Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. Т срещу решение № 89/29.03.2018 г. на Административен съд В. Т /АСВТ/ по адм. д. № 474 по описа за 2017 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-04000416006726-091-001/23.02.2017г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП В. Т относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2010 г. – 2014 г. и за лихви за забава, както и за задълженията за здравноосигурителни вноски за 2010 г. с лихвите за забава. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради нарушаване на съществените съдопроизводствени правила и противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на административния съд за провеждане на ревизията по общия ред и за недопустимо смесване на два процесуални способа за определяне на публичните задължения. Представя копие от уведомления по чл. 124, ал. 1 ДОПК за установяване на извършването на ревизията по особения ред на чл. 122-124а ДОПК. Доводите му са за установено в ревизионното производство получаване от ревизираното лице на доходи по извънтрудови правоотношения от превоз на товари и на доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

По частна жалба на ДДОДОП в обхвата на инстанционния контрол е включено и постановеното по адм. д. № 474/2017 г. на АСВТ определение № 163/14.05.2018 г., с което е отхвърлено искането му за изменение на решение № 89/29.03.2018 г. в частта за разноските.

Ответникът по касация Е.М изразява становище за неоснователност на жалбите. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:

С отменената от административния съд част от ревизионен акт са установени в тежест на Е.М задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 - 2014 г. в общ размер 656.53 лева с лихви за забава общо 355.22 лева и за вноски за здравно осигуряване за 2010 г. в размер 236.87 лева. Утежняващият административен акт е заключителен в ревизионно производство, за което е манифестирано да е проведено по реда на чл. 122-124а ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК /според уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, представено с касационната жалба/.

Формираната от администрацията обща годишна данъчна основа във всички ревизирани периоди включва годишните данъчни основи на доходи от друга стопанска дейност по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, а за 2010 и 2013 г. и доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.

Облагаемият доход от стопанска дейност за осъществявани от РЛ транспортни услуги със собствени превозни средства е изчислен по броя на курсовете според данни от кантарни бележки с издател „Топливо“ АД и контролни талони, издадено от „Драгажен флот – Истър“ АД и цената на курс по информация на търговци със сходна дейност /10 или 15 лева на курс според товароносимостта на превозното средство/. Облагаемият доход е определен с редукцията на придобития доход по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. На него е равна данъчната основа, тъй като не било предвидено преобразуването по чл. 30 ЗДДФЛ в приложимата по време редакция.

ДО на дохода по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е изчислен като несъответствие на доходите и разходите на ревизирания. Превишаването на разходите над приходите съответно е 5 030.89 лева и 554.70 лева. Приходите са формирани от извършени транспортни услуги и продажба на имущество /скрап и наследствен имот/, а разходите включват такива по фактури, издадени от регистрирани по ЗДДС лица, придобиване на МПС и платени местни данъци и такси.

За всички ревизирани периоди са определени задължения за авансови здравноосигурителни вноски в размер 201.60 лева, а за 2010 г. и годишна изравнителна вноска 236.87 лева с лихви за забава 140.76 лева. Основание за изравнителната вноска е установения по-голям от минималния размер на осигурителния доход /5 072.42 лева/.

С обжалваната част от първоинстанционното решение РА е отменен относно установените задължения за подоходен данък и за вноски за ЗО за годишно изравняване за 2010 г., както и за лихвите за забава върху тези вземания. Първостепенният съд е възприел като порок на РА използването на смесен подход при установяване на публичните задължения – при ревизия, провеждана по общия ред, ДО се определяла по аналог.

Според съда не е установено в ревизираните периоди жалбоподателят да е получавал доходи от стопанска дейност – транспортни услуги. Кантарните бележки, издадени от „Топливо“ АД не доказвали превоза на товари, тъй като тези документи установявали натоварването на конкретен автомобил, а не и извършването на превоза и то от собственика на автомобила; кантарните бележки не били подписани от Манолов. Ценейки заключението на графическата експертиза, съдът е отнесъл към установените факти превозването на товари от Манолов със собствени превозни средства по подписаните от него контролни талони с издател „Драгажен флот – Истър“ АД. Обаче обясненията на конкретни физически лица и показанията им като свидетели в хода на съдебното дирене сочели на липса на възнаграждение за тези услуги, а съответно и осъществяването на стопанска дейност като източник на доход, подлежащ на облагане. При ревизия по общия ред било дължимо установяване за конкретно получени доходи, а не съпоставяне с доходите на други стопански субекти, осъществяващи същата или подобна дейност.

В отменителното решение са дисквалифицирани като разходи сумите по фактури на „Принтком“ ЕООД и „Екотехника“ ЕООД, с което е обосновано отсъствието на имуществено несъответствие, представляващо доход с неустановен произход. Видът и количеството на стоките по фактурите разколебавали тезата за отреждането им за лично потребление от РЛ. Определено е като недопустимо доказването на разхода само с писмени обяснения и фактури от продавача.

Отмяната на РА в частта за определените задължения за изравнителна вноска за ЗО за 2010 г. е мотивирана както с липсата на осигурителен доход, за който да е дължимо изравняването, така и с действието по време на разпоредбата на чл. 124а ДОПК в контекста на задължителната съдебна практика.

С първоинстанционното решение жалбоподателят е осъден да плати на ответника деловодни разноски в размер 104.23 лева. Извършена е „компенсация“ на насрешните вземания за разноски. По изчисленията на съда жалбоподателят има право на разноски в размер 101.79 лева при сторени общо 210 лева, а на ответника се следва разноски в размер 206.11 лева при направени общо за 400 лева /300 лева внесен депозит за вещо лице и 100 лева юрисконсултско възнаграждение/. С определение № 163/14.05.2018 г. АСВТ е отказал да включи в дължимите на ответника разноски платени 200 лева за вещо лице и по-голям размер на юрисконсултското възнаграждение. За разноските за юрисконсултско възнаграждение е приложил Наредба за правната помощ в привръзка с чл. 161, ал. 1 ДОПК.Ол е неприложимостта на Наредба № 1/2004 г. на Висшия адвокатски съвет с противоречие с Общностното право по начина на интерпретирането му в решение на Съда по съединени дела С-427/16 и С-428/16. Решението е правилно в обжалваната част.

Основателно административният съд е посочил адхезионното определяне на данъчната основа от органите по приходите с РА за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. При определянето на облагаемия доход и данъчната основа по общия ред на материалния закон данъчната основа се определя според източника на дохода за всеки вид доход и сумата на отделните данъчни основи /без тази формирана при дейността като ЕТ/ формира общата годишна данъчна основа - чл. 16 и 17 от ЗДДФЛ. Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в Закон за съответния източник на доход /чл. 12 от ЗДДФЛ/. При предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК ДО се определя по правилата на ал. 2 от същата разпоредба.

Пак част от общите правила на материалния закон за определяне на ДО е това за образуване на отделни ДО по видове доходи и обединяването им в една ДО. Във всеки конкретен случай смесването на реда за определяне на ДО за доходите от различни източници следва да се преценява с оглед възможността използваните способи за определяне на основата въз основа на материалния закон да се отнесат към критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и значението на резултата от адхезията за правното положение на ревизираното лице.

В случая облагаемият доход от стопанска дейност е определен по правилата на материалния закон. Определянето на облагаемият доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Формирането на данъчната основа с намаляването на определения общ облагаем доход с размера на дължимите вноски за здравно осигуряване е на неясно правно основание. Такова преобразуване се извършва по реда на чл. 30 и на чл. 36 ЗДДФЛ, но те са неприложими към основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК, определена общо за всички видови доходи.

Мислимо е съществуването на непосочено от администрацията основание за намаляване на облагаемия доход със ЗОВ. От елементите от значение за съдържанието на данъчното задължение, а съответно и на материалното данъчно правоотношение, в обхвата на уредбата по чл. 122-124 ДОПК е само основата за облагане с данъци. Характерна е словоупотребата на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК. Избегнато е материалноправното понятие данъчна основа /вж. наименованието на гл. II и чл. 26 ЗДДС, чл. 19 ЗКПО, наименованието на част II, чл. 16, 1 и чл. 17 ЗДДФЛ/ за сметка на сходното фонетично, но семантично различно „основа за облагане с данъци“.

В данъчната практика основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК нерядко е различна от данъчната основа по смисъла на материалните данъчни закони не само заради различния начин на определянето им, но и заради съотнасянето им като част към цяло. Затова и не основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК се умножава с данъчната ставка за определяне на размера на данъка /така чл. 67, ал. 1 ЗДДС; чл. 48 ЗДДФЛ и чл. 6 ЗКПО/. Така при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ обикновено се определя отделна основа за облагане с данък по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходите с неустановен произход, която заедно с доходите от други източници формира общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ.Сременно доходите с неустановен произход се отнасят към тези по раздел VI на гл. V от ЗДДФЛ и се намаляват с размера на дължимите вноски по ЗЗО за формиране на ДО по чл. 36 ЗДДФЛ. При облагането с корпоративен данък приходите в размера по чл. 122, ал. 2 ДОПК участват в определянето на финансовия резултат преди данъчното преобразуване, а едва преобразуваният за данъчни цели счетоводен финансов резултат представлява данъчна основа, ако се получава положителна величина – чл. 19 във вр. с чл. 18, ал. 1 и 2 ЗКПО /горното е част от особеното мнение на съдията-докладчик по ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г./.

