Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б. при ЦУ на НАП против Решение № 343 от 28.02.2018 г., постановено по адм. дело № 2778 описа на Административен съд - Бургас за 2017г, с което е отменен РА № Р-02000217000816-091-001/22.06.2017г. издаден от органи по прихода на НАП Бургас, в частта потвърдена с Решение № 221/12.09.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ при ЦУ на НАП-Бургас. К. твърди, че решението е неправилно. Посочено е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Моли за отмяна на съдебното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът – Ф. Х. Х. чрез адв. Н., моли да бъде отхвърлена изцяло касационната жалба, като се потвърди първоинстанционното решение по съображения изложени в писмено становище. Претендира присъждане на разноски по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата и съдържащите се в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока, от страна по делото и е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна.

С обжалваното пред настоящата инстанция решение, административен съд Бургас е отменил РА № Р-02000217000816-091-001/22.06.2017г ., издаден от Д. И. В. - орган по приходите, възложил ревизията и Г. Д. Ж. - Д., ръководител на ревизията, в частта потвърдена с Решение № 221/12.09.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП-Бургас, с който на Ф. Х. Х. по чл. 19 от ДОПК, за ДДС за данъчни периоди 01.01.2012г.-31.03.2012г., 01.08.2012г.-30.09.2012г., 01.02.2013г.-28.02.2013г., 01.04.2013г.-30.04.2013г., 01.08.2013г.-31.08.2013г., 01.09.2014г.-30.09.2014г. и 01.11.2014г.-30.11.2014г. в общ размер на 88 829, 97 лева лихви 38 587, 94 лева, определени с ревизионен акт № Р-02000215004228-091-001/23.10.2015г. на ТД на НАП гр. Б. на [фирма]. Първоинстанционният съд е установил липсата на основание за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 пр. 1 ДОПК. Съдът е приел, че не е доказано извършването на вредоносната дейност от ревизираното лице чрез укриване на факти или обстоятелства от орган по приходите, както и отсъствието на причинна връзка на такова поведение с вредоносния резултат - осуетената възможност за събиране на данъците.

Касаторът обжалва решението, излагайки доводи за неговата необоснованост и материална незаконосъобразност, предвид наличие на предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл. 19, ал. 1 от ДОПК като особен вид солидарна отговорност за физическите лица - членове на органи на управление или управители на задължени юридически лица.

Възраженията посочени в касационната жалба са основателни. С разпоредбата на чл. 19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи субекти, задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Предвидени са няколко хипотези, при които възниква отговорността. Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Кумулативно необходимите предпоставки за това са: 1) лицето да има качеството на чл. на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения за последното, 2) да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, 3) причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, 4) невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и ЗОВ.Оорността е ограничена до размера на несъбраното задължение.

В настоящия случай не е спорно, че Ф. Х. е управител заедно и поотделно със съдружника си П. П. в [фирма]. регистрирано в TР на 28.09.2009г., а по реда на ЗДДС - считано от 26.01.2010г. В ревизирания период дружеството е извършвало дейност по строителство на жилищни и нежилищни сгради.

Съгласно изложеното в констативната част на цитирания РА относно дейността на [фирма] е установено следното:

С НА № 106/28.12.2009г. е учредено право на строеж върху недвижим имот, находящ се на адрес в гр.[населено място], [улица], срещу задължение за строителство, като собствениците на имота - Т. Н.Т. и Р. Н.Д., взаимно си учредяват и двамата заедно учредяват в полза на [фирма]. право на строеж за построяване на монолитна тухлена сграда. В сключения НА конкретно са описани обектите, които ще получат учредителите и приобретателя. Във връзка с НА № 106/28.12.2009г. е издадена опростена фактура № 1/28.12.2009 г. на учредителите, която е на стойност 342 236, 57 лева. с предмет на доставка СМР, съгласно нотариалния акт. Сградата е построена посредством подизпълнители /разрешение за строеж № II- 19/13.05.2010г./, и е въведена в експлоатация с удостоверение № 25/26.02.2013г.

С НА №139/05.11.2010г. [фирма] прехвърля на С. и Р. М. собственото си право на строеж за изграждане на офис № 6 от 122, 31 кв. м, ведно със склад № 3 от 2, 12 кв. м., а лицата прехвърлят на [фирма] собственото си жилище от 99, 56 кв. м. на [улица] данъчна оценка 118 417, 30 лева. Издадени са следните фактури: № 2/05.11.2010г. с предмет на доставка „Продажба право на строеж на офис 06, гр.[населено място], [адрес] на стойност 118 817, 30 лева и № 3/05.11.2010г. с предмет на доставка „СМР по договор" на стойност 58 417, 30 лева и ДДС в размер на 11 683.46 лева.

