Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

[фирма], [населено място], чрез адв. И. Г обжалва решение № 1656/20.08.2015 г. на Административен съд, [населено място], постановено по адм. дело № 1250/2014 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161303726/24.10.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 62/17.01.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, [населено място] относно установените задължения по ЗДДС.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението. По същество касаторът оспорва изводите на съда по приложението на чл. 122 ДОПК и по-конкретно относно наличието на укрити приходи от продажби. Твърди, че от събраните по делото гласни доказателства се установява издаването на множество междинни касови бонове с флаг „0”, след което при заплащане на цялата сметка – общ касов бон с флаг „1”, както и други случаи, при които не е реализирана фискална продажба. Поддържа, че данните, иззети от органите по приходите не са подписани т. е. не са защитени. Позовава се на заключението на в. л. Л. Д., според което не може да се направи категоричен извод, че снетата от твърдия диск на компютъра информация в обект "Бар & Д. В." не е манипулирана, доколкото 16-те "zip файлове" не са подписани с електронен подпис, или с удостоверение за време съгласно ЗЕДЕП (ЗАКОН ЗА ЕЛЕКТРОННИЯ ДОКУМЕНТ И ЕЛЕКТРОННИЯ ПОДПИС).

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част.

Ответникът - директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика”, [населено място] оспорва касационната жалба, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита на юрк. А. Р, както и допълнителни писмени бележки.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на [фирма] са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО както следва:

- начислен ДДС в размер на 85 130.36 лева и съответните лихви за периода м. 10.2011г. - м. 12.2012г.

- корпоративен данък за 2011 г. в размер на 88.15 лева и съответните лихви.

Ревизията е проведена по особения ред, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити приходи от продажби за периода 01.10.2011г. - 31.12.2012 г. в обект "Б. & Д. В.", [населено място] в размер на 510 782.19 лева, представляващи разликата между стойността на извършените продажби, регистрирани в обекта, чрез програмен продукт "Д." и продажбите, отчетени от фискалното устройство /ЕКАФП/ и от касови бележки от кочан.

От непрецизно формулирания диспозитив на решението се установява, че първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. за сумата над 86.84 лева до пълния определен размер на данъка от 88.15 лева и съответните лихви над 13.86 лева до размера на лихвите от 14.13 лева, посочени в акта. В останалата част жалбата на [фирма] е отхвърлена – по отношение установените задължения по ЗДДС – начислен ДДС в размер на 85 130.36 лева и съответните лихви и по отношение на установения корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. за сумата от 86.84 лева и лихви от 13.86 лева.

Решението се обжалва от [фирма] в отхвърлителната част изцяло. По отношение на отменения размер на корпоративния данък, първоинстанционният съдебен акт е влязъл в сила, като необжалван от директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, [населено място].

За да отхвърли жалбата в посочените части, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. Въз основа на събраните по делото доказателства е направен извод, че е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и е приложена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която в този случай фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното.

От фактическа страна съдът е установил, че през ревизирания период [фирма] извършва дейност ресторантьорство в обект "Б. & Д. В.", находящ се в [населено място], [улица]. На 28.12.2012 г. в обекта е извършена проверка от органите по приходите, при която е извършено копиране на съдържаща се информация в програмен продукт "Д." върху три броя финализирани (непозволяващи последващ запис) оптични дискове (D.), за което е съставен Протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства сер. АА, № 0002494/28.12.2012 г. Протоколът е съставен в присъствието на представител на ревизираното дружество - Д. В. К. - салонен управител и е подписан от нея без възражения. Копирани са общо 19 файла, с наименование ELTRADEBACKOFFICE, за всеки от които е направено кратко описание на съдържанието и големината на файла, като се генерирани контролни числа MD5 и SHA256 за всеки от тях, подробно описани в приложение №1 към протокол № 0002494/28.12.2012г.

Съдът е обсъдил подробно резултатите от извършения анализ на копираната от органите по приходите информация, приобщени в хода на ревизията с протокол № 1507779/30.05.2013 г. и приложенията към него. Установено е, че общата сума на отчетените продажби съгласно данните в електронния носител на информация /таблица SALES_BON/ за периода 17.10.2011 г. - 28.12.2012 г. е 954 500.04 лева. Констатирано е, че продажбите в програмния продукт се отчитат с флаг за фискализация "1" и с флаг за фискализация "0", отразени в колона SELL_FISCAL. Извършен е анализ и на данните за извършени продажби по позиции (артикули) за всяка сметка по таблица SALES_PLUES. При анализа на информацията от програмния продукт не са констатирани липсващи или дублирани номера на записите в таблиците. На това основание е прието, че няма изтривани записи с информация за извършените продажби. Данните за продажбите според програмния продукт Д. в обекта са съпоставени с обема на декларираните продажби от ревизираното лице съгласно представените касови отчети и издадените касови бележки от кочан и е установено, че декларираните приходи се различават от фактически реализираните такива.

