Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К).
Образувано е по касационна жалба на Ж.Н, чрез адв. Е.В срещу Решение № 5554 от 25.09.2019 г., постановено по адм. дело № 12268/2018г. по описа на Административен съд – София – град, с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-22221717007862-091-001/08.06.2018г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с Решение № 1480/28.09.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. С. при ЦУ на НАП.
В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на оспореното решение, като постановено в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че при постановяване на решението липсват формирани правни и фактически изводи от страна на съда, което води до опорочаване на акта и извод за неговата неправилност. В този смисъл излага възражания, че достигнатият от съда извод за законособразност на РА противоречи с доказателствата, представени в хода на ревизионното и съдебното производства. Излага и подробни оплаквания за недоказаност на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази връзка излага съображения, че фактическите констатации в РА не се ползват със специалната защита по чл. 124 от ДОПК. На следващо място твърди, че изготвеният паричен поток е неправилен в следствие на използвано погрешно начално салдо от 0 лв., като в жалбата се излагат подробни съображения относно неправилното квалифициране и формиране на дохода на лицето и характерът на суми, получени и разходвани от името и за сметка на клиенти. Излага възражения, че съдът незаконосъобразно приема като доход включените от ревизиращите в паричния поток суми, които не са част от дохода, а представляват платени различни такси, хонорари и/или суми за завеждане на дела, получени от физически и юридически лица по банков път. Същите суми са изследвани от вещото лице по назначената съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, но не са обсъдени от решаващия състав. Незаконосъобразен е и изводът на съда, че органите по приходите са направили съпоставка между получените и декларираните суми от лицето и не излага мотиви относно приетото от него законосъобразно облагане на доходи, които вече са декларирани и обложени с данък. В касационната жалба се твърди, че неоснователно и необосновано съдът не е кредитирал приетото без оспорване от страните заключение по ССчЕ, видно от което безспорно се установява, че не е налице недостиг на парични средства за процесните години.
Иска се да бъде отменено обжалваното решение и да бъде постановено друго, с което да се отмени обжалваният РА. Претендира направените по делото разноски.
Ответната страна – директорът на Дирекция „ОДОП“ - София, чрез юрк.. Г, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на обжалване пред Административен съд – София – град е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221717007862-091-001/08.06.2018г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1480/28.09.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, с който на Ж.Н са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ общо в размер на 8 849, 48 лв. и лихви за забава в размер на 3 540, 59 лв. за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2015 г.
За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно: декларираните и/или получените приходи, доходи, у източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояния. Данъчната основа за определяне на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2011 г. до 31.12.2014 г. е определена по общия ред на материалния закон. При издаване на РА органите по приходите са възприели определяне по особения ред на размера на данъка за 2015 г., тъй като само за този период са счели, че има наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. В хода на ревизията са извършени справки в информационния масив на НАП и в регистър ИКАР на Агенция по вписванията. Установено е, че лицето притежава лек автомобил, който е закупен преди началната дата на ревизираните периоди, както и декларирането на получаването на заеми, печалба от лотарийна игра и получено дарение от нейната майка С.Н.И са насрещни проверки на С.Н и „Евротекс“ ЕООД. На ревизираното лице са връчени искания за предоставяне на документи и писмени обяснения. На основание чл. 37, ал. 5 и чл. 57 от ДОПК са отправени запитвания до външни институции и трети лица, а на основание чл. 47 от ДОПК са изпратени искания за извършване на действия от други контролни органи. Извършено е присъединяване на всички събрани доказателства в хода на проверка, приключила с Протокол № П-22221716133551-113-001/14.10.2016 г.
За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.
По отношение на определения данък съдът е посочил, че предвид осъществяваната дейност от Ж.Н, в резултат на извършеният анализ на представените договори за правна защита и съдействие, в които фигурират размери на възнагражденията и начина на тяхното заплащане и при съпоставката им с декларираните суми по ГДД, правилно с РА са установени недекларирани доходи, както следва: за 2011 г. - 19 620, 23 лв., за 2012 г. -15 975, 00 лв., за 2013 г. - 21 186, 25 лв. и за 2014 г. - 28 755, 65 лв. Упражняваната от лицето адвокатска професия предпоставя получаването на парични средства, както като суми, получени от клиенти/възложители и/или доверители по договори за правна помощ или договори за поръчка, така и като суми, получавани от клиенти по различни дела, по които жалбоподателката ги е представлявала и е получавала освен заплащането на възнаграждение за правна помощ, така и суми за държавни такси и депозити по водените съдебни производства. От събраните по делото доказателства според съда се установява, че за процесните данъчни периоди от 2011 г. до 2014 г., за сумите получени от Ж.Н като хонорари, адвокатски услуги и др. такива, органите по приходите правилно са признали съобразно нормата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ - 25 % нормативно признати разходи и доходите са обложени след приспадането им. За останалите постъпили по банковата й сметка суми с основание за превод „захранване на сметка“, правилно и съобразно на представените писмени доказателства според съда органите по приходите са приели, че за всяка една от проверяваните години, сумите не представляват доходи от други източници по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ, не попадат в необлагаемите доходи по чл. 13 от ЗДДФЛ и съобразно нормата на чл. 12, ал. 1 от същия закон следва да бъдат обложени. Според съда, видно от доказателствата по делото, банковите сметки, които са разкрити на името на ревизираното лице не са сметки по смисъла на чл. 39 от Закова за адвокатурата /ЗА/ и същите не са ползвани като клиентски сметки. В тази връзка излага в мотивите си, че лицето не е ангажирало доказателства, че сумите, преведени по клиентската й сметка, са били разпределяни по отделни образувани партиди - за всеки отделен клиент, така че да може да бъде осъществен ефективен последващ контрол върху движението им. Също така не се представят и доказателства, да е съставяла и предоставяла на клиентите си отчети за изразходваните средства. В мотивите на съдебния акт са изложени съображения за некредитиране на приетото по делото заключение по ССчЕ, тъй като същото се основава на анализ на частни документи и не са изследвани характера и основанието за получаването на сумите. С оглед изложеното съдът обосновава извод, че в процеса от събраните по делото доказателства се установяват условията за довнасяне на данък върху доходите на физическите лица за перида от 2011 г. – 2014 г. в размерът, определен с оспорения РА.