С НА № 127/25.06.2010г. [фирма] прехвърля на Р. Д. собственото си право на строеж за изграждане на апартамент № 2, ведно със склад №11 и апартамент № 3. ведно със склад № 12, а тя прехвърля на [фирма] собственото си право на строеж на офис № 6, ведно със склад № 3 с данъчна оценка 30 031, 50 лева. Издадена е фактура № 1/1.11.2010г. с предмет на доставка „Продажба право на строеж на апартаменти № 2 и № 3, гр.[населено място], [адрес] на стойност 36 031.50 лева.

Органите по приходите са направили следните констатации и правни изводи въз основа на тях:

Разпоредбите на действащия към 2009г. и 2010г. Закон за данъка върху добавената стойност относно доставка, свързана със земя и сгради, гласят следното: съгласно Чл. 45. (1) Освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя. учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда.; (2) Учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж.

Във връзка с приложението на ЗДДС и относно построената сграда на [улица] гр.[населено място], ревизиращият екип е установил, че в правото на строеж не са включени извършените СМР. С удостоверение № 25/26.02.201Зг. сградата е въведена в експлоатация. Органът по приходите е приел, че цитираното по-горе правно основание, на 26.02.201Зг. [фирма] е следвало да начисли ДДС за издадените фактури, както следва: опростена ф-ра № 1/28.12.2009г. на стойност 342 236, 57 лева. фактура № 1/01.11.2010г. на стойност 36 031, 50 лева и частично върху сумата от 60 400, 00 лева по фактура № 2/05.11.2010г. на стойност 118 817.30 лева. тъй като с ф-ра № 3/05.11.2010г. е начислен ДДС върху стойността на извършеното СМР в размер на 58 417, 30 лева. Тъй като това не е сторено от страна на задълженото лице. на основание на изложеното и съгласно чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, с процесния РА е начислен ДДС в общ размер на 87 733, 31 лева.

Отделно от горното, констатирано е, че в ревизирания период ЗЛ е извършило продажба на имоти, съгласно 13 броя нотариални актове и фактури. На основание чл. 26, ал.З от ЗДДС, данъчната основа е увеличена с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката. От страна на [фирма] с декларация с вх.№ 12991/24.09.2015г. е заявено, че дружеството не е начислило ДДС за периода 2009г.-2015г. върху нотариалните такси по ЗННД и върху таксите за вписване по нотариалните актове, поради което и съгласно чл. 26, ал.З от ЗДДС, органът по приходите е начислил ДДС в съответните месеци върху сумата на платените такси, като размерът на така начисления данък е общо 1 575, 26 лв.

Издаденият на [фирма] РА № Р-02000215004228-091-001/23.10.2015г., с който на основание чл. 45. ал. 2 от ЗДДС са начислени допълнително задължения за ДДС в размер на 87 733, 31 лева, и на основание чл. 26, ал.З от ЗДДС - в размер на 1 575, 26 лева, и лихви - 23 867, 97 лева, не е обжалван и е влязъл в законна сила.

За пълнота на фактическата част следва да се посочи, че е проведено изпълнително производство. В ТД на НАП Бургас е образувано ИД № 2150006428/2015г. за задълженията на [фирма], при което са извършени множество действия от публичен изпълнител, подробно описани в съдебния акт - щателно проучване на имущественото състояние на длъжника и категоризация на дълга, наложени са обезпечителни мерки, но е установено, че лицето не притежава никакви активи, които да послужат за удовлетворяване на публичното вземане. Изпращани са покани за доброволно изпълнение. Задълженията не са погасени, не са постъпили и плащания. Междувременно дружеството е преустановило и дейността си, като последната продажба на обект от построената сграда на адрес в гр.[населено място], [улица] от м. 11.20141. Открито е производство по несъстоятелност пред БОС.

Относно отделните елементи от фактическия състав на имуществената отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК, следва да се посочи следното:

Първият елемент от кумулативно предвидените предпоставки в ал. 1 на чл. 19 от ДОПК с, лицето, чиято лична имуществена отговорност се ангажира, да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения за последното. Видно от посоченото по-горе Ф. Х. е имал качеството на управител на дружеството заедно и поотделно с П. П.. Това е декларирано от самото задължено лице и потвърдено от данните в Търговския регистър.

