Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Варна срещу решение № 123/27.11.2020 г. на Административен съд Разград по адм. д. № 104 по описа за 2020 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03001719005189-091-001/26.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта относно установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. и за лихвите за забава. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Според него е установено отписването на задължение на ревизираното лице без да се отчете приход; извършеното прихващане на задължението е без погасителен ефект, тъй като е без правно основание, доколкото не съществува насрещно задължение; не „Винком 2013“ ЕООД е кредитор на ревизираното лице, а ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“. За физическото лице Ф. С., действаща като ЕТ или като управител и едноличен собственик на капитала „Винко – 2013“ ЕООД не съществували пречки да опрости задължението на РЛ. Съгласява се с изводите на съда за липса на изрично волеизявление за опрощаване, но изразява убеждение, че съвкупната преценка на доказателствата сочи на преднамерено намаляване на финансовия резултат на РЛ. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация „Съни пропърти“ ЕООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С отменената от АС Разград част от РА са установени в тежест на „Съни пропърти“ ЕООД задължения за корпоративен данък за данъчен период 2018 г. в размер 15 057 лева с лихви за забава 1 388.71 лева. Съществуването на данъчното задължение е обосновано от органите по приходите с наличието на предпоставки за увеличаване на счетоводния финансов резултат /СФР/ със сумата 150 570.65 лева, представляваща отписано задължение към „Винком 2013“ ЕООД въз основа на споразумение за прихващане, в което този кредитор не участва, съответно без да са налице основанията за отписване /не е изтекъл срокът за погасяване на задължението/. Установено е, че РЛ не е отчело приход от отписването, а е отписало вземането като недължимо за сметка на намаляване на насрещно вземане – взетата счетоводна операция със сумата 150 570.65 лева е по дебита на сметка 499 – Други кредитори срещу кредита на сметка 498 – Други дебитори. Правно основание за извършеното с РА преобразуване на СФР е разпоредбата на чл. 46, ал. 1 ЗКПО. При оспорването по административен ред е насложено още едно основание за преобразуване на СФР със същата сума. Прието е, че задължението на РЛ не е погасено чрез прихващане и отписването му е без правно основание. Според решаващия орган, щом при прехвърлянето на предприятието на кредитора ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“ с договор от 01.08.2016 г. вземането срещу „Съни пропърти“ ЕООД не е посочено сред правата, то кредиторът е опростил с конклудентни действия вземането си, поради което е възникнало основанието по т. 2 от раздел Г на СС № 18 „Приходи“ за признаване на приход от отписването на задължението, а доколкото приход не е отчетен от РЛ, то на основание чл. 78 ЗКПО във вр. със СС № 18 „Приходи“, раздел Г, т. 2 във вр. с чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО декларирания СФР се увеличава със стойността на отписаното задължение.

С първоинстанционното решение е отменен РА в обжалваната част.

В мотивите на съдебния акт са описани поредицата от сделки, предхождащи тристранното споразумение за прихващане от 30.09.2016 г., във връзка с което е отписано задължението на „Съни пропърти“ ЕООД, послужило като основание за преобразуване на СФР.Уено е, че с два договора за продажба на търговско предприятие от 06.07.2016 г. „Съни пропърти“ ЕООД е придобило обособени части от предприятието на ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“, включващи недвижими имоти, като цената по двата договора на обща стойност 150 570.65 лева е следвало да плати на „Винком 2013“ ЕООД до 31.12.2017 г. С договор за заем от 21.01.2011 г. дружеството е предоставило на Ж. Я. паричен заем в размер 160 000 лева с падеж 31.12.2012 г. Я. е заместена в дълга от ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“ по договор за заместване в дълг от 02.09.2016 г. за сума в размер 150 750.54 лева, като е отправено уведомление до кредитора от 02.09.2016 г. и е получено съгласието му за заместването. По споразумението за прихващане от 30.09.2016 г. между ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“, „Съни пропърти“ ЕООД и Ж. Я. са установени съществуващите задължения и е постигнато съгласие задължението на „Съни пропърти“ ЕООД към ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“ в размер 150 570.65 лева да се прихване от вземането му към едноличния търговец в размер 150 750.54 лева, като последният остава да дължи 179.89 лева по договора за заем от 21.01.2011 г. и споразумението служи като разписка за изпълнение на това задължение, а Я. продължава да дължи на дружеството 13 000 лева остатък от договора за заем.

За да отмени РА в обсъжданата част, първостепенният съд е приел, че не са налице обстоятелствата по чл. 46, ал. 1 ЗКПО, като се е концентрирал до хипотезите на т. 1 и т. 4. Съобразил е, че падежът на задълженията към „Винком 2013“ ЕООД е 31.12.2017 г. и давностният срок по чл. 110 ЗЗД е започнал да тече на 01.01.2018 г. и няма как да е изтекъл в същата година, когато е отписано задължението. Не било установено „Винком 2013“ ЕООД да се е отказало по съдебен ред или да е опростило вземането си към „Съни пропърти“ ЕООД. Съдът е отрекъл и наличието на основание за признаване на прихода в съответствие с т. 2 от раздел Г на СС № 18 „Приходи“. Изключил е съществуването на някоя от хипотезите на отписване на финансови инструменти /като такива е квалифицирал вземанията и задълженията/ по т. 11.1 от СС № 32 „Финансови инструменти“. Според съда „Винком 2013“ ЕООД е трето ползващо се лице по договорите за продажба на обособена част от предприятие, като уговорката в негова полза не е отменена във формата за действителност по чл. 22, ал. 1, изр. 2 и 3 ЗЗД и дружеството не е опростило вземането си към „Съни пропърти“ ЕООД по реда на чл. 108 ЗЗД. Не ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“, а „Винком 2013“ ЕООД било кредитор на „Съни пропърти“ ЕООД, поради което не едноличният търговец следвало да участва в споразумението за прихващане в съответствие с чл. 102 ЗЗД. Отделно от това не се доказвало жалбоподателят да има вземане срещу ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“. Съдът е заключил, че жалбоподателят е отписал през 2018 г. задължение към „Винком 2013“ ЕООД, което не е погасено, т. е без основание. От това счетоводно записване не следвало, че задължението е погасено чрез някой от способите, представляващи основание за преобразуване на СФР.

