Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Сейкон-БГ” ООД – гр. Х. чрез процесуалния му представител адв. Х.М срещу решение № 292/26.08.2019 г., постановено по адм. дело № 14/2019 г. по описа на Административен съд - Хасково, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-16002616009196-091-001/31.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 647/13.11.2018 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. П. при ЦУ на НАП за определени допълнителни задължения на дружеството за корпоративен данък за 2011 г, 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. и съответните лихви. Релевират се оплаквания, че посоченото решение е неправилно постановено поради нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост. Според касационния жалбоподател съдът в противоречие със събраните по делото доказателства и превратно тълкуване на цялата доказателствена маса по делото е достигнал до неправилен и незаконосъобразен извод. Счита, че с оглед наличните писмени доказателства не може да бъде направен извод, че няма възникнали заемни правоотношения между „Сейкон” ООД – гр. Х. и турското дружество Ч. К. Д Сан. Наличието на валидни правни отношения между двете дружества, пораждащи целените правни последици се доказва от сключения на 16.06.2011 г. договор за заем, подписан от двете страни, с който се потвърждава съществуването на валидна правна връзка, както и от представената митническа декларация за внос на валута. Твърди, че са налице категорични доказателства, установяващи по безспорен начин договорното правоотношение и в този смисъл неправилно и необосновано е заключението на съда в тази насока. В тази връзка излага възражения, че предприетите от страна на органите по приходите процесуални действия и по – конкретно изпратеното искане за обмен на информация с Р. Т са в нарушение на разпоредбата на чл. 57, ал. 2 ДОПК. Третирането на заемната сума като извънреден приход и съответното прилагане на разпоредбата на чл. 78 ЗКПО намира за неоснователно и неприложимо в конкретния случай. На следващо място относно направените от органите по приходите констатации, касаещи туристически автомобил „Монако 40 ПБТ Нептун“ с рег. [рег. номер на МПС], намира, че същите неправилно са възприети от съда, доколкото се представят доказателства в тази насока. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с което се иска отмяна обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, потвърден от директора на дирекция „ОДОП” – гр. П.. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Д.Б, който излага оплакване, че неправилно съдът е приел, че издаденият ревизионен акт е валиден. Възраженията му са за нищожност на ревизионния акт относно възлагането на ревизията и смяна на екипа, който да я извърши в период, когато ревизионното производство е спряно на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК. По същество моли да се отмени обжалваното решение като неправилно на посочените в касационната жалба основания и да се отмени и ревизионния акт. Представени са и писмени бележки от адв.. Б.

Ответникът по касация директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. П. при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор на юриск. Дамянова, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното решение и се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно представения списък по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и за да се произнесе по същество установи следното:

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган. Съдът подробно е посочил заповедите за възлагане на ревизията и последвалите изменения на същата. Отразено е в решението, че на 25.04.2017 г. е спряна ревизията на основание чл. 34, ал. 2, т. 1 ДОПК и впоследствие на 22.12.2017 г. е възобновена.

По същество, за да отхвърли жалбата срещу оспорения от „Сейкон-БГ” ООД ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи са преобразували финансовия резултат на дружеството за 2011 г. на основание чл. 78 ЗКПО и счетоводния финансов резултат за периода е преобразуван със сумата от 250 000 евро с левова равностойност 488 957, 00 лв., постъпила безвъзмездно в патримониума на дружеството и като такава представляваща приход, който следва да се отчете по смисъла на чл. т.4.4 от НСФОМСП - Общи разпоредби и т. 2 от СС 18. Според съда от данните по делото безспорно се установява, че на 16.06.2011г. процесната сума е осчетоводена по дебита на сметка 502 – „Каса във валута“ и кредита на сметка 499 – „Други кредитори“. Не е спорно между страните също, че тази сума е внесена в страната от Р.Турция чрез надлежното й деклариране с валутна митническа декларация като е представен и договор от 16.06.2011г. за паричен заем в размер 250 000 евро, сключен между турското дружество Ч. К. Д Сан с посочен адрес в гр. И. като заемодател и „Сейкон БГ“ ООД като заемател. Счита обаче, че горните обстоятелства не обосновават извод, че между страните действително са установени заемни правоотношения. Не е доказано от страна на оспорващото дружество, че сумата реално е предадена от заемодателя, липсват доказателства за произхода й, както и доказателства за връщането й в уговорения в договора срок. Същевременно от изисканата в хода на ревизионното производство информация от турската данъчна администрация се установява, че „Сейкон БГ“ ООД, както и С.И, представляващ дружеството, са непознати за турското дружество лица, че между двете дружества никога не е сключван договор за заем, както и че след проверка на счетоводните регистри на турския контрагент не са открити никакви доказателства за предоставяне на заемни средства на българския търговец. При така установеното съдът счита, че е правилен изводът на приходните органи, че представеният договор за заем не обективира действително установени заемни отношения. Относно оплакването на дружеството за нарушаване разпоредбата на чл. 57, ал. 2 ДОПК и използването на недопустимо доказателствено средство, решаващият състав е отхвърлил същото като неоснователно с мотиви, че направените изводи са след анализ на информацията в получения по линия на международния обмен отговор от турската приходна администрация, съдържащ не само декларираното от представителя на турския търговец, но и данни, установени при извършена проверка в счетоводните регистри на турското дружество, и след преценката на тази информация в съвкупност с доказателствата и данните, касаещи сумата от 250 000 евро.

Обосновава извод, че в резултат на преобразуването на счетоводния финансов резултат, данъчният финансов резултат е данъчна печалба, върху която в съответствие с чл. 19 и чл. 20 ЗКПО правилно е определен корпоративен данък в посочения в РА размер от 48 109, 69 лв.

Относно корекцията на финансовия резултат за 2012 г. и 2015 г. в резултат на непризнато намаление на същия с размера на данъчните амортизации за туристически автомобил „Монако 40 ПБТ Нептун“ с рег. [рег. номер на МПС], съдът излага мотиви, че доказателства за ползването на автомобила за дейността на дружеството, респ. от същия да е черпена икономическа изгода, не се представят. Твърденията на дружеството, че от посоченото МПС са реализирани приходи не се споделят от решаващия състав, като счита, че представените договори за наем на МПС, както и приемно-предавателни протоколи не са достатъчни да обосноват извод, че по договорите има реално изпълнение като се има предвид и обстоятелството, че за коментираните периоди дружеството не е отчитало приходи от експлоатацията на МПС. Заприходяването на МПС в счетоводството на дружеството като ДМА според съда не е достатьчно да се приеме, че същото е използвано в икономическата му дейност, поради което начисляваните за него амортизации съгласно чл. 26, т. 1 ЗКПО не могат да бъдат признати за данъчни цели. Счита, че в случая със сумата за счетоводно начислените разходи за амортизации счетоводният финансов резултат за 2012 г. и за 2015 г. е преобразуван в увеличение по реда на чл. 54, ал. 2 ЗКПО, като с оглед липса на възможност за увеличаването му със същата сума на друго основание - чл. 26, ал. 1 от ЗКПО, то правилно е извършена корекция на същия в посока намаление по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, респ. правилно при определяне на данъчния финансов резултат за 2012 г. и 2015 г. не са признати извършените намаления в размера на данъчните амортизации за горепосоченото МПС.

По отношение на установения корпоративен данък за 2013 г. и 2014 г. в първоинстанционната жалба не са изложени конкретни оплаквания, но съдът излага съображения, че при определянето му е съобразено обстоятелството, че за предходния отчетен период – 2012 г. е установена данъчна печалба, вместо декларираната данъчна загуба, поради което правилно органите по приходите са приели, че за дружеството не е налице данъчна загуба, която да бъде пренесена по реда на чл. 70 ЗКПО и съответно приспадната при определяне на данъчния финансов резултат. За 2014 г. отбелязва, че дружеството не оспорва определения за 2014 г. корпоративен данък, а само определеното за довнасяне задължение. Обжалваното решение следва да бъде отменено.

Пред настоящата касационна инстанция процесуалният представител на "Сейкон-БГ" ООД адв.. Б твърди, че неправилно първоинстанционният съд не е обявил ревизионният акт за нищожен, тъй като не е издаден от компетентен орган съгласно чл. 119 ДОПК. Развива доводи, че ревизионният акт е издаден от лице, което първоначално не е било възлагател на ревизията, а впоследствие е променено, без по делото да има данни за изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Възразява и, че ревизионният акт е издаден от ръководител екип, който е бил променен в хода на ревизията, като промяната на екипа е станала в период, когато ревизията е била спряна, като в тази връзка се аргументира с чл. 55, ал. 2 АПК (а не, както е отразено в съдебния протокол ДОПК).

Оплакванията за неправилност на обжалваното решение поради обстоятелството, че съдът е приел, че ревизионният акт е валиден, са основателни.

Ревизионният акт е издаден от Г.Й – началник сектор в качеството на възложител на ревизията и Ц.Д – главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Ревизията е възложена със ЗВР № Р-16002616009196-020-001/21.12.2016 г. от П.Л.С заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – гр. П. П.Л е лице - титуляр на длъжност началник сектор „Ревизии“ към 03.01.2017 г., но към датата на издаване на ЗВР. Няма данни дали той има такива права да възлага ревизии поради липса на представена заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на териториалния данъчен директор към 21.12.2016 г.. С цитираната заповед от 21.12.2016 г. са определени лицата, които да извършат ревизията – Г.Й като ръководител на ревизията и В.Д.Т заповед е изменена със ЗВР № Р-16002616009196-020-002/12.01.2017 г., като издател е посочена Б.П и с нея е уточнен срока на ревизията. Със заповед № РД-09-021/10.01.2017 г. е изменена заповед № РД-09-1/03.01.2017 г., като с нея е допусната промяна в Приложение № 1 към заповедта вместо П.Л се вписва Б.П, определена за изпълняващ длъжността „началник сектор“ в ТД на НАП – Пловдив, ИРМ Пазарджик предвид заповед № 2-11/04.01.2017 г. на Изпълнителния директор на НАП Със заповед № РД-09-1230/11.07.2017 г. на директора на ТД на НАП - Пловдив е изменена заповедта от 03.01.2017 г., като в Приложение № 1 вместо Б.П се вписва Г.Й – началник сектор“ в ТД на НАП Пловдив. От така представените заповеди не се установява Лупов към момента на издаване на първата заповед за възлагане на ревизията да е имал персонална компетентност за това. Наред с това, по делото липсват доказателства защо е налице определянето на друг орган вместо П.Л, т. е. за него липсват доказателства за отсъствието му, за да се наложи да бъде заместен от Б.П.З и същата не е имала компетентност да издава цитираната заповед за изменение на ЗВР и да определя други органи, които да извършат ревизията. В тази връзка следва да се споделят доводите на процесуалния представител на касационния жалбоподател за липса на данни за изземване на правомощията и превъзлагането на друг орган съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК. В случая няма доказателства по делото, от които да се установи, че Г.Й е компетентно лице да участва в екипа, който е издал ревизионния акт, тъй като тя не е възлагала ревизията. Същата първоначално е била възложена от П.Л, за който няма никакви данни и за неговата компетентност към дата 21.12.2016 г., нито по каква причина е сменен от Б.П съгласно заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. на териториалния данъчен директор. В нея изрично е посочено, че заместването на съответния орган по възлагане на ревизията е въз основа на отпуск поради болест или командировка на титуляра (чл. 84, ал. 1 и 2 от ЗДСл (ЗАКОН ЗА ДЪРЖАВНИЯ СЛУЖИТЕЛ) и чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК.), като такива доказателства по делото липсват. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК вменява задължението на възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията да издадат ревизионния акт, което определя тяхната материална компетентност, но това в случая не е изпълнено. Няма и никакви данни за изземване на компетентостта/правомощията съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК.

Наред с гореизложеното в периода на спряната ревизия поради международен обмен на информация между българските данъчни власти и турските такива, е издадена заповед за изменение на ЗВР Р-16002616009196-020-005/11.07.2017 г., издадена от Г.Й – началник сектор, с която е разпоредено ревизията да бъде извършена от Ц.Д като ръководител на ревизията и В.Д и упоменаване на срока на завършването на ревизията – 22.05.2017 г. Спирането на ревизията по реда на чл. 34 ДОПК означава, че органите по приходите не извършват никакви действия, а следва да изчакат нейното възобновяване. Тези действия се отнасят, както до събиране на доказателства, така и до издаване на заповеди за изменение на ЗВР, както е сторено в настоящия казус. С промяната на ревизиращия екип по време, когато ревизията е била спряна, е допуснато нарушение, довело до некомпетентност и на органите, издали и ревизионния акт. Съгласно разпоредбата на чл. 35 ДОПК ревизията се възобновява след като отпаднат основанията за спирането. В тази връзка следва да се посочи, че наистина в чл. 35 ДОПК не е конкретизирано, че по време на спирането не се извършват никакви действия от органите по приходите, но характерът на спирането е достатъчно, за да се направи този извод. Освен това съгласно чл. 55, ал. 2 АПК, приложим по силата на § 2 от ДР на ДОПК възобновявяването започва от това действие, при което е било спряно и по този начин още веднъж се затвърждава становището, че в периода на спиране на ревизията, не може да се извършват никакви действия, което в процесния случай не е спазено. При тази законова регламентация следва да се споделят доводите на процесуалния представител на касационната жалба, че действията на приходните органи по време на спряна ревизия не могат да произведат никакво действие, поради което и заповедта от 11.07.2017 г. е нищожна, а това е довело и до нищожност и на ревизионния акт, наред с останалите развити по-горе мотиви, обуславящи тази нищожност.

Именно по време, която ревизията е била спряна е променен ревизиращия екип, а това се отразява на валидността на административния акт.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно постановено и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което оспореният от "Сейкон-БГ" ООД ревизионен акт бъде обявен за нищожен.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло решение № 292/26.08.2019 г., постановено по адм. дело № 14/2019 г. по описа на Административен съд - Хасково и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОБЯВЯВА за нищожен РА № Р-16002616009196-091-001/31.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 647/13.11.2018 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. П. при ЦУ на НАП за определени допълнителни задължения на дружеството за корпоративен данък за 2011 г, 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. и съответните лихви. Решението не подлежи на обжалване.