Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], район „И.“, [улица], подадена чрез управителя и представляващ дружеството В. С. С., против решение № 2516 от 13.04.2017 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 12653/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22221415007112-091-001/18.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2064/25.11.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални пнарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите на касатора са за допуснати съществени процесуални нарушения, които според него са следните: Съдът е игнорирал голяма част от събраните в хода на ревизията писмени доказателства и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяващи реалността на доставките на услуги и счетоводното отразяване на фактурите, както и използването на услугите в независимата икономическа дейност на дружеството. Той не е взел предвид, че ревизиращите органи не са съобразили указание № 91-00-321/08.11.2007 г. на изпълнителния директор на НАП, според което неоткриването на трето лице на адреса за кореспонденция и непредставянето от него на поисканите му документи не следва да обусловят изводи във вреда на ревизирания. В случая насрещни проверки изобщо не са извършени. Претендира се отмяна на решението на АССГ.

Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. К. и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221415007112-091-001/18.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2064/25.11.2016 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП. С него на ревизираното дружество са определени: 1. задължения за ДДС в размер на 797 709.27 лв. и лихви – 163 733.69 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 9 от същия закон и чл. 70, ал. 5 ЗДДС с мотиви за липса на реално осъществени доставки на стоки и услуги; 2. задължения за корпоративен данък в общ размер 162 988.27 лв. и лихви – 19 837.82 лв. за 2013 г. и 2014 г. на основание чл. 26, т. 1, т. 2 и чл. 54, ал. 1 ЗКПО.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК.

Първостепенният съд правилно е приел, че ревизионното производство е възложено със ЗВР, издадена от надлежно оправомощен със заповед № РД-01-822/23.06.2015 г. на директора на ТД орган, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, посочени в чл. 19, ал. 2 ДОПК в приложимата му редакция – от възложилия ревизията и от ръководителя на ревизията, че не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в ревизионното производство. За да отхвърли жалбата против РА, АССГ е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност, които се свеждат до следното: Голямата част от фактурите не съдържат достатъчно изчерпателна информация, индивидуализираща доставките, а такава липсва и в други документи, свързани с фактурите. Не са представени документи за извършени авансови плащания към датите на фактурите, имащи такъв предмет. Не са представени нотариални актове, удостоверяващи постигнато съгласие между страните по сделките с недвижими имоти. Изложил е конкретни мотиви и по отношение на установените задължения за корпоративен данък и лихви. Не са представени доказателства, въз основа на които да се обоснове извод за това, че услугите, предмет на фактурите, са реално извършени. Така постановеното решение е правилно.

След извършена проверка за съответствие на решението с приложимите норми на материалния закон и по доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения настоящата касационна инстанция намира следното: 1. По фактурите, издадени от [фирма]:

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 22 фактури в общ размер 204 332.50 лв., описани на стр. 35 в РД, и приложени по делото. В тях е вписано следното „наименование на стоките и услугите“: „авансово плащане по договор за покупко-продажба обект „Д.“, „Авансово плащане по договор от 25.02.2014 г.“, „Авансово плащане по договор от 27.02.2014 г.“, „[жк] магазин 3“, „[жк] магазин 2“, „[жк] магазин 1“, „[жк] ап. 25“, „[жк] ап.“, „[жк] ап. 8“, „[жк] недвижим имот“, „Гараж 2 [жк] с включени нотариални такси и такси по вписване“, „Гараж 3 [жк] с включени нотариални такси и такси по вписване“ „Гараж 2 и склад 4 [жк] север с включени нотариални такси и такси по вписване“, „Гаражи 1, 5, 8, 9, 16 и складове 2, 4, 11, 16, 17, 18, 22, 23 [жк], земя УПИ [номер] – 82 446 кв. м. и 32 986 кв. м. с включени нотариални такси и такси по вписване“, „Гаражи 6, 7, 10, 11, 12 и складове 12, 13, 14, 19, 20, 21, 26, 27 [жк], земя УПИ [номер] – 82 466 кв. м. и 32 987 кв. м. с включени нотариални такси и такси по вписване“, „земя УПИ [номер]“ – 14 865 кв. м. и земя УПИ [номер]“ – 16 787 кв. м. [жк]“, „земя УПИ [номер] – 16 532 кв. м. [жк]“; „Консултантски услуги сделки с недвижими имоти“, „Консултантски услуги [фирма]“.