Макар да са манифестирали намерение за провеждане на ревизията по особения ред, относно доходите от стопанска дейност органите по приходите са следвани правилата на материалния закон. По критериите на чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК е определен единствено придобития доход /като произведение на броя на курсовете и единичната цена на курс по сведение от търговци със сходна дейност/. Облагаемият доход е формиран с признаване на разходите по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. Заявено е желание за определяне на ДО по реда на чл. 30 ЗДДФЛ, което е изоставено заради неправилното интерпретиране на тази разпоредба. Затова и основателно към ответника съдът е отнесъл очакването за несъмнено установяване на правно релевантния факт на получаване на доходи от осъществена стопанска дейност. Несъвместимо с изискването за пълно доказване е установяването на доказателствено релевантния факт на измерването от „Топливо“ АД на товар на своени от РЛ превозни средства. Доказването с контролните талони от „Драгажен флот – Истър“ АД е разколебано с писмени и гласни доказателствени средства за безвъзмездно извършван превоз.

Не допринася за защитата на касатора тезата му за действително провеждане на ревизията по особения ред. Не е доказано РЛ да е получило доход от стопанската дейност по предоставяне на транспортна услуга, та с укриването му да е осъществено условието на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а това е предпоставка на процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК.

Издаването на фактури от регистрирани за целите на ДДС стопански субекти не доказва извършването на плащане от посоченото за получател в данъчните документи лице. Като едностранно изявление за знание на доставчика за количеството и вида на стоката и за датата на настъпването на данъчното събитие /вж. чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 ЗДДС/, фактурата не установява несъмнено преминаването у получателя на разпоредителната власт върху вещта нито извършеното от него плащане. В правоотношението между страните по договора за продажба данъчният документ е насочен към удостоверяване на изпълнението от продавача на задължението да прехвърли собствеността. Договорът за продажба не е intuitu personae и за продавача в общодостъпно място за търговия на дребно е без значение личността на купувача. С арг. от чл. 73, ал. 1 ЗЗД задължението на посочения във фактурата получател /купувача/ може да бъде изпълнено и от трето лице, дори против волята на доставчика. При плащане в брой на каса не остава информационна следа за платеца. Затова и от издаването от „Принтком“ ЕООД и „Екотехника“ ЕООД на данъчни документи, в които е посочен за получател Манолов не следва несъмнен извод за плащане от получателя по фактурираните доставки.

В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 – 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК – ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.

Неправилно е определение № 163/14.05.2018 г. в частта, с която е отхвърлено искането на ДДОДОП за изменение на решение № 89/29.03.2018 г. в частта за разноските.

С арг. от чл. 147 ГПК и чл. 142, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът не е бил длъжен да извърши преценка на доказателствени средства, включително такива за извършени разноски, които не са представени до приключване на съдебното дирене, респ. да обсъжда факти, които не са осъществени към края на устните състезания. Основателно в кръга на признатите разноски на ответника не са отнесени тези, за които не са представени доказателства до приключване на съдебното дирене.

Неправилно съдът е приложил критериите на Наредба за заплащане на правната помощ при определяне на размера на разноските на ответника вместо възнаграждение за адвокат. Според чл. 2 от цитираната наредба тя е приложима само за адвокати, вписани в НРПП и назначени по реда на чл. 25 и чл. 26 ЗПП.З и визираното в чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК минимално възнаграждение за един адвокат е това по чл. 36, ал. 2 от ЗАдв (ЗАКОН ЗА АДВОКАТУРАТА) и приетата по законова делегация от Висшия адвокатски съвет Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съдът не е обективирал изводи дали уредбата, дадена с наредбата на Висшия адвокатски съвет, отговаря на легитимни цели и дали въведените с нея ограничения се свеждат до необходимото за изпълнението на тези цели. Затова и е необоснован крайният извод за противоречие на наредбата със Съюзното право в контекста на решението на Съда по съединени дела С-427/16 и С-428/16. Дължимото на ответника в първоинстанционното производство възнаграждение по чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1 е в размер 333.32 лева, вместо определените 100 лева. Предвид „компенсирането“ на вземанията за разноски, на ДДОДОП се дължат допълнително 233.32 лева. Затова и следва да се отмени определението по чл. 248 ГПК в частта му за отхвърляне на искането на ДДОДОП и да се постанови друго за изменяне на решение № 89/29.03.2018 г. в частта за разноските, като се присъдят 337.64 лева, вместо 104.32 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 89/29.03.2018 г. на Административен съд В. Т /АСВТ/ по адм. д. № 474 по описа за 2017 г. в обжалваната част.

ОТМЕНЯ определение № 163/14.05.2018 г. на Административен съд В. Т /АСВТ/ по адм. д. № 474 по описа за 2017 г. в обжалваната част и вместо него постановява:

ИЗМЕНЯ решение № 89/29.03.2018 г. на Административен съд В. Т /АСВТ/ по адм. д. № 474 по описа за 2017 г. в частта му за разноските, като осъжда Е.М да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. Т разноски за първоинстанционното производство в размер 337.64 лева.

Решението е окончателно.