Според съда обстоятелството, че отчитането на продажбите в обекта, стопанисван от [фирма] е извършвано чрез фискално устройство (ЕКАФП) и компютърна система, в която е инсталирана програмата "Д.", не е било спорно между страните в процеса. От издадения към момента на проверката фискален бон на стойност 2.85 лева в 12.50ч от оператор "Р." и данните от файла Ext_SALES_BON, според които на ред 87397 от записите в компютърната програма е маркирана операция от "Р." на стойност 2.85 лева в 11.16 часа, с индекс за фискализация "1" съдът е установил, че времето на ЕКАФП е по-напред с 1.34ч от времето, отразено в компюрната система. Установено е, че отчетените продажби в дневния финансов отчет за 28.12.2012г изготвен в 13.05 часа - 23 операции (поръчки) на обща стойност 179.20 лева с ДДС, докато в компютърната система са отчетени общо 51 операции 23 от които са индекс за фискализация "1" на стойност 129.20 лева, а 28 са с индекс за фискализация "0". Общата стойност на всички регистрирани в програмния продукт операции е 334.40 лева. Съдът е изследвал и отчитането на продажбите в заведението, в случаите когато фискалните устройства са били на ремонт според гаранционната карта - м. 11.2012г. За периода на ремонта от 05.11-06.11.2012г. е констатирано отчитане на 43 операции (продажби) в компютърната система от ред 73397 до 75439 на обща стойност 2019.40 лева. 11 от тези операции са с индекс за фискализация "0", а 32 - с индекс за фискализация "1". Съгласно чл. 36, ал. 1 от Наредба № н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, в приложимата редакция в този случай продажбите в обекта е следвало да се отчитат с касови бележки от кочан. Според констатациите в ревизионния доклад такива бележки са издавани само в периода м. 12.2011 г. на обща стойност 836.10 лева. От описанието на програмния продукт "Д." и от експертните заключения съдът е приел, че индексите "0" и "1", поставени в графа SEL_FISCAL показват типа на издадената бележка, съответно нефискална и фискална. От заключението на тройната СТЕ в решението е прието, че регистрираните в компютърната програма записи с индекс "0" са общо 31187 на обща стойност 487 415.61 лева, а записите с индекс "1" -56226 на обща стойност- 467 725.43 лева. Направен е извод, че дори отчетените като фискални продажби по компютърната система /с индекс "1"/ не съответстват на отчетените по ЕКАФП приходи от продажби.

При така установените факти съдът е приел, че са налице укрити приходи от неотчетени продажби в размер на 510 782.19 лева, представляващи разликата между отчетените в ПП Д. продажби и тези, отчетени съгласно представените от дружеството касови отчети и касови бележки от кочан, които законосъобразно са обложени с ДДС.

В частта по ЗКПО съдът е приел за законосъобразно извършеното преобразуване на данъчния финансов резултат на ревизираното дружество с неотчетените приходи и разходи от продажби през м. 10, м. 11 и м. 12.2011г.

Решението е правилно постановено. Не са налице сочените в касационната жалба пороци по преценката на доказателствата по делото, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Оплакванията на касационния жалбоподател по валидността на ревизионния акт са неоснователни. Съдът е извършил дължимата проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК относно компетентността на органите по приходите, издали акта - С. И. Ш., на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП - П., възложил ревизията и К. Л. Л. на длъжност гл. инспектор по приходите - ръководител на ревизията. В конкретния случай ревизионният акт е издаден при действието на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ред. в сила от 01.01.2013г./. Приложението на тази норма, следва да бъде съобразено с тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ОССК на Върховния административен съд по т. д. № 10/2016г. съгласно което ревизионният акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП не е нищожен. Аргументите на жалбоподателя за липса на компетентност на органа, възложил ревизия, като орган по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, изложени в допълнително представено по делото писмено становище са в противоречие с приетото в посоченото тълкувателно решение и следва да бъдат отхвърлени като неоснователни.

Съдът е изяснил спора от фактическа страна, като е дал конкретни указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса. В мотивите на решението подробно са изложени фактите, установени от събраните по делото писмени, гласни и веществени доказателства, Заключенията по назначените съдебно - технически експертизи, изготвени от едно вещо лице и от три вещи лица са ценени съобразно чл. 202 от ГПК.