По отношение на задълженията, определени за 2015 г. съдът приема, че за процесния ревизиран период е налице несъответствие в данните за получените доходи от Ж.Н и действително констатираните обстоятелства за средствата, получени от нея. В конкретния случай, лицето не представя доказателства оборващи поддържаната от ревизиращите теза по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК, следователно последните правилно са приели, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и законосъобразно са извършили облагането на лицето по особения ред.
Обжалването решението е неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неправилно установяване на фактическата обстановка, което е пречка касационната инстанция да извърши проверка за правилно приложение на материалния закон.
За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за един данъчен период. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е. наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект за периода 2015 г., докато за останалите периоди – 2011 г. – 2014 г. задълженията са определени по общия ред. В конкретния случай основанието и реда за облагане през процесните периоди не е разграничено от решаващия състав. Изводът на съда, че липсват убедителни доказателства, опровергаващи констатациите на ревизионния акт за провеждане на ревизията по особения ред е необоснован и извършен без да са съобразени, изследвани и събрани всички необходими доказателства, без да е направен последователен анализ поотделно и в съвкупност на събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства.
За процесната 2015 г. заключението на вещото лице не е обсъдено, като в тази част в оспореното решение липсват изобщо мотиви. Освен излагане на мотиви, административният съд дължи и служебно събиране на доказателства, включително чрез използване на експертни знания с цел проверка дали несъответствието между доходите и разходите на касатора е установено убедително и последователно чрез анализа на паричните потоци, както и математически вярно ли е изчислен размерът на несъответствието и верни ли са заложените изходни величини.
В процесният случай, както основателно сочи и касаторът, съдът не е обсъдил възраженията и представените доказателства относно пръвоначалното салдо, определено от органите по приходите. Началното салдо към 01.01.2011 г. е определено без да са обсъдени установените обстоятелства от органите по приходите в хода на извършени проверки за предходни данъчни периоди.
На следващо място в обжалваното съдебно решение липсват мотиви и относно наведените възражения в първоинстанционната жалба.
Предвид допуснатите процесуални нарушения, поради неизясняване на спора от фактическа страна и липса на мотиви по въпроси от съществено значение за спора, за касационната инстанция е невъзможно да извърши проверка за спазване на материалния закон в посочената част на решението. Ето защо и на основание чл. 209, т. 3 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК оспореното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд – София - град, който при новото разглеждане на делото следва да обсъди по отделно и в съвкупност с останалия доказателствен материал всички събрани доказателства, включително експертното заключение. Съдът следва да разграничи основанието и реда за облагане за първите четири години от ревизирания период по общия ред и за 2015 г. по реда на чл. 122 от ДОПК. При необходимост от специални знания по преценка на съда да се постави допълнителна или нова задача на вещото лице, която да изследва характера и основанието за получаването на сумите от ревизираното лице. На следващо място, да съпостави така получените суми с представените доказателства за разходи и да установи налице ли е връзка между получените суми и направените разходи. Да се обсъдят възраженията на касатора и представените доказателства, отнасящи се до определянето на първоначалното салдо, включително като се обсъдят и данните от съставените протоколи за извършени проверки за предходни данъчни периоди. При спазване на съдопроизводствените правила съдът следва да формира правилни фактически изводи, да обсъди всички доводи на ревизираното лице, изложени в първоинстанционната жалба и съответно да приложи материалния закон, съгласно дадените по-горе конкретни указания, като изложи подробни мотиви и при активно спазване на служебното начало.
С оглед крайния съдебен акт по претенцията за присъждане на разноски, на основание чл. 236, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе Административен съд – София – град при новото разглеждане на делото.
Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 5554 от 25.09.2019 г., постановено по адм. дело № 12268/2018г. по описа на Административен съд – София – град.
ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – София – град. Решението не подлежи на обжалване.