По отношение на втората предпоставка, законът изисква и да е налице поведение на това лице, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител;

В тази връзка, правилно органът по приходите е взел предвид обстоятелството, че като управител на дейността на търговското дружество Ф. Х. следва да организира същата и да издава и подписва документи във връзка с нея. Приел е, че в негова тежест като управляващ на задълженото лице, който е също и собственик на капитала е, да се увери, след издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация на строителния обект, да се начисли ДДС за издадените опростени фактури за правото на строеж, както и да се начисли ДДС върху нотариалните такси по ЗННД и върху таксите за вписване по нотариалните актове при издаване на съответните фактури. Ревизиращият орган е приел също, че като представляващ [фирма] е бил длъжен да подава СД по ЗДДС, в които вярно да отрази извършените и получени облагаеми доставки за съответните периоди, както и че констатираните разлики и отклонения между декларираното и установеното при ревизията като действително дължимо, представлява „укриване" по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК.

В случая, когато през м. 02.2013г. е получено удостоверение за въвеждане в експлоатация на построената сграда, точно тогава [фирма] е следвало да бъде начислен ДДС върху правото на строеж ( ДДС в размер на 87 733, 31 лева.). Вместо това обаче е подадена СД по ЗДДС с резултат за този данъчен период ДДС за възстановяване в размер на 182, 34 лева/. Преди въвеждането на обекта в експлоатация и след това [фирма] е издавало данъчни фактури за продажбите на апартаменти, при което отново умишлено не е доначислен ДДС за издадените фактури за учредено право на строеж. При така установеното, правилно органът по приходите е приел, че доколкото от страна на [фирма] в случая са подадени СД по ЗДДС на [фирма] съдържащи неверни данни, а именно неначислен ДДС, това представлява укриване на факти, които задълженото лице е следвало обяви пред данъчната администрация.

Настоящият съдебен състав не споделя изводите на АС Бургас, че в случая дружеството своевременно е изпълнило задължението си да предостави информацията за сключените сделки на приходната администрация посредством справка-декларация и отчетните регистри за съответния период, но същото е допуснало грешка, като е предоставило невярна информация, тъй като сделките са отразени като необлагаеми. Така посоченото невярно отразяване, не представлява по своята същност укриване на факти и обстоятелства, а неправилно приложение на данъчния закон, за което неправилно приложение обаче не е предвидена отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, на съответните лица.

В тази връзка следва да се посочи, че подадената от дружеството информация действително е невярана, понеже извършените сделки са отразени като необлагаеми и в резултат не е начислен дължимия ДДС, и в този смисъл правилно органът по приходите е формирал извод, че същото представлява „укриване" но смисъла на чл. 19 от ДОПК. В тази връзка следва да се отбележи, че подаването на декларации е едно от най-съществените и важни задължения на задължените физически и юридически лица. Такова подаване е регламентирано във всички данъчни закони, както и в законодателството, свързано със задължителното обществено осигуряване. Същността на декларирането се състои именно в посочване на предвидените в съответните образци на декларации, факти и обстоятелства, свързани с данъчното облагане, съответно със задължителното обществено осигуряване. В процесния случай на подадена невярна декларация, елементът от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, свързан с необявяването на факти и обстоятелства, е налице. Субект на укриването е управителят на дружеството, който съгласно текста на чл. 141, ал. 1 и ал. 2 ТЗ организира и ръководи дружеството и го представлява пред трети лица.

Касационната инстанция счита за доказано и другите два елемента от фактическия състав на имуществената отговорност по чл 19, ал. 1 от ДОПК, а именно :причинно-следствена връзка между поведението на субекта на тази отговорност и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, и невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски.

От представеното по делото е видно, че действията на управителя Ф. Х. са били насочени към това - да се забави във времето узнаването от страна на администрацията за действията на лицето, като междувременно се извърши разпореждане с активите на дружеството така, че да няма възможност то да плати дължимите данъци.

Констатирано е, че според представена оборотна ведомост за 2015г.. към началото на годината [фирма] е имало задължения към доставчици в размер на 21215.17лв. Към 01.01.2015г. по дебита на сметка „Каса“ е имало 34 361, 13 лева, от които е разплатена в брой сумата от 15800.00 лева на доставчика [фирма], и към 31.12.2015г. остава салдо в размер на 18651, 1Злева. Видно от представена оборотна ведомост за 2016 г., [фирма] е имало задължение към собствениците в размер на 56 037, 16 лева. от които сумата от 18560лева е разплатена в брой през същата година на П. П..