Изводите на съда, че е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК се подкрепят от надлежно събраните доказателства. Правилно в тази връзка е приложена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, която в този случай възлага доказателствената тежест за оборване констатациите в ревизионния акт на ревизираното лице. Неоснователно е позоваването на изразеното от експерта Д. мнение, според което не може да се направи категоричен извод, че снетата от твърдия диск на компютъра в "Б. & Д. В." информация не е манипулирана, тъй като 16-те zip файлове не са подписани с електронен подпис или с удостоверение за време по смисъла на Закон за електронния подпис и електронния документ. Този въпрос е бил предмет на проверка от тройната съдебно - техническа експертиза по въпрос 1-18. Съгласно заключението по т. 3.8 вещите лица са установили съответствие на съдържащата се информация в архивите /посочените 16 "zip файлове"/ с данните от текущата база данни до номера на последния запис, съдържащ се във всеки от архивните файлове съгласно таблица по т. 2.9 от констативната част на експертизата. Заключението на тройната СТЕ е прието без оспорване от страните и се подкрепя от останалите доказателства по делото. Правилно в тази връзка съдът се е позовал на чл. 50, ал. 1 ДОПК относно доказателствената сила на надлежно съставения протокол по чл. 40, ал. 1 ДОПК за извършените от органите по приходите действия по обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й. Видно от приложение 1 към протоколи от страна на органите по приходите са взети необходимите технически мерки за запазване на автентичността на копираната информация, чрез генерираните контролни числа MD5 и SHA256 за всеки от тях. Съгласно чл. 54, ал. 3 ДОПК смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол, както законосъобразно е приел и първоинстанционния съд.

Правилно съдът не е кредитирал свидетелските показания св. Д. К. за това, че част от отчитаните продажби са свързани с промоции, храна за персонала и други подобни. От заключението на тройната СТЕ се потвърждават констатациите при ревизията относно данните в компютърната система и стойностите на продажбите. Няма данни за отразени промоции, отстъпки при продажбите, за които твърди свидетелката. Съгласно описанието на производителя Е. ЕООД (л. 351) програмата има възможност да отразява промоции, чрез отделна таблица /PROMOTIOMS/, а в таблицата S. BON има възможност чрез отделни работни секции SELL_DISCOUNTSUM /сума на отстъпката в абсолютна стойност/, номер на клиентска карта, преференциална цена. В информацията от ПП Д. в процесния обект, копирана от органите по приходите и изследвана от СТЕ не са констатирани такива записи.

Съдът е обсъдил и установеното от вещите лица дублиране в конкретно посочени записи по отношение на времето на продажбите съгласно данните в колона SELL_DATETIME. Правилно в тази връзка съдът е изследвал данните от колона SELL_SUM, в която е отразен размера на отчетените суми и е посочил, че се касае за продажби на различна стойност. Следва да се допълни, че посочените записи са въведени по едно и също време, но от различни оператори видно от колона SELL_OPERNAME. Изводите на съда се подкрепят и от показанията на св. К., според които в обекта е имало три монитора, от които се е въвеждала информацията в компютърната система.

По делото от събраните доказателства е установено, че за периода 17.10.2011 - 28.12.2012, в компютърната програма "Д.", използвана в обект "Б. & Д. В." са отчетени продажби на обща стойност 510 782.10 лева, които не са отчетени чрез фискалното устройство в обекта и чрез касови бележки от кочан. Посочената сума представлява разликата между общата стойност на отчетените продажби според данните в компютърната програма "Д." за периода 17.10.2011 - 28.12.2012 г. - 954 500.04 лева и общата стойност на продажбите отчетени от ЕКАФП и чрез касови бележки от кочан - 443 717.85 лева. ДДС в размер на 85 130.36 лева е начислен върху тази сума при спазване правилото на чл. 67, ал. 2 ДОПК.

Като е достигнал до същите правни изводи относно задълженията по ЗДДС, съдът не е допуснал твърдените нарушения при преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и е приложил правилно материалния закон при определяне на данъчната основа и размера на данъка.

По отношение на задълженията по ЗКПО в касационната жалба не са изложени конкретни касационни доводи по тази част от решението. Доколкото искането е за отмяна на съдебния акт в отхвърлителната част изцяло, на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция дължи произнасяне по валидността, допустимостта на решението и спазването на материалния закон. Съдът е установил, че ревизията по ЗКПО обхваща само периода на 2011 година. Поради това корекцията в приходите и разходите на дружество и съответно в данъчния финансов резултат е с оглед на констатациите при ревизията за неотчетени приходи от продажби в обект "Б. & Д. В." за м. 10, м11 и м. 12.2011г. на обща стойност 81370.83 лева с ДДС. Изводите на съда за законосъобразност на ревизионния акт по отношение на изменения размер на корпоративния данък съответстват на материалния закон - чл. 78 ЗКПО, поради което решението и в тази част не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК.

По тези съображения, настоящият състав, преценява, че решението в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила.