Весела Павлова