Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седемнадесети ноември две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Д. П. Членове: В. Ш. М. Т. при секретар С. Т. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 10896/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Скабет ЕООД, ЕИК 200974774, със седалище и адрес управление гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя В. В. Й., подадена чрез пълномощника адв. К., срещу Решение № 25321/25.07.2025 г., постановено по адм. дело № 8214/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22220320003827-091-001/14.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е извършил необходимия анализ на представените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, което е довело до неправилен и необоснован краен извод за липса на реалност на спорните доставки. В подробно изложение оспорва законосъобразността на РА, като твърди, че от представените от дружеството и сочените за подизпълнители дружества са представени достатъчно и убедителни доказателства в подкрепа действителното получаване на СМР услуги. Позовава се на практика на СЕС, като твърди, че липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците, изтъкната от приходните органи, не може, сама по себе си, да обоснове законосъобразност на отказа на право на данъчен кредит, при липса на твърдения и доказателства за участие в данъчна измама.

Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по същество, с което да бъде уважена жалбата против процесния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции.

О. Д. на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, редовно уведомен, не изразява становище по основателността на касационната жалба и не се представлява.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София-град е бил РА № Р-22220320003827-091-001/14.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Скабет ЕООД са установени следните задължения: за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 21 372,32 лв. главница, ведно с 4 386,95 лв. лихви; за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 59 058,68 лв. главница, ведно с 4 704,03 лв. лихви, както и за ДДС за данъчните периоди от м. 01.2018 г. до м. 04.2020 г. в размер на 193 534,13 лв. главница, ведно с 31 714,98 лв. лихви.

В хода на ревизионното производство е установено, че основната икономическа дейност на ревизираното дружество се свежда до проектантска, строителна, монтажна, ремонтна, както и производство на бетонови разтвори, строителни материали и бетон без панели, транспортна дейност, сервизна и търговска дейност. Дружеството осъществява дейността си в обекти офис и складове, находящи се в гр. Перник и гр. София.

Констатирано е, че между Скабет ЕООД, в качеството му на изпълнител, и Надежда Ви Строй ЕООД като възложител, има сключени договори за СМР. Изпълнението на договорените услуги е превъзложено на подизпълнители, като по-конкретно е установено следното:

М. С. ЕООД и Надежда Ви Строй ЕООД е сключен Договор от 28.12.2017 г. с предмет изпълнение на ВиК и вертикална планировка на обект Цех за безвредни производствени дейности и печат на рекламни материали, административни, търговски и обслужващи сгради, местност Пещерица по плана на гр. Сливница, Софийска област, ведно с Приложение 1 за изпълнение на СМР на обща стойност 205 808,50 лв. и ДДС в размер на 41 161,70 лв. Скабет ЕООД, от своя страна, е превъзложило за изпълнение посочените дейности на дружествата А. С. С. ЕООД, съгласно Договор от 28.12.2017 г., и на ИМО ВРС ЕООД по Договор от 28.05.2018 г.

С. Д. от 25.06.2019 г., сключен между Скабет ЕООД и Надежда Ви Строй ЕООД, ревизираното дружество е поело задължение да извърши СМР на обект Кръгово кръстовище при км 254 + 257 на път I-6 София - Бургас ведно с Приложение 1 за изпълнение на СМР на обща стойност 286 026,34 лв. и ДДС в размер на 57 205,27 лв. Изпълнението на СМР по договора са превъзложени от Скабет ЕООД на РВП Груп ЕООД съгласно Договор от 27.06.2019 г., и на Оптима 2016 ЕООД по Договор от 25.09.2019 г. Констатирано е, че едни и същи дейности са превъзложени за изпълнение на посочените дружества за пътни работи, тротоари, водопровод, колектор за смесени отпадни води.

С. Д. от 15.09.2019 г. Скабет ЕООД и Надежда Ви Строй ЕООД са се уговорили ревизираното дружество да извърши СМР на обект Цех за сушене и преработка на плодове, производство на био сиропи от плодове, производство на прахови сокове от плодове и студено пресовани масла, находящ се в землището на с. Дуган, О. Р. Уговорените дейности са превъзложени на Оптима 2016 ЕООД съгласно Договор от 25.09.2019 г., и на А. С. Г. ЕООД съгласно Договор от 30.03.2020 г. за СМР, като същите включват едни и същи параметри за монтаж на армировка, двойно полиетиленово фолио, носеща конструкция, строителни работи, площадков канал и водопровод.

Установено е също, че между Скабет ЕООД и Надежда Ви Строй ЕООД има сключен Договор от 30.09.2019 г. за СМР на обект Жилищна сграда с подземни гаражи, офиси и ателиета, [адрес]. Дейностите са превъзложени на Оптима 2016 ЕООД съгласно Договор от 25.09.2019 г., на М. С. 08 ЕООД съгласно Договор от 28.11.2019 г., на Г. С. ЕООД по Договор от 29.11.2019 г., и на Т. А. 2020 ЕООД. На подизпълнителите са превъзложени за изпълнение едни и същи по вид и обем СМР полагане на кофраж, бетон и стомана.

В рамките на ревизията са извършени насрещни проверки на сочените за подизпълнители дружества, като са им връчени ИПДПОЗЛ, като от страна на Г. С. БГ ЕООД, А. С. Г. ЕООД, М. С. 08 ЕООД, ИМО ВРС ЕООД, РВП Груп ЕООД не са представени изисканите им документи и не са открити техни представители на посочените адреси за кореспонденция. При проверки в информационните масиви на НАП е констатирно, че за ревизираните периоди дружествата не са имали назначени лица по трудов договор, нито такива по граждански договор. Дружествата са дерегистрирани по ЗДДС служебно, по инициатива на органите по приходите.

От А. С. С. ЕООД са представени копия на фактури, всички с предмет плащане по договор/плащане по договор и протокол, издадени към Скабет ЕООД, протоколи към някои от тях и извлечение по сметка 411 Клиенти. Не са представени доказателства за извършено разплащане, както и не е установено дружеството да разполага с работници. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС служебно, по инициатива на органите по приходите.

От Оптима 2016 ЕООД са представени копия на издадените към Скабет ЕООД фактури, както и протоколи към тях, в които са описани обектите и СМР, които са извършени. Не са представени доказателства за извършено разплащане, както и не е установено дружеството да разполага с работници. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС служебно по инициатива на органите по приходите.

От Т. А. 2020 ЕООД са представени копия на издадените към Скабет ЕООД фактури, всички с основание плащане по договор, извлечения по сметки 411 Клиенти и 501 Каса. Не са представени доказателства за извършено разплащане, както и не е установено дружеството да разполага с работници. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС служебно по инициатива на органите по приходите.

За всяко от дружествата, сочено за подизпълнител, приходните органи са установили, че е включено в базата данни с рисков профил, като на свой ред е включвало в дневниците си покупки през относимите данъчни периоди по фактури от рискови доставчици.

Констатирано е, че Надежда Ви Строй ЕООД и Скабет ЕООД са свързани лица по снисъла на 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като управителите им са едно и също физическо лице В. В. Й.. Счетоводството на Скабет ЕООД се води от Надежда Ви Строй ЕООД.

Въз основа на тези фактически установявания е формиран решаващ извод за липса на реалност по фактурите, издадени от сочените за подизпълнители дружества, поради което и на основание чл. 9 вр. чл. 25, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на Скабет ЕООД е отказано право на данъчен кредит по тях.

На основание чл. 26, т. 2 вр. с чл.10, ал.1 и чл. 16, ал. 2 ЗКПО е извършено увеличение на данъчния финансов резултат на дружеството, както следва: за 2018г. със сума в размер на 211 970,10 лв. и за 2019г. със сума в размер на 592 768,30лв., доколкото е прието, че разходите по спорните фактури са документално необосновани, тъй като не отразяват вярно извършени стопански операции.

В хода на съдебно производство са допуснати съдебно-икономическа експертиза (СИЕ), съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), заключенията по които са кредитирани от съда и не са оспорени от страните.

Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

По съществото на спора е формиран извод за материална законосъобразност на РА, тъй като от представените по спора доказателства не се установява услугите и стоките в спорните фактури да са получени именно от сочените в тях доставчици.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика). Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К).

Въз основа на анализ на представените в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, настоящият съдебен състав намира извода на първоинстанционния съд за липса на реалност на доставките по процесните фактури за правилен. Противно на твърденията, изложени в касационната жалба, Скабет ЕООД, чиято е доказателствената тежест, не е съумяло да докаже горепосочените предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от Г. С. БГ ЕООД, А. С. Г. ЕООД, М. С. 08 ЕООД, ИМО ВРС ЕООД, РВП Груп ЕООД, А. С. С. ЕООД, Оптима 2016 ЕООД и Т. А. 2020 ЕООД, съответно установените във връзка с тях задължения по ЗКПО и ЗДДС са законосъобразно определени, както е приел и административният съд.

Противно на твърденията на касатора, първоинстанционното решение е постановено при спазване изискванията на чл. 235 и чл. 236 ГПК вр. 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК, съответно съгласно чл. 172а АПК, като са обсъдени исканията и възраженията на страните, извършен е дължимият анализ и преценка на доказателствата и са изложени собствени фактически и правни изводи, които съответстват на фактите по делото и приложимия материален закон. При постановяване на съдебния акт решаващият състав е спазил и изискването на чл. 202 ГПК вр. чл. 144 АПК.

Правилно и обосновано административният съд е приел, съобразно заключението по ССчЕ, че не е налице съответствие между договорите и уговорените с тях параметри, сключени между Скабет ЕООД и дружествата доставчици, и издадените от тях фактури. Констатираните нередовности препятстват установяване предмета на фактурираните доставки и неговата индивидуализация, съответно недоказано по делото е останало изпълнението на СМР от посочените в данъчните документи дружества.

