Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от адв. П. У., срещу решение № 1914/01.11.2017г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2066 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000816006446-091-001/28.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съдопроизводствените правила и материалния закон. Единственото му оплакване е за пропуск на съда да възприеме въведеното от него основание за нищожност на РА, доколкото този акт, а и предхождащите го други процесуални действия на органите по приходите във формата на електронен документ, не са подписани от авторите им с квалифициран електронен подпис /КЕП/. Удостоверението за електронен подпис не съдържало указание, че се отнася за КЕП. Иска отмяна на обжалваното решение и прогласяване на нищожността на РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна отрича основателността на касационната жалба.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:
С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на [фирма] задължения за ДДС в общ размер 13 201.94 лева с лихви за забава 5.45 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице [фирма] резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 06 и м. 08.2016 г. В първия от двата периода е определен данък за внасяне в размер 676.43 лева вместо данък за възстановяване в размер 225.51 лева, а във втория е намален данъкът за възстановяване от 16 252.22 лева на 3 952.22 лева. Източник на задължението е отказът на администрацията да признае правото на приспадане на данъчен кредит в размер 12 300 лева, упражнено по фактура № 0…128.16.08.2016 г. за доставка на 150 т. кориандър с издател [фирма], както и данъчен кредит в размер 901.94 лева в д. п.м. 06.2016 г., съответстващ на доставката на 11.135 т. кориандър от общото количество 450 т. по фактура № 119/22.06.2016 г. на същия доставчик, по която данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 163а, ал. 2 ЗДДС.
С първоинстанционното решение оспорването е отхвърлено. По констатациите на първостепенния съд [фирма] е регистрирано за целите на ДДС на 21.06.2016 г., като преди тази дата е получило две доставки на кориандър съответно от 150 т. и от 165 т. от [фирма] и от [фирма]. Първият доставчик е издал фактура № 110/09.05.2016 г., в която не е начислен ДДС, като основанието за неначисляване е разпоредбата на чл. 163а, ал. 2 ЗДДС. Другото количество зърно било предоставено по договор за влог от 04.05.2016 г. с влогодател [фирма], който се съгласявал влогоприемателя да са разпорежда със стоката, при условие да я възстанови при изтичане на срока на договора. Фактура № 110/09.05.2016 г. била анулирана с протокол от 16.08.2016 г., като на същата дата е издадена нова фактура № 128 с начислен ДДС в размер 12 300 лева, по която е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Преди датата на регистрацията си по ЗДДС жалбоподателят извършил доставки към трети лица на общо 161.135 т. кориандър от получените от [фирма] и от [фирма] количества. Това сочело на настъпване на данъчното събитие по придобиването на зърното преди регистрацията, поради което правото на приспадане и то само за наличните към датата на регистрацията стоки следвало да се упражни по реда на чл. 74, ал. 2 във вр. с чл. 75 ЗДДС, но регистрационният опис не бил подаден в 45-дневния срок срок по чл. 74, ал. 3 ЗДДС /такъв е подаден на 01.09.2016 г./. Съдът е проследил стоковия поток на придобития от жалбоподателя кориандър и е изчислил, че част от него в размер 11.135 т. е в обема на придобитите преди регистрацията му количества и за него не може да бъде изпълнено условието на чл. 69, ал. 1 ЗДДС стоките да се използват за последващи облагаеми доставки.
Съдът е отговорил на довода от първоинстанционната жалба за нищожност на РА заради отсъствие на формата за действителност. Заключил е, че актовете по образуване и движение на ревизионното производство, ревизионният доклад и РА са издадени във формата на електронен документ и са подписани с валиден към датите на издаването им КЕП на органите по приходите. Позовал се е на тъждеството в съдържанието на електронната форма на документите и документите на хартиен носител, както и на прикачените към електронните документи сертификати за КЕП.
Решението на АС Варна е неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА в частта за установените задължения за ДДС и лихви за забава в данъчен период м. 06.2016 г. и правилно в останалата част.
На съдържанието на прикачените към извършените във формата на електронен документ процесуални действия на органи по приходите сертификати се основава установяването на първостепенния съд за подписването им с КЕП.Уеряването на КЕП е извършено от доставчика на удостоверителни услуги в издаден от него електронен документ със съдържанието по чл. 24, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕУУ в редакцията до отмяната обн. в ДВ бр. 85/2017 г. /вж. атрибута „Правила за сертификат“, в което е извършено означението по част II от Наръчника на потребителя на [фирма], качен на оптичния носител, с който са приети електронните документи/.
В приложимата по време редакция на чл. 13, ал. 3 и ал. 4 ЗЕДЕП /загл. изменено – сега Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги/ значението на саморъчен подпис има само квалифицираният електронен подпис. П.т с този вид електронен подпис акт на органите по приходите представлява подписан РА по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Подписаният документ притежава формална доказателствена сила. Наличието на подпис определя документът като официален, тъй като следва да се припознае за издаден от посоченото за издател длъжностно лице в кръга на службата му /вж. 179, ал. 1 ГПК/. Щом е подписан административния акт съществува обективирано в писмената форма за действителност волеизявление на органа по приходите, насочено към установяване на публични задължения. Обявяването на нищожността от първостепенния съд е било недължимо.
При проверката по чл. 218, ал. 2 АПК се установява противоречие на първоинстанционното решение с материалния закон в частта му за разрешаване на спора за съществуването на установеното с РА задължение за ДДС и закъснителна лихва за д. п.м. 06.2016 г. След като за количеството кориандър с тегло 11.135 т. е прието, че е доставен на РЛ преди датата на регистрацията му, то за това количество данъкът не е изискуем от получателя на основание чл. 82, ал. 5 във вр. с чл. 163а, ал. 2 ЗДДС.З и е неправомерно начисляването му по реда на чл. 173б ЗДДС с издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС. При определянето на резултата по ЗДДС за данъчен период м. 06.2016 г. освен увеличаването с размера на данъчния кредит е следвало да се извърши редукция със същия по размер начислен данък. Корекцията е била дължима от органите по приходите при данъчния контрол по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС, доколкото за обратното начисляване не съществува правило аналогично на това по чл. 85 ЗДДС за обвързване на изискуемостта на данъка и с факта на посочването му във фактурата или в известието по чл. 112 ЗДДС.
Анулирането на фактура № 110/09.05.2016 г. от [фирма] с протокол от 16.08.2016 г. и повторното документиране на доставката на 150 т. кориандър с начисляване на ДДС в размер 12 300 лева е насочено към осигуряване на данъчно предимство на получателя предвид междувременно осъществената негова регистрация по ЗДДС. Неправомерно е пропускането за начисляване на ДДС към 09.05.2016 г. с позоваване на разпоредбата на чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, тъй като условие за обратното начисляване е получателят е да е регистрирано по този закон лице /вж. и чл. 163в ЗДДС/. Настъпването на юридическия факт на регистрацията по ЗДДС след получаването на доставката на стоки рефлектира върху реда за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.
Към датата на издаване на фактура № 110 за доставка на стоки, формиращи налични към датата на регистрацията по ЗДДС активи, касаторът не е бил идентифициран за целите на ДДС и не е упражнил правото си на приспадане по реда и в сроковете по чл. 167 и чл. 179, § 1 от Директива/2006/112/ ЕО на Съвета. В съответствие с разпоредбите на чл. 180 и и чл. 182 от същата Директива пропускът на данъчнозадълженото лице да извърши приспадане по време на данъчния период, през който това право е възникнало, се преодолява при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба.
Към условията за упражняване на правото на приспадане /когато не е извършено в съответствие с правилата на чл. 178 и 179 от Директивата/, въведени с националното позитивно право, е това по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация и за представянето му в 45-дневен срок от датата на регистрацията. Пропускането на срока дисквалифицира правото на приспадане, което определя срокът като материалноправен /арг. от чл. 75, ал. 3 от ЗДДС/.
По съдържанието си регистрационният опис е твърдение за съществуването на определени активи към релевантния за преценката на правото на приспадане по чл. 74, ал. 1 от ЗДДС момент - този на регистрацията за целите на закона.
Всички хипотези на регистрация по ЗДДС, сочени в чл. 74, ал. 1 от закона, предполагат представи у ДЗЛ за наличието към датата на регистрацията на активи, които са закупени или придобити по друг начин, или внесени преди тази дата. Затова и въвеждането на задължение за изготвяне на регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията и за представянето му в срок от датата на регистрацията с чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и квалифицирането на неизпълнението на това задължение като изключващ правото на приспадане по чл. 74 от ЗДДС юридически факт с разпоредбата на чл. 75, ал. 3 от ЗДДС не надхвърля необходимото за целите на чл. 273 от Директивата и не поставя под въпрос неутралитета на ДДС.
Срокът по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС следва във времето идентифицирането на касатора за целите на ДДС.З и с арг. от т. 52 и т. 53 от решението на СЕС по дело С-385/09 и принципа на правната сигурност ограничаването във времето на упражняването на правото на приспадане не е несъвместимо със съюзното право. Според цитираното преюдициално заключение несъвместимо с правото на Съюза е обуславянето на правото на приспадане от идентификацията на ДЗЛ за целите на ДДС, макар материалните предпоставки за данъчното предимство да са налице, освен ако не е наложен разумен срок за специалната данъчна регистрация. В случая ДЗЛ е регистрирано за целите на ДДС, но не е упражнило в срок правото си на приспадане. За този срок не е предвидено продължаване или възстановяване, тъй като не е процесуален /арг. за противното от чл. 25 и чл. 26 от ДОПК.
Дължима е отмяна на неправилната част от първоинстанционното решение, както и на РА в частта относно допълнително определените задължения за ДДС в размер 901.94 лева в д. п.м. 06.2016 г. и на лихви за забава в размер 5.45 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила.
При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 5.15 лева, а на ответника по касация разноски за касационното съдебно производство в размер 826.60 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1914/01.11.2017г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2066 по описа за 2017 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] против ревизионен акт /РА/ № Р-03000816006446-091-001/28.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна относно допълнително определените задължения за ДДС в размер 901.94 лева в д. п.м. 06.2016 г. и на лихви за забава в размер 5.45 лева и вместо него в тази част постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-03000816006446-091-001/28.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна в частта за допълнително определените задължения за ДДС в размер 901.94 лева в д. п.м. 06.2016 г. и на лихви за забава в размер 5.45 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1914/01.11.2017г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2066 по описа за 2017 г. в останалата част.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна да заплати на [фирма] деловодни разноски в размер 5.15 лева.
ОСЪЖДА [фирма] да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна разноски за касационното съдебно производство в размер 826.60 лева. Решението е окончателно.