По отношение на първите три фактури за авансови плащания не са представени нито от ревизираното дружество, нито от доставчика платежни документи, доказващи извършени плащания. Такива доказателства не са представени от жалбоподателя и в хода на първоинстанционното производство, което обосновава извод, че данъкът не е станал изискуем на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС, за доставчика не е възникнало задължение да издаде фактура и да начисли данъка и тъй като този данък е неправомерно начислен, налице е основанието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на правото на приспадане. Данъкът по фактурите за авансово плащане по договор за покупко-продажба обект „Д.“ и „Авансово плащане по договор от 25.02.2014 г.“ е начислен неправомерно и на още едно основание, а именно липсата на индивидуализация на бъдещата доставка на стока или услуга в тях. Не са представени и договорите от ревизираното дружество и доставчика в хода на ревизията, както от жалбоподателя в съдебното производство. Според решенията на СЕС, за да бъде ДДС изискуем преди стоките и услугите да са доставени, всички елементи на бъдещата доставка трябва да са известни към момента на авансовото плащане /решение от 21 февруари 2006 г. по дело С-419/02, BUPA Hospitals, т. 48, решение от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, [фирма], т. 28/. Представен е договор от 27.02.2014 г. за заместване в дълг, според който [фирма] се задължава в определен срок да изпълни задължението на Р. С. Х. по НА № [номер]/17.06.2010 г. за продажба на апартамент. Въпреки това липсват доказателства за извършено авансово плащане.

Във фактурите, имащи за предмет консултантски услуги и тези, свързани с недвижими имоти, доставките също не са индивидуализирани в достатъчна степен, така че да може да се провери реалното им осъществяване. Не са представени НА за извършени продажби на недвижими имоти в изискуемата съгласно чл. 18 ЗЗД форма за валидност на тези договори. Не са представени предварителни договори, в които недвижимите имоти да са индивидуализирани, нито писмени договори, в които да са конкретизирани консултантските услуги. В хода на ревизионното производство е извършена проверка на данните в Службата по вписванията за процесните периоди на време относно вписаните НА с продавач [фирма] и от справката е установено, че няма вписани сделки между [фирма] и [фирма], независимо че в стойността на фактурите за продажби на гаражи и складове са включени нотариални такси и такси за вписване. По фактурите, които не отговарят на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС и към тях не е приложен друг документ, който да удостоверява липсващата информация съгласно чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.), действащ към процесния период от време, правилно съдът е приел, че за ревизираното дружество не е налице право на приспадане. Според решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 Petroma Trannsports SA, разпоредбите на ДДС директивата допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, тъй като информацията е необходима с цел да се установи действителното извършване на фактурираните сделки.

Съгласно постоянната практика на СЕС понятието „доставка на стоки“ по член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 33 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело C-78/12, „Евита-К“/. С оглед така приетото в цитираното решение на СЕС следва, че по отношение на фактурите, в които е посочена доставка на УПИ с вписан номер, площ и местност, и не е налице НА, прехвърлянето на правото на разпореждане като собственик трябва да се докаже, а освен фактурите други доказателства не са представени. От друга страна ревизираното лице не твърди да е придобило недвижимите имоти като предназначени за продажби, а твърди че ги е завело като ДМА, но не представя счетоводни документи, от които това да се установява. Представя аналитични сметки 201 „Земи“ и 203 „Сгради и конструкции“, в които са вписани само гаражи, магазини, складове и техните стойности, но не е посочено местонахождението им, така че да е възможно да се констатира, че именно описаните във фактурите такива са отразени по тези счетоводни сметки. Данъчният амортизационен план също не съдържа изискуемите по чл. 52, ал. 3 ЗКПО реквизити. Въпросът дали данъчнозадълженото лице е придобило стоката в това си качество, тоест за целите на своята икономическа дейност, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице /решение на СЕС от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11, „ЕОН А. М“, т. 58/. По делото не са представени доказателства, установяващи посочения факт, което е допълнително основание да не бъде признато приспадането на ДДС.

2.Сходна е фактическата обстановка, която е установена с издадените от [фирма] на [фирма] фактури с предмет апартаменти Р. и апартамент Б. Юг. Представени са само договори за заместване в дълг, съгласно които [фирма] поема задълженията на физическите лица, изброени на стр. 49 от РД, с които [фирма] има сключени договори в нотариална форма за продажби на недвижими имоти. Липсват обаче документи, доказващи извършени плащания в изпълнение на договорите във връзка с издаването на фактурите. От този доставчик е издадена и една фактура с предмет „гаранционен ремонт“. Към нея не са приложени никакви документи, установяващи обекта, с който е свързана услугата, нейното изпълнение и използването на този обект за осъществяване на следващи облагаеми доставки или във връзка с извършваната от получателя независима икономическа дейност. 3. По фактурите от [фирма]:

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 8 фактури в общ размер 317 924.93 лв., описани на стр. 40 в РД и приложени по делото. В тях е вписано следното „наименование на стоките и услугите“: „авансово плащане за продажба на обекти“, „Други услуги“, „Други услуги. Временно складиране на земни маси на обект [наименование]“, „[наименование] СМР“, „Проектиране“, „Консултантска услуга по изпълнение на договори с [фирма] обекти [наименование], Х., Б.; консултантска услуга по изпълнение на договори с МОН за 39 училища по списък“, „недвижим имот в [населено място] – УПИ [номер] кв. [номер] маг. [номер]“. По отношение на фактурата за авансово плащане е установена същата фактическа обстановка, както при първия доставчик – липса на извършено плащане. Не само че не е представен нито от жалбоподателя, нито от доставчика при насрещната проверка платежен документ, но и от представените от доставчика счетоводни документи не се установява счетоводно да е отразено такова плащане. Във фактурата липсва индивидуализация на бъдещата доставка на стока. Към нея не е представен договор, в който да са описани обектите, които ще бъдат продадени. Не са индивидуализирани в достатъчна степен и услугите, за да бъде проверено реалното им предоставяне. От страна на доставчика са представени само фактурите и главна книга. От страна на ревизираното дружество е представен договор от 24.01.2014 г., според който доставчикът се задължава да извърши СМР на бензиностанции на „[фирма]“, които следва да бъдат конкретизирани за всеки обект отделно, както и договор от 15.06.2014 г. за консултантски услуги. Не се представят други документи, които да конкретизират вида, обема и цените на конкретните услуги и за кои конкретно обекти се отнасят, нито такива установяващи изпълнението им, съответно приемането на изпълнението от възложителя. Във връзка с фактурата с предмет „недвижим имот магазин 1 в [населено място] – УПИ [номер] кв. [номер]“ не е представен НА, а от справката от Служба по вписванията не се установява вписване на сделка за продажба на недвижим имот от [фирма] на [фирма]. Не е представен друг документ, от който да става ясно конкретното местонахождение на магазина и доказващ прехвърляне на правото на разпореждане с него, а само фактурата не е достатъчна за установяването на посочените обстоятелства.

4. [фирма] е приспаднало ДДС в общ размер 197 073.50 лв. по осем фактури, издадени от [фирма] с предмет: „проектиране“, „други приходи“, „преработка проекти [наименование]“, „изпълнение обекти [наименование] и наем на работна ръка“, „проектиране промяна по време на строителство обекти [наименование]“. От [фирма] са издадени две фактури с предмет „други услуги“ и „проектиране“. Представени са рамкови договори за проектиране, изграждане и консултантски услуги на обекти на възложителя. От фактурите и договорите не се установява за кои обекти се отнасят услугите за проектиране, в какво се изразява „изпълнението на обект“ като вид, количество, обем на СМР, ед. ц. и за кой обект на „[фирма]“ е осигурена работна ръка. Както беше посочено по-горе, липсата на достатъчно информация относно вида и обема на услугите, която е необходима с цел да се установи действителното извършване на фактурираните сделки и използването на резултата от тях за осъществяване на следващи облагаеми доставки е достатъчно основание да не бъде признато правото на приспадане на получателя по фактурата.

5. [фирма] е приспаднало ДДС в общ размер 1 468 лв. по две фактури, издадени от [фирма] с предмет „проектни работи обществени поръчки“ и „проектни работи по обекти Г.“. Представен е рамков договор, според който изпълнителят се задължава да изработи проекти по технически задание на възложителя. Техническото задание обаче не е представено нито от жалбоподателя, нито от доставчика при извършената му насрещна проверка. В двата приемо-предавателни протокола към фактурите е възпроизведено съдържанието на самите фактури. С оглед така събраните доказателства правилно съдът е приел, че услугите не са конкретизирани във фактурите, в договора и в приемо-предавателните протоколи, по начин, който да позволява да се установи за кой обект се отнасят, извършени ли са действително и използван ли е резултатът /изработените проекти/ от получателя за осъществяване на последващи облагаеми доставки. Посоченото обстоятелство по мотивите, изложени в т. 1, е достатъчно основание, за да не бъде признато правото на данъчен кредит на ревизираното дружество.

6. От [фирма] са издадени на ревизираното дружество три фактури. В две от тях липсва посочен предмет, а в третата е вписано „транспортна услуга“. По първите две фактури правото на приспадане няма как да бъде признато при липсата на реквизит по чл. 114, т. 9 ЗДДС – количество и вид на стоката или вид на услугата. Относно транспортната услуга е представен само рамков договор за транспортни услуги без документи, доказващи изпълнението на конкретната транспортна услуга, съответно доказателства, установяващи използването на тази услуга във връзка с осъществяваната от данъчно задълженото лице независима икономическа дейност или за предоставянето от него на конкретна облагаема доставка.

От ревизираното дружество са представени договори, сключени между Консорциум „А.“ ДЗЗД със съдружници [фирма] и [фирма] като изпълнител и Професионална гимназия [ЮЛ] – С. като възложител, между Консорциум „А.“ ДЗЗД и [ЮЛ] – Пловдив, както и с [ЮЛ] - [населено място] с предмет архитектурно заснемане, техническа паспортизация и енергийна сертификация. Представен е договор между К. [] със съдружници [фирма] и [фирма] като изпълнител и [ЮЛ] – [населено място] с предмет СМР. Представен е договор, сключен между [фирма] като възложител и Консорциум „Т.“ като изпълнител за СМР на бензиностанции, съответно приемо-предавателни протоколи за обекти бензинстанции [наименование], Б. и Х.. Договор между Консорциум „Т.“ като изпълнител и [фирма] за СМР на бензиностанция Б.; договор между О. В и [фирма] за изготвяне на инвестиционни проекти за основен ремонт на [ЮЛ], [ЮЛ] и [ЮЛ] в [населено място], както и техническо и ценово предложение за участие в обществена поръчка. Фактурата за консултантска услуга по изпълнение на договори с [фирма] обекти [наименование], Х., Б., издадена от [фирма], с оглед вписания предмет може да бъде обвързана с цитирания договор, сключен между [фирма] като възложител и Консорциум „Т.“, но липсват доказателства за това в какво конкретно се изразяват извършените консултантски услуги и съответно какво конкретно е отчел изпълнителя на възложителя като резултат от изпълнението на договора за консултантски услуги. Липсата на конкретизация относно услугите, свързани с обекти на „[фирма]“ и на „МОН“ е пречка да се установи връзката между изброените договори и процесните услуги.

Всичко, изложено по-горе, обосновава извод за законосъобразност на оспореното съдебно решение в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за ДДС и лихви.

Задълженията за корпоративен данък за 2013 г. и 2014 г. са установени с РА в резултат:

1. на непризнаването на отчетени по сметка 603 разходи за амортизации на ДМА. Органите по приходите са приели, че същите не следва да се признават по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, тъй като липсват документи, въз основа на които да е ясно за кои конкретно ДМА се отнасят. Правилно е приел първоинстанционният съд, че в случая ревизиращият екип е процедирал законосъобразно. Според т. 2 от СС 16 Дълготрайни материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които: а) имат натурално-веществена форма; б) се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели; в) се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. Установимост е възможност за определяне на връзката между конкретен дълготраен материален актив и черпенето на икономическата изгода от него. Притежание е правото на предприятието да получава очакваните икономически изгоди от дълготрайния материален актив, което произтича от: а) придобитите от предприятието съгласно действащото законодателство права върху актива; б) възможността на предприятието да ограничи достъпа на други до икономическите изгоди от актива. Както беше посочено в мотивите на настоящото решение по отношение придобиването на ДМА, ревизираното дружество не доказва придобиването на права върху тях, индивидуализацията им и използването им за производство и/или доставка/продажба на стоки или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели. В данъчния амортизационен план липсват съществени реквизити по чл. 52, ал. 3 ЗКПО – месец на въвеждане в експлоатация, данъчна амортизируема стойност, данъчна стойност, годишна данъчна амортизационна норма.

2. В резултат на отчетените по сметка 602 разходи за услуги по фактури, издадени от изброените по-горе доставчици. Разходите правилно не са признати с РА на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Липсата на конкретизация на услугите е пречка да се установи връзката между тях и дейността на дружеството, а от друга страна те не са документално обосновани в съответствие с изискването на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, тъй като първичните счетоводни документи не отговарят на изискванията на чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч. /отм./, действащ към процесните периоди от време, а и не са представени други документи в изпълнение изискването на ал. 3.

Поради изложените съображения решението на АССГ е правилно и законосъобразно и в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за корпоративен данък и лихви.

Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, свързани с необсъждането и игнорирането на събраните в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство писмени доказателства. По делото няма приета ССЕ. Жалбоподателят не е бил представляван пред административния съд и не е заявил доказателствени искания, нито е представил доказателства. Противно на твърденията в касационната жалба в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците и те са открити на адресите им за кореспонденция, но от тяхна страна са представени само фактурите. Правото на данъчен кредит не е отказано с РА само и единствено поради непредставянето на доказателства от доставчиците, а и поради непредставянето на такива от самото ревизирано лице.

При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждение. С оглед установените с РА задължения в общ размер 1 144 269 лв. същото е в размер на 12 962.80 лв. и неправилно първоинстанционният съд е присъдил разноски в полза на ответника в размер на 40 664 лв. Тъй като касаторът е подчертал, че искането му е за отмяна на решението изцяло, то същото следва да се отмени в частта му за разноските за разликата над 12 962.80 лв. до 40 664 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ :

ОТМЕНЯ решение № 2516 от 13.04.2017 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 12653/2016 г., в частта му, в която е присъдено юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София за разликата над 12 962.80 лв. до 40 664 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

ОСЪЖДА [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], район „И.“, [улица] ДА ЗАПЛАТИ на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 12 962.80 лв.

Решението не подлежи на обжалване.