На първо място, експертът, изготвил ССчЕ, е установил стойностни разминавания в процентно отношение във връзка с договорите за СМР, сключени с АЕБ С. С. ЕООД, ИМО ВРС ЕООД, РПВ Груп ЕООД и Оптима 2016 ЕООД, като е констатирано частично неизпълнение въз основа на представените документи. По отношение на сключения договор с Г. С. БГ ЕООД с предмет СМР за обект жилищна сграда с подземни гаражи и офиси вещото лице е посочило, че в договора и в Приложение 1 към него няма посочени коти за построяване, а протоколите по издадените фактури отразяват такива. Отново във връзка със същия обект е констатирано, че издадените от Т. А. 2020 ЕООД протоколи предшестват датата на сключване на договора между страните 31.01.2020 г. Съобразно СТЕ по делото е установено и че с изключение на фактурите, издадени от М. С. 08 ЕООД АЕБ С. С. и Оптима 2016 ЕООД (за които е установена незначителна разлика), количествата на предадените СМР от доставчиците по протоколите, надвишава значително количеството на последващо фактурираните от Скабет ЕООД СМР, като, ако е налице съответствие по вид, има съществено разминаване по количество.

На следващо място, въз основа на допълнителното заключение, изготвено по ССчЕ съобразно допълнително представени от НАП доказателства относно регистрирани трудови договори от дружествата доставчици, съдът е установил, че макар да има подадени данни за наети лица в АЕБ С. С. ЕООД ИМО ВРС ЕООД, РПВ Груп ЕООД, Оптима 2016 ЕООД, М. С. 08 ЕООД и А. С. Г. ЕООД, се касае за едни и същи физически лица, като единствено в Г. С. БГ ЕООД има наети различни служители и работници. С оглед това, мотивирано са отхвърлени твърденията на дружеството за реално изпълнение на СМР от сочените дружества, доколкото защитната му теза е била, че е престиран единствено труд. В тази връзка решаващата инстанция обосновано е посочила, че няма представени книги за инструктажи за строителните обекти и данни за технически ръководител, от които да е възможно да се установи кои са лицата, работили по обектите.

По отношение на доставчика Г. С. БГ ЕООД, по отношение на който единствено е установен кадрови потенциал, следва да бъдат споделени изложените от решаващия съд мотиви, според които от представения договор не могат да се установяват параметрите на СМР, както и присъствие на работници на дружеството на обекта жилищна сграда с подземни гаражи.

За да отхвърли жалбата на Скабет ЕООД, адимистративният съд е съобразил и заключението по СИЕ в частта, в която, експертът е посочил, че Надежда Ви Строй ЕООД е иамло 44 броя наети по трудов договор лица, на длъжности, относими към СМР, за които свързаното дружество Скабет ЕООД му е издало фактури.

Макар да не е част от фактическия състав за възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит, от съда е изтъкната и липсата на разплащане, констатирана от вещите лица, по по-голямата част от спорните фактури, което поставя под съмнение реалността на доставките.

Следва да се посочи, че принципно правилно в касационната жалба се изтъква, че обезпечеността на доставчика материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и в този смисъл е постоянната практика на СЕС, в т. ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 (М. П. , която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В конкретния случай обаче, съобразно изложеното до момента, Скабет ЕООД, чиято е доказателствената тежест, не е съумяло да докаже реалността на получените СМР доставки от посочените във фактурите доставчици, като правото на данъчен кредит не е отречено от приходните органи единствено с мотив за липса на персонална обезпеченост у подизпълнителите.

Неоснователно касаторът възразява, че правото му на данъчен кредит следва да бъде признато, доколкото по отношение на Надежда Ви Строй ЕООД има издаден РА № Р-22221121002605-091-001/05.01.2023 г., отменен с Решение 7113/25.06.2025 г., постановено по адм. дело № 4719/2025 г. по описа на ВАС, Първо отделение. Това е така, тъй като със съдебния акт е прието, че Надежда Ви Строй ЕООД е доказало получаване на СМР услугите от Скабет ЕООД, а в процесния случай предмет на изследване са действителните доставки от Г. С. БГ ЕООД, А. С. Г. ЕООД, М. С. 08 ЕООД, ИМО ВРС ЕООД, РВП Груп ЕООД, А. С. С. ЕООД, Оптима 2016 ЕООД и Т. А. 2020 ЕООД към Скабет ЕООД. Отделно, както вече бе посочено, по делото, посредством заключението по СТЕ, неоспорено по същество, е констатирано, че е налице несъответствие по вид/количество/стойност между фактурираните от подизпълнителите услуги, и тези, за които Скабет ЕООД, на свой ред, е издало фактури на Надежда Ви Строй ЕООД.

С оглед изложеното, съдебното решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 25321/25.07.2025 г., постановено по адм. дело № 8214/2021 г. по описа на Административен съд София-град.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА

/п/ МАРИЯ ТОДОРОВА