Решаващият извод на съда е за неправомерно определяне с РА на задължения за корпоративен данък за данъчен период 2018 г. и за лихви за забава. Решението е правилно.

Не са осъществени юридическите факти, представляващи основания по чл. 46, ал. 1, т. т. 1 и 4 ЗКПО за преобразуване на СФР при прилагане на института на данъчно третиране на задълженията. Липсва и основание за отчитане на приход по приложимите счетоводни стандарти.

1. По основанието за преобразуване по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО.

Изискуемостта на задълженията на РЛ към ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“ е настъпила на 01.01.2018 г. Вземането на едноличния търговец не е измежду тези по чл. 111 ЗЗД и за него е приложима общата петгодишна погасителна давност по чл. 110 ЗЗД. Давността не е изтекла в годината на настъпване на изискуемостта на вземането. За верността на тези изводи е без значение грешката на съда в субекта на вземането. Договорите за продажба на предприятие от 06.07.2016 г. не са такива в полза на трето лице по чл. 22 ЗЗД, а хипотеза на плащане на некредитор с погасителен ефект по чл. 75, ал. 1 ЗЗД. Третото лице няма вземане към обещателя. Затова и неучастието на „Винком 2013“ ЕООД в тристранното споразумение за прихващане от 30.09.2016 г. е ирелевантно. И да се възприеме позицията на администрацията за липса на насрещно вземане от ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“, които да бъде прихванато срещу задължението му и така двете да се погасят до размера на по-малкото, то отписването на вземането без да е погасено е без правно основание /както е приел в юрисдикционния си акт касатора/. Тази хипотеза на отписване на задължението няма как да се отнесе към никое от основанията по чл. 46, ал. 1 ЗКПО.

2. По основанието за преобразуване по чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО.

Страните по правоотношенията, от които се твърди да са възникнали вземанията и задълженията, регулирани със споразумението от 30.09.2016 г., са уредили отношенията си извънсъдебно с това споразумение. Кредиторът ЕТ „Анакса – А. Е. – Ф. С.“ не се е отказал от вземането си по съдебен ред. Не го е опростил, тъй като не се установява опрощаването да е сторено чрез договор с длъжника по чл. 108 ЗЗД.

3. По основанието за преобразуване на основание чл. 78 ЗКПО във вр. със СС № 18 „Приходи“, раздел Г „Други случаи на признаване на приходи“, т. 2.

Според обсъжданата разпоредба на СС № 18 „Приходи“ приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. В случая погасителната давност за задължението не е изтекла.

Договорното право за получаване на парична сума и договорното задължение за предоставяне на парична сума са съответно финансов актив и финансов пасив по смисъла на т. 1 от СС № 32 „Финансови инструменти“ и са част от съдържанието на финансовия инструмент, дефиниран в същия стандарт като договор, който поражда едновременно както финансов актив в едно предприятие, така и финансов пасив или инструмент на собствения капитал в друго предприятие. Една от хипотезите на отписване на финансовите инструменти, според т. 11.1, б. „а“ от СС № 32 е реализирането на правата или уреждането на задълженията. Отписването е определено като изваждане на финансов актив или пасив или част от тях от счетоводния баланс на предприятието. Според т. 11.5 от СС № 32 „Отписването на финансов инструмент се отчита в съответния отчетен период по следния начин:

а) при реализиране на правата или уреждане на задълженията - резултатът от сделката се отразява като текущ финансов приход или текущ финансов разход от сделка с финансови инструменти;“.

Органите по приходите не са взели предвид обстоятелството, че във връзка с взетата от РЛ счетоводна операция със сумата 150 570.65 лева по дебита на сметка 499 – Други кредитори срещу кредита на сметка 498 – Други дебитори се отписва не само задължение, но и вземане. Ако основанието за отписването не бе твърдяното прихващане, а друг способ за реализиране на правата и за уреждане на задълженията, то би било дължимо едновременно отчитане на текущ приход от реализирането на правата и на текущ разход от уреждането на задълженията, като при тъждествения им размер това е без ефект върху СФР. Такъв е и крайният резултат върху СФР от счетоводното отчитане на прихващането. Ако се отрече погасяването на задължението чрез прихващане, то отписването му е без основание, т. е липсва уреждане на задължението и не се отчита текущ разход. Без основание за отписване на задължението не съществуват предпоставки за отчитане на приход по СС № 18 „Приходи“. Следва да се има предвид, че и не всяко основание за отписване на задължение е източник на приход. Така погасяването на задължението в годината на настъпване на обстоятелствата по чл. 46, ал. 1 ЗКПО, макар да е основание за отписване на задълженията, изключва преобразуването на СФР /вж. чл. 46, ал. 2 ЗКПО/. Дължимо е оставянето в сила на решението.

При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 1 500 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 123/27.11.2020 г. на Административен съд Разград по адм. д. № 104 по описа за 2020 г.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Съни пропърти“ ЕООД деловодни разноски в размер 1 500 лева.

Решението е окончателно.