Основание да се счита, че е налице виновно и умишлено поведение на Ф. Х. е фактът, че той и П. П. са управители и съдружници на [фирма]. регистрирано на 20.03.201Зг. Прави впечатление, че това дружество има същия предмет на дейност - строителство на жилищни сгради. Подобно на [фирма]. и [фирма] започва строителство на сграда с учредяване на право на строеж преди регистрацията си по ЗДДС, и също като него няма активи, нито назначен персонал. Строителството е с начало м. април 201Зг. /когато вече е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на обекта на [фирма]/, и е приключено на 06.03.2015г., когато е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на сградата, но отново не е начислен ДДС за учреденото право на строеж. Извършена е ревизия, приключила с издаването на РА, с който е констатиран неначислен ДДС в размер на 29593, 91 лева на същите нормативни основания, както и при [фирма] - чл. 45. ал. 2 и чл. 26. ал.З от ЗДДС, които задължения също са непогасени.

Органите по приходите са направили верния извод, че е налице определен модел, при който, за реализирането на право на строеж на сграда се създава нова фирма, която не се регистрира по ЗДДС, като след построяването на сградата и въвеждането й в експлоатация не се начислява ДДС на учреденото право на строеж. За реализация на следващ проект се създава друго дружество и се следва описания начин на действие. Установените с данъчен акт публични задължения не са обезпечени, не се и погасяват. Само по себе си наличието на модел на действие като така описания сочи недобросъвестност и наличие на умишлено поведение от страна на управителя, целящо пряко укриването на проявените факти и обстоятелства от приходната администрация, а извършеното разплащане в брой към доставчици и съдружника с всички налични средства в касата на управляваното от него дружество е доказателство за субективния елемент от фактическия състав на отговорността - знанието на лицето, че това поведение води до невъзможност за събиране на публичните задължения.

Също следва да се посочи, че отговорността по чл. 19 от ДОПК е предвидена с цел да не се допусне ощетяване на фиска от недобросъвестни действия на трети лица. Вземането, несъбираемото от имуществото на лицата по чл. 14. т. 1 и т. 2 от ДОПК се удовлетворява чрез претендиране посредством предвидената в чл. 19 от ДОПК отговорност на третото лице до размера, обусловен от недобросъвестните му действия. Отговорността на член на орган на управление или управител по чл. 19 от ДОПК е отговорност по чл. 14, т. 3 от кодекса - отговорност на лице, което при наличие на предвидените в закона предпоставки отговаря за задълженията на лицата - носители на задълженията и на лицата, задължени да удържат и внасят данъци и ЗОВ. В същото време тази отговорност е частен случай на хипотезата на чл. 16. ал. 1 от ДОПК. поради което както относно статута на лицата в данъчно-осигурителното производство, така и относно обхвата на тази отговорност са приложими разпоредбите на този законов текст - "Отговорно трето лице". В чл. 16, ал. 3 от ДОПК изрично е предвидено, че отговорността на задълженото лице по чл. 14. т. 3, обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им.

При така установените по делото факти и обстоятелства, настоящият касационен състав преценява като налични всички кумулативно необходими предпоставки за ангажиране отговорността на РЛ по реда на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Приемайки обратното, първоинстанционният съд е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено .

Разноски: Предвид искането на касатора за присъждане на разноски и на основание чл. 161 от ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да му бъдат присъдени такива в размер на 3 804 лева за всяка инстанция поотделно или общо 7608лв.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 343 от 28.02.2018 г., постановено по адм. дело № 2778 описа на Административен съд - Бургас за 2017г., с което е отменен РА № Р-02000217000816-091-001/22.06.2017г. издаден от органи по прихода на НАП Бургас, в частта потвърдена с Решение № 221/12.09.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП-Бургас, включително и в частта за разноските и вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Ф. Х. Х. срещу РА № Р-02000217000816-091-001/22.06.2017г. издаден от органи по прихода на НАП Бургас, в частта потвърдена с Решение № 221/12.09.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП-Бургас

ОСЪЖДА Ф. Х. Х., ЕГН - [ЕГН], да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 608 /седем хиляди шестстотин и осем /лева.

Решението